III SAB/Wa 69/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. spółka jawna z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. 1) stwierdza bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2012 roku, 2) stwierdza, że bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotycząca zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 3) zobowiązuje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., w terminie 14 dni od otrzymania prawomocnego wyroku, do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym lub wydania decyzji o odmowie zwrotu, 4) oddala skargę w pozostałym zakresie. Pismem z dnia 31 października 2016r. S. sp. j. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez adw. Z. B., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w postępowaniu w przedmiocie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2012r. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca złożyła deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odpowiednio w dniu 29 czerwca 2012r. i 30 lipca 2012r. wykazując kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał weryfikacji przedmiotowych rozliczeń podatku VAT w ramach czynności sprawdzających oraz postanowieniami z dnia [...] lipca 2012r., nr [...], i z dnia 22 sierpnia 2012r., nr [...] wydanymi na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu ww. postanowień Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że wpływające odpowiedzi na zapytania skierowane do obcych administracji podatkowych budzą wątpliwości co do prawidłowości przedłożonych przez Skarżącego rozliczeń podatku VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, co uzasadnia konieczność dalszej weryfikacji rozliczeń Skarżącej w ramach kontroli podatkowej. Termin zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za maj 2012r. upływał w dniu 28 sierpnia 2012r., zaś za czerwiec 2012r. - 28 września 2012r. Postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc maj i czerwiec zostały doręczone Skarżącej odpowiednio w dniu 31 lipca 2012r. i w dniu 31 sierpnia 2012r., tj. przed upływem terminu zwrotu podatku. Skarżąca z dniem 28 stycznia 2013r. zmieniła adres siedziby, w związku z czym organem podatkowym właściwym miejscowo dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług Skarżącej stał się od tego dnia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ podatkowy"). W okresie 28 maja 2013 r. – 27 maja 2016r. organ podatkowy prowadził kontrolę podatkową, w ramach której nie wydawał odrębnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu przedmiotowego zwrotu podatku VAT. Pismem z dnia 25 lipca 2016r. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o ponaglenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec zaniechania zwrotu nadwyżki podatku VAT za maj i czerwiec 2012r. Ponaglenie to zostało uznane za bezzasadne. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016r., nr [...] (data doręczenia 4 sierpnia 2016r.) organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe między innymi w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. Po wszczęciu postępowania podatkowego, z uwagi na nową kształtującą się linię orzeczniczą zmieniającą dotychczasowe stanowisko, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku VAT rozciąga się na weryfikację rozliczenia podatnika dokonywaną w każdym kolejnym postępowaniu wymienionym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ podatkowy postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2016r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za miesiące maj i czerwiec 2012 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowania podatkowego. Pismem z dnia 12 września 2016r. Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszeń prawa wywołanych wydaniem postanowienia z dnia 22 sierpnia 2016r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z trwającym postępowaniem wyjaśniającym organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] listopada 2016r., nr [...] wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 28 lutego 2017r. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o: 1. stwierdzenie, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w W. dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa; 2. zobowiązanie organu podatkowego do załatwienia wniosków skarżącej Spółki o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2012 roku, zamieszczonych w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2012 roku i w konsekwencji do wykonania czynności materialno-technicznych zwrotu nadwyżki tego podatku - w terminie 7 dni od dnia doręczenia temu organowi akt postępowania wraz z odpisem prawomocnego wyroku; 3. wymierzenie organowi podatkowemu grzywny w trybie art. 156 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., przywoływana dalej jako: "p.p.s.a.") w wymiarze pięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów, tj. w kwocie 19.489,90 zł; 4. przyznanie Skarżącej kwoty pieniężnej w wysokości połowy grzywny orzeczonej na podstawie art. 156 § 4 p.p.s.a.; 5. wydanie postanowienia w trybie art. 155 p.p.s.a., celem poinformowania Dyrektora Izby Skarbowej w W. o istotnych naruszeniach prawa oraz okolicznościach mających wpływ na ich powstanie, w zakresie bezprawnego wstrzymywania zwrotu różnicy w podatku VAT. