III SA/Wa 2305/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), sędzia NSA Krystyna Chustecka, asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka - Karasińska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z [...] października 2004 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 21 § 1 – 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] stycznia 2004 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. oraz kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1999 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i maj 1999 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i maj 1999 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, powołując się na art. 68 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. bezzasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Z dniem 31 grudnia 2002 r. upłynął bowiem trzyletni okres, w którym mogło powstać to zobowiązanie. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 21 ust. 3 i ust. 3a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ I instancji) i stwierdził, że w decyzji tej nie powinny się znaleźć uwagi dotyczące zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że uwagi te znalazły się jedynie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i "nie są one przedmiotem dokonanego rozstrzygnięcia". Kwestia stwierdzenia ewentualnej zaległości podatkowej, wysokości należnych odsetek lub nadpłaty podatku może być natomiast przedmiotem odrębnego postępowania (z urzędu bądź na wniosek podatnika). Pismem z 17 listopada 2004 r. pełnomocnik B. Sp. z o. o. złożył skargę na decyzję organu odwoławczego. Strona skarżące wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1999 r. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 55 § 1, art. 59 § 1 pkt 4, art. 62 § 1, art. 75 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1, art. 76b i art. 81 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej wszystkie naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy, szczególne znaczenie przywiązując do sposobu zaliczenia na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług dokonanych przez skarżącą wpłat, a także wynikających z decyzji organów podatkowych kwot tego podatku do zwrotu za wymienione miesiące 1999 r. Opisując działania organów podatkowych, skarżąca zakwestionowała sposób obliczania wysokości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Powołała się przy tym na dokonane wpłaty, które zdaniem skarżącej – w świetle przytoczonej w decyzjach argumentacji – spowodowały powstanie nadpłaty. W ocenie skarżącej, "dokonanie przez Spółkę w dniu 28 marca 2001 r. wpłaty kwoty przewyższającej wysokość zaległości wraz z odsetkami w wysokości obliczonej na dzień wydania decyzji spowodowało wygaśnięcie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 1999 r.". Przedstawiając wyniki swoich rozliczeń podatkowych za poszczególne miesiące 1999 r. – z uwzględnieniem efektów dokonanych wpłat – Spółka ujawniła ponadto swoje wątpliwości dotyczące uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uznała bowiem, że "uzasadnienie decyzji nie tylko nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie zawiera także analizy skutków rozstrzygnięcia – tak aby możliwe było jej prawidłowe wykonanie". Zdaniem skarżącej "organy orzekające w sprawie pominęły (...) skutki zapłaty zaległości wraz z odsetkami przez Spółkę w dniu 28 marca 2001 r. kwoty 413.685,10 zł oraz wydania przez Urząd Skarbowy postanowień o zaliczeniu kwoty zwrotu na poczet zaległości". Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez organa podatkowe, skarżąca stwierdziła, że w świetle obowiązujących przepisów "nie jest możliwe wszczęcie przez Spółkę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za okres, za który organ kontroli skarbowej wydał decyzję, w której określił inną wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku niż wykazana w "pierwotnej" deklaracji VAT – 7". Przedstawiła ponadto swoje propozycje co do sposobu załatwienia sprawy. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Przed zamknięciem rozprawy w dniu 12 kwietnia 2005 r., pełnomocnik skarżącej oświadczył, że popiera skargę. Złożył ponadto wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zauważył bowiem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż organem właściwym w sprawie powinien być Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do przedstawionego na rozprawie zarzutu naruszenia przepisów regulujących właściwość organu odwoławczego. Pełnomocnik Spółki podniósł bowiem, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) organem właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. powinien być Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego przez stronę skarżącą. Rozpoznając sprawę należało uwzględnić skutki zmian przepisów ustawy o kontroli skarbowej, które nastąpiły w trakcie postępowania administracyjnego zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że kontrolę skarbową przeprowadzono na podstawie upoważnienia z 11 stycznia 2001 r. wydanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (k. 98). Inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał [...] marca 2001 r. oraz [...] września 2001 r. decyzje, które zostały następnie uchylone decyzją Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2002 r., tj. decyzją organu odwoławczego właściwego dla podatnika, zgodnie z dyspozycjami art. 26 ustawy o kontroli skarbowej - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania tej decyzji. Izba Skarbowa w W. przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r.) wynika, że od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej (podkreślenie Sądu). Z dyspozycji powołanego przepisu, bądź też innego przepisu ustawy o kontroli skarbowej, nie wynika jednak, że nadane mu całkowicie nowe brzmienie ustawą z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804) spowodowało w rozpoznawanej sprawie zmianę właściwości organu odwoławczego. Takiego wniosku nie można z całą pewnością wyprowadzić z uzasadnienia projektu nowelizującej ustawy. Wręcz przeciwnie. Nowe brzmienie poddanego wykładni przepisu podyktowane było zmianą struktury organów kontroli skarbowej, natomiast nowa redakcja art. 9a miała na celu precyzyjne uregulowanie właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej w przypadku zmiany siedziby kontrolowanego podmiotu. Skoro zatem brak jest wyraźnej podstawy prawnej do stwierdzenia, że nastąpiła zmiana właściwości organu odwoławczego w sprawach, w których organem odwoławczym była bezspornie izba skarbowa właściwa dla podatnika, to nie sposób stwierdzić, że należy stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie wskazanego przez pełnomocnika skarżącej przepisu. W ocenie Sądu, taki wniosek należy wysnuć na podstawie językowej wykładni art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, uzupełnionej wykładnią systemową oraz celowościową. Po rozpoznaniu sprawy skład orzekający Sądu uznał ponadto, że na podstawie analizy wniosków płynących z językowej wykładni przepisów art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., za bezzasadne uznać należy zarzuty podniesione przez stronę skarżącą. Organ podatkowy, na podstawie powołanych przepisów, po spełnieniu przesłanek w nich zawartych, uprawniony jest wyłącznie do określenia w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego lub określenia wysokości zwrotu podatku. Z dniem 1 stycznia 2003 r. pozbawiony natomiast został możliwości określenia w tym trybie wysokości zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. trafnie zauważył, że zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji uwagi dotyczące zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę nie były przedmiotem rozstrzygnięcia. Można im przypisać co najwyżej walor informacyjny, nie przesądzając jednocześnie o prawidłowości informacji udzielonej Spółce co do wysokości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Skoro jednak w decyzji organu odwoławczego zamieszczone zostały stosowne wyjaśnienia, z których jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczy wyłącznie określenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (w tej części decyzja została utrzymana w mocy), a także ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (w tej części decyzja została uchylona), to brak jest podstaw do stwierdzenia, że będąca przedmiotem sporu informacja zawarta w decyzji organu I instancji powodować będzie jakiekolwiek skutki. W myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek, który nie został zapłacony w terminie płatności. Określanie wysokości zaległości podatkowych posiada natomiast charakter techniczno – rachunkowy i uzależnione jest od zaistnienia nowych okoliczności. Zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności oraz dokonanymi przez podatnika wpłatami. (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 205). Zaległość podatkowa stanowi jedynie niezrealizowane – w całości lub w części – zobowiązanie podatkowe. Jeżeli wyliczenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości spowodowały powstanie nadpłaty, stronie skarżącej przysługuje prawo do jej zwrotu z należnymi odsetkami. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat (w szczególności niepokrywających pełnej kwoty zobowiązania). Decyzja może zatem wskazywać zobowiązanie w części już, w dniu jej wydania, nieistniejące. Ustalenie relacji wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego do dokonanych płatności (i tym samym praktycznych konsekwencji w zakresie zaległości podatkowych) musi być dokonane przez samego podatnika. Jeżeli wpłata przekraczała wielkość zobowiązania (a więc zobowiązanie to w dniu wydania decyzji nie istniało, organ podatkowy określa nadpłatę na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 113). Z dyspozycji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podkreślić należy, że ustawodawca nie sformułował definicji nadpłaty, ograniczając się jedynie do wskazania określonych sytuacji, których zaistnienie spowoduje wystąpienie nadpłaty. Określając moment powstania nadpłaty należy brać pod uwagę termin dokonania nienależnej lub zawyżonej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Sąd nie podziela zatem obaw skarżącej co do braku możliwości stwierdzenia ewentualnej nadpłaty. Obowiązkiem organu podatkowego, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nienależnie zapłacił podatek wynikający z decyzji, która następnie została uchylona, jest dokonanie zwrotu nadpłaty w trybie art. 77 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji podatnik nie jest ponadto pozbawiony stosownej inicjatywy. Pozbawiony możliwości złożenia skorygowanej deklaracji, może wystąpić z inicjatywą dotyczącą sposobu zarachowania (rozliczenia) bezspornej nadpłaty. Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa materialnego lub procedury, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.