III SA/Wa 2308/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia ... stycznia 2006 r. nr ..., 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 1500 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia ... maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania R. R. – Skarżącego w rozpatrywanej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia ... stycznia 2006 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie ... zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wnioskiem z dnia ... stycznia 2005 r. Skarżący zwrócił się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia ... sierpnia 2003 r. został wyznaczony na stanowisko doradcy d/s obronnych w Stałym Przedstawicielstwie Rzeczypospolitej Polskiej przy NATO i UZE w B. Z tego tytułu oprócz uposażenia zasadniczego i jego dodatków, wynikających z art. 71 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.s.w.ż.z.", otrzymywał w 2004 r. "należność zagraniczną", o której mowa w art. 102 tej ustawy. Zdaniem Skarżącego, od kwot wypłacanych mu z tytułu należności zagranicznej, płatnik - Ministerstwo Spraw Zagranicznych, bezzasadnie pobierał w 2004 r. zaliczki na podatek dochodowy, gdyż świadczenie to, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego. Rozpatrując ponownie sprawę, w wyniku uchylenia decyzji z dnia ... marca 2005 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... lipca 2005r., organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż Skarżący jako żołnierz zawodowy został wyznaczony decyzją Nr ... Ministra Obrony Narodowej z dnia ... sierpnia 2003 r. do pełnienia służby poza granicami państwa w stałym Przedstawicielstwie RP przy Organizacji Paktu Północnoatlantyckiego (NATO) w B. W związku z tym, decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia ... czerwca 2004 r. został ustalony mnożnik należności zagranicznej – do ustalenia wysokości należnego uposażenia – przysługujący Skarżącemu jako żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę zawodową poza granicami kraju. Organ podatkowy stwierdził także, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący jest wprawdzie zatrudniony w placówce zagranicznej, którą jest Stałe Przedstawicielstwo RP przy NATO w B., ale uposażenie i inne należności pieniężne oraz należność zagraniczną otrzymuje na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r.", nie jako członek służby zagranicznej, lecz jako żołnierz zawodowy pełniący obowiązki poza granicami kraju. Wskazał również, że wynagrodzenie Skarżącego w 2004 r. składało się z wynagrodzenia złotówkowego wypłacanego w kraju i należności zagranicznej (dodatku zagranicznego) określonej ww. decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia ... czerwca 2004 r. Zdaniem organu podatkowego, żadnych innych, odrębnie określonych, składników wynagrodzenia Skarżący nie otrzymywał, a w szczególności należności określonej w art. 73 ust. 1 pkt 8 u.s.w.ż.z., gdyż możliwości takiej w ogóle nie przewiduje art. 102 tej ustawy regulujący w sposób kompletny zasady wynagrodzeń żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa. Przy wskazanych ustaleniach faktycznych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż obydwa ww. składniki wynagrodzenia wyłączone są ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Dotyczy to więc również "należności zagranicznej", mimo iż ustawa ta w tym zakresie używa określenia "dodatek zagraniczny". W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, są to świadczenia tożsame. Różnica polega jedynie na dwojakim ich nazewnictwie użytym w dwóch różnych ustawach. Tego rodzaju odmienność nie stanowi przesłanki dającej podstawę do stwierdzenia, że zaliczki na podatek od wypłat tych świadczeń pobierane były bezzasadnie i podlegają zwrotowi. Organ podatkowy zwrócił też uwagę, że od dnia 1 stycznia 2004 r., na skutek zmiany art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. przez ustawę z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), jak również w wyniku wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 75, poz. 702) podatkiem dochodowym od osób fizycznych, obok wynagrodzenia złotowego płaconego w kraju, został objęty także dodatek zagraniczny (należność zagraniczna) wypłacany w placówce. Pobierany podatek od należności zagranicznej był finansowany z rezerwy celowej przyznanej na mocy decyzji Ministra Finansów z dnia ... maja 2004 r. nr... przeznaczonej na sfinansowanie skutków ubruttowienia należności zagranicznej żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w placówkach zagranicznych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podtrzymał swoje żądanie, zawarte we wniosku z dnia ... stycznia 2005 r., dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podniesioną w nim argumentację. Podkreślił, iż dodatku zagranicznego, o którym mowa w wyłączeniu ze zwolnienia podatkowego ustanowionego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w żadnym razie nie można utożsamiać z otrzymywaną przez niego należnością zagraniczną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podniósł, iż zwolnienia podatkowe mają charakter wyjątkowy i należy pojmować je ściśle. Przy ustalaniu dopuszczalności i zakresu stosowania zwolnień nie można stosować wykładni rozszerzającej. Przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do tego przepisu, zwolniona z opodatkowania jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Stwierdził także, iż z dołączonego do akt sprawy pisma Dyrektora Generalnego Służby Zagranicznej z dnia ... maja 2003 r. wynika, że na podstawie art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403, z późn. zm.), Skarżącemu został nadany, na czas pracy w Stałym Przedstawicielstwie RP przy NATO i UZE w B., stopień dyplomatyczny radcy-ministra. Dodał, iż na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o służbie zagranicznej, wynagrodzenie członków służby zagranicznej składa się z wynagrodzenia określonego dla członków korpusu służby cywilnej, z tym że członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego przysługuje dodatek służby zagranicznej. Natomiast zgodnie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048, z