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy w ramach prowadzonej kontroli podatkowej w dniach 28 maja 2013r. - 27 maja 2016r. nie wydawał odrębnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku VAT. W ocenie Skarżącej z powyższego wywieść należy, iż wraz z zakończeniem czynności sprawdzających postanowienia z dnia 24 lipca 2012r. oraz 22 sierpnia 2012r. przestały wywierać skutki prawne, zaś organ podatkowy stracił podstawę do dalszego wstrzymywania zwrotu różnicy w podatku VAT jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej. Zdaniem Skarżącej z uwagi na to, iż podczas kontroli podatkowej, prowadzonej już przez inny organ podatkowy, odrębnych postanowień w tym przedmiocie nie wydawano, a sama kontrola zakończyła się doręczeniem protokołu w dniu 27 maja 2016r., organ utracił podstawę do dalszego wstrzymywania zwrotu różnicy w podatku VAT wraz z zakończeniem czynności sprawdzających, które nastąpiło jeszcze przed wszczęciem tej kontroli podatkowej. Skarżąca zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażone w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2016r., polegające na uznaniu, że organ podatkowy stosował się do poprzednio obowiązującej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dlatego do nowej linii orzeczniczej mógł zastosować się dopiero po jej ukształtowaniu, z tych przyczyn postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku VAT mogły zostać wydane dopiero w toku postępowania podatkowego w dniu 22 sierpnia 2016r. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., o ewentualnym obowiązku zwrotu organ rozstrzygnie dopiero w decyzji kończącej postępowanie podatkowe, jednakże dla podatnika przewidziana została ochrona w postaci odsetek na wypadek, gdyby przedłużenie terminu zwrotu różnicy w podatku VAT okazało się niezasadne, co więcej, obowiązek wypłaty odsetek stanowi konsekwencje dla organu podatkowego, dzięki którym zagwarantowane jest, iż wstrzymanie zwrotu różnicy w podatku VAT nie następuje pochopnie. W opinii Skarżącej zaprezentowane powyżej stanowisko jest wyrazem dążenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do zalegalizowania stanu bezprawności polegającej na bezczynności w załatwieniu wniosków Spółki o zwrot różnicy w podatku VAT, co uzasadnia nałożenie na organ grzywny w trybie art. 156 § 4 p.p.s.a. oraz wydanie postanowienia sygnalizacyjnego w trybie art. 155 p.p.s.a. Zdaniem Skarżącej argument Dyrektora Izby Skarbowej w W., jakoby organ podatkowy nie ponosił winy za zaistniały stan bezczynności, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ bezczynność jest stanem obiektywnym - jeśli zachodzi, koniecznym jest jej usunięcie poprzez podjęcie niepodjętej w terminie czynności. Zdaniem Skarżącej kwestia braku zawinienia po stronie organu podatkowego, bądź pracowników obsługującego go urzędu nie usuwa jeszcze stanu bezczynności i nie powoduje tym samym, że skarga na bezczynność staje się niedopuszczalna. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi bezczynność organu podatkowego spowodowana brakiem wydania w toku kontroli podatkowej postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2012r. i czerwiec 2012r. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy podniósł, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 621/14 został wydany w dniu 11 lutego 2015r., w związku z czym organ podatkowy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej w dniu 28 maja 2013r. nie miał możliwości uwzględnienia nowej interpretacji przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dokonanej przez NSA. Dopiero po wszczęciu wobec Skarżącego postępowania podatkowego w dniu 4 sierpnia 2016r. organ podatkowy przeprowadził analizę sprawy w świetle ww. wyroku NSA i stosując się do dokonanej w tym wyroku nowej wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wydał w dniu 22 sierpnia 2016 r., postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za maj i czerwiec 2012 r. W ocenie organu podatkowego, skuteczne przedłużenie, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, terminu zwrotu podatku VAT w ramach jednego z postępowań wskazanych w tym przepisie wywołuje skutki na pozostałe postępowania, bowiem wiązanie skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Jak zauważył Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., w niniejszej sprawie postanowienia z dnia [...] lipca 2012 r. i z dnia [...] sierpnia 2012 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2012 r. i czerwiec 2012 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zostały doręczone Skarżącej przed upływem terminu określonego do dokonania zwrotu podatku. Zatem termin zwrotu ww. podatku został skutecznie przedłużony zarówno za maj 2012 r., jak i za czerwiec 2012 r. Ponadto organ podatkowy wskazał, że przedmiotowe postanowienia nie zostały uchylone lub w inny sposób wyeliminowane z obrotu prawnego, zatem nie utraciły mocy obowiązującej. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2012 r i czerwiec 2012 r. został skutecznie przedłużony do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego obejmującego również weryfikację zasadności zwrotu w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W związku z powyższym organ podatkowy uznał żądanie wymierzenia mu grzywny za bezpodstawne, ponieważ w niniejszej sprawie nie był on zobowiązany do wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W myśl art. 149 p.p.s.a., uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Skarga w niniejszej sprawie obejmuje bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2012r. Strona skarżąca domaga się stwierdzenia, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, jak również wnosi o zobowiązanie organu podatkowego do wykonania czynności materialno-technicznych zwrotu przedmiotowej nadwyżki tego podatku w terminie 7 dni od dnia doręczenia temu organowi akt postępowania wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Ponadto strona skarżąca wnosi o wymierzenie organowi podatkowemu grzywny w trybie art. 156 § 4 p.p.s.a. w wymiarze pięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów, tj. w kwocie 19.489,90 zł, oraz o 1. przyznanie Skarżącej kwoty pieniężnej w wysokości połowy grzywny orzeczonej na podstawie art. 156 § 4 p.p.s.a. Strona skarżąca wnosi również o wydanie postanowienia w trybie art. 155 p.p.s.a., celem poinformowania Dyrektora Izby Skarbowej w W. o istotnych naruszeniach prawa oraz okolicznościach mających wpływ na ich powstanie, w zakresie bezprawnego wstrzymywania zwrotu różnicy w podatku VAT. Na podstawie art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, można wnieść skutecznie dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Niewyczerpanie tego wymogu skutkuje odrzuceniem skargi. W przypadku skargi na bezczynność organu polegającą na niewydaniu decyzji administracyjnej wyczerpaniem środków zaskarżenia jest w rozumieniu wskazanego przepisu - wniesienie ponaglenia w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego dopełniła wymogu wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Mianowicie pismem z dnia 25 lipca 2016r. Skarżąca wniosła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016r. uznał je za bezzasadne. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia uczyniono bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2012r. Podstawę zaskarżenia w tym zakresie w postępowaniu sądowym stwarza przepis art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 4 p.p.s.a. Zwrot nadpłaty jest bowiem czynnością faktyczną, której niedokonanie, mimo prawnego obowiązku, pozwala na skuteczne postawienie organowi zarzutu bezczynności (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) polegającej na niedokonaniu czynności (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Innymi słowy, bezczynność to nie tylko taki stan, gdy organ, mimo że był do tego zobowiązany, nie wydał aktu indywidualnego (decyzji lub postanowienia – art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 1-3 p.p.s.a.), lecz także sytuacja, gdy organ w takich warunkach nie dokonuje czynności o charakterze pozajurysdykcyjnym (art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 4 p.p.s.a.). Problem oceny, czy skarga na bezczynność jest zasadna, sprowadza się do udzielania twierdzącej odpowiedzi na dwa pytania: czy organ miał prawny obowiązek dokonania czynności i czy obowiązku tego nie wykonał w terminie. Przystępując do udzielenia odpowiedzi na powyższe pytania należy wskazać, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. W myśl zaś art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają między innymi z faktur i dokumentów określonych w pkt 1 i 2, a należności z nich wynikające zostały zapłacone. W sprawie chodzi zatem o prawny obowiązek organu dokonania czynności. Jednakże jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012r. stanowił wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, po-winny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Z powyższego wynika, że organ był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu przedmiotowej nadwyżki. Należy zatem ustalić, czy termin zwrotu był przedłużany w sposób zgodny z prawem. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając postanowienia z dnia [...] lipca 2012r. i z dnia [...] sierpnia 2012r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, ale nie wskazał konkretnej daty zakończenia postępowania wyjaśniającego. Wskazać należy w tym miejscu, że kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług była wielokrotnie poruszana w orzecznictwie TSUE, stała się także przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który – wprawdzie w związku z pytaniem dotyczącym uprawnienia do złożenia skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego wydane w ramach kontroli podatkowej [lub postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego] – kierując się potrzebą kompleksowego i eliminującego potencjalne problemy ujęcia instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wydał szereg wytycznych co sposobu stosowania tej instytucji (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16). Z wytycznych tych wynika między innymi postulat wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług daty, do której to przedłużenie następuje. Zauważenia wymaga formułowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowym wymóg zapewnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wyrazem tej neutralności, jest między innymi obowiązek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie [tak: wyrok TSUE z 25 października 2001 r. w spr. C – 78/00]. Orzecznictwo TSUE [wcześniej: ETS] wskazuje dodatkowo na uprawnienie organów podatkowych do czasowego wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług w warunkach istnienia uzasadnionych podejrzeń nieprawidłowości rozliczenia, z zachowaniem jednak zasady proporcjonalności, której badanie pozostawiono w konkretnej sprawie sądom krajowym. Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności. I tak, w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C – 286/94 i C – 340/95, C – 401/95 oraz C – 47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 VI dyrektywy nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu [ochrony interesów budżetowych]; nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r. w spr. C – 107/10, TSUE podkreślił, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli; czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności; 45 dniowy termin zwrotu nie narusza przepisów wspólnotowych. Z kolei w wyrokach z dnia: 18 października 2012 r. w spr. C – 525/11, oraz 24 października 2013 r. w spr. C – 431/12, TSUE wyraził stanowisko, że odroczenie zwrotu o kilka okresów rozliczeniowych po okresie powstania nadwyżki nie musi być niezgodne z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112, przy czym państwa członkowskie nie mogą odraczać terminu zwrotu, jeśli nie badają jego zasadności, zaś odroczenie następuje do czasu zbadania rocznego podsumowania podatnika. Łamie to bowiem tzw. rozsądny termin zwrotu [podobnie wyroki TSUE z 28 lipca 2011 r., C – 274/10, oraz 26 stycznia 2012 r., C – 588/10]. Z powyższego wynika, że aby można było mówić o wypełnieniu powyższych postulatów, w tym o zapewnieniu zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, przedłużenie tego terminu powinno wskazywać czas tego przedłużenia, to jest przewidywany przez organ – w świetle posiadanych w danym momencie informacji o zakładanych czynności weryfikacyjnych – czas zakończenia tych czynności. Na powyższe zwrócono uwagę także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. w spr. I FPS 2/16 [dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], w której podkreślono [pkt. 6.10]: "warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo – do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego [wydłużonego] już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego [i "samouaktualniającego się"] postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym [określonym dniami], to jego odsuwanie w czasie [przedłużenie] też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego [lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony]. Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług.". Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela te rozważania uznając, że każdorazowo postanowienie, na mocy którego naczelnik urzędu skarbowego dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych z tym zwrotem. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zamieszczenie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług terminu, do jakiego to przedłużenie następuje ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika, pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji. Dostrzeżenia wymaga, że celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne [na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002r., sygn. FPS 5/02 oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. w spr. K 16/07]. Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu [zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014r., sygn. I FSK 536/14, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym, kiedy powinien nastąpić zwrot podatku. Wreszcie, przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że zasadniczym – gdy co do zwrotu nie występują wątpliwości i nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 87 ust. 6 powołanej ustawy – terminem na ten zwrot jest termin sześćdziesięciodniowy. Przepis ten zarazem pozwala, w razie gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, na przedłużenie tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Skoro zatem ów podstawowy termin został skwantyfikowany i określony jako 60 dni, to także termin, do którego następuje jego przedłużenie, powinien zostać określony w wydanym postanowieniu. Przyjęcie, że w warunkach, gdy ustawodawca wyraźnie określił termin zwrotu podatku, dopuszczalne jest jego przedłużenie w sposób nieokreślony, bezterminowy, to jest poprzez formułę odwołania się do zakończenia czynności uzasadniających to przedłużenie powoduje, że w istocie przedłużony termin zwrotu podatku staje się iluzoryczny i blankietowy. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że jedynie określone konkretną datą przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie w sposób niejako blankietowy "do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych", pozwala na realizację opisanych wyżej zasad. I nawet jeśli termin zwrotu podatku, w razie trwania powodów uzasadniających jego przesunięcie może zostać w konkretnej sytuacji na dalszy, określony czas po raz kolejny przedłużony [choćby w konsekwencji zmiany rodzaju postępowania, w którym to przedłużenie nastąpiło, np. z czynności sprawdzających na kontrolę podatkową], to samo postanowienie wydawane na danym etapie, w świetle dostępnej wtedy wiedzy oraz przyjętych założeń i oczekiwań organu co do informacji niezbędnych dla podjęcia decyzji co do zwrotu powinno komunikować przewidywany termin zakończenia weryfikacji, która uzasadniała jego wydanie. Tylko takie postanowienie niesie dla podatnika informację, kiedy może spodziewać się zwrotu podatku i skłaniać go tym samym do sprawniejszego współdziałania, zaś dla organu odwoławczego, a w konsekwencji także sądu sprawującego kontrolę nad aktami administracji – pozwala na ocenę tej czynności choćby przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności. Konkludując, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w 2012r., nie mogą być uznane za prawidłowe, ponieważ nie wskazywały konkretnej daty, do której został przedłużony termin. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonywał weryfikacji przedmiotowych rozliczeń podatku VAT w ramach czynności sprawdzających, zaś Skarżąca z dniem 28 stycznia 2013r. zmieniła adres siedziby, w związku z czym organem podatkowym właściwym miejscowo dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług Skarżącej stał się od tego dnia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., to należy uznać, że z tą datą zakończyły się czynności sprawdzające prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Należy podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 25 marca 2013r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie u Skarżącej kontroli w zakresie zasadności zwrotu za maj i czerwiec 2012r., jednocześnie przekazując cały zgromadzony do tej pory materiał dowodowy. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął dopiero w maju 2013r. kontrolę podatkową, w ramach której nie wydawał jednak odrębnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu przedmiotowego zwrotu podatku VAT. Oznacza to, że jeżeli nawet uznać za skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia czynności sprawdzających, to tak oznaczony termin upłynął z dniem 28 stycznia 2013r., bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie kontynuował czynności sprawdzających podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Późniejsze przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie może być zatem uznane za skuteczne, skoro termin ten wyekspirował. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że poczynając od dnia 28 stycznia 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostaje bezczynny w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za maj i czerwiec 2012r. W tym stanie rzeczy należy ocenić, czy powyższa bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że każda bezczynność organu jest naruszeniem prawa, jednakże nie każdemu organowi pozostającemu w stanie bezczynności można przypisać zarzut rażącego naruszenia prawa. Dla uznania rażącego naruszenia prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a., nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych terminów do załatwienia sprawy, przekroczenie tych terminów musi być znaczne (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II SAB/Wr 42/14, LEX nr 1502647; WSA w Szczecinie z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt II SAB/Sz 34/13, LEX nr 1323854). Rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a. jest stan, w którym bez żadnych wątpliwości i wahań można stwierdzić, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w oczywisty sposób (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I OSK 675/12, LEX nr 1218894). Jednakże celem ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt II SAB/Go 32/14, LEX nr 1486040). Przy ocenie zwłoki organu w załatwieniu sprawy nie można abstrahować od jej charakteru, w szczególności od stopnia zawiłości, obszerności materiału dowodowego niezbędnego dla jej rozstrzygnięcia. O ile postępowanie prowadzone jest w celu szybkiego i efektywnego gromadzenia materiału dowodowego, ale obiektywne trudności (np. sprawy z udziałem podmiotów ukrywających dowody swojego działania, podmiotów nie prowadzących rzeczywistej działalności, świadków, których adresy okazują się nieaktualne itp.) powodują niemożność dochowania terminu do załatwienia sprawy, to postępowanie takie nie może być kwalifikowane jako prowadzone z naruszeniem prawa. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że stan bezczynności w zwrocie podatku VAT trwający ponad 4 lata nie może być uznany za nie mający miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Jakkolwiek procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, to nie może być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). W ocenie Sądu ponad czteroletnia bezczynność w zwrocie podatku VAT w rażący sposób podważa prawo podatnika do odliczenia podatku, ponieważ w oczywisty sposób nie został zachowany "rozsądny" termin zwrotu podatku. Tak dużego opóźnienia w dokonaniu zwrotu nie uzasadniają okoliczności sprawy. Sąd nie znalazł podstaw do nałożenia na organ grzywny w trybie art. 149 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a., Sąd może orzec o tym zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. Nie ulega wątpliwości, że wspomniana kara jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco – represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, a więc w tego rodzaju sytuacjach, gdzie oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona celowego unikania podjęcia decyzji w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować swoich prawnych obowiązków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I SAB/Wa 258/16, LEX nr 2089822). Sąd bierze przy tym pod uwagę charakter stwierdzonych uchybień oraz przyczyny "usprawiedliwiające" stan bezczynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3614/13, LEX nr 1481561). Sąd nie znalazł uzasadnienia dla wymierzenia organowi grzywny mając na uwadze to, że brak zwrotu podatku VAT był następstwem przyjęcia przez organ podatkowy dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu podatku bez wskazania konkretnej daty. Pogląd ten był akceptowany w orzecznictwie niektórych sądów administracyjnych, dlatego postępowanie organu podatkowego można w tym kontekście uznać za racjonalne i usprawiedliwione. W ocenie Sądu nie sposób mówić o uzasadnionej obawie co do tego, że w przyszłości organ podatkowy nie będzie honorował swoich obowiązków. Nie można zatem wywodzić, że stwierdzona przez Sąd w rozpatrywanej sprawie bezczynność powinna być dodatkowo sankcjonowana poprzez wymierzenie organowi grzywny. Powyższe okoliczności zdeterminowały również oddalenie przez Sąd wniosku Skarżącej o przyznanie Skarżącej kwoty pieniężnej w wysokości połowy grzywny orzeczonej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. Sąd nie uznał za celowe skorzystanie z możliwości wynikających z art. 155 p.p.s.a. i poinformowania Dyrektora Izby Skarbowej w W. o istotnych naruszeniach prawa oraz okolicznościach mających wpływ na ich powstanie, w zakresie bezprawnego wstrzymywania zwrotu różnicy w podatku VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Dyrektor Izby Skarbowej w W., jak wynika z postanowienia z dnia [...] sierpnia 2016r. wydanego w wyniku rozpatrzenia ponaglenia Skarżącej na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., jest świadomy kontekstu prawnego oraz ma wiedzę na temat okoliczności wstrzymania zwrotu podatku VAT w rozpatrywanej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 149 § 1a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku ze strony pełnomocnika Skarżącej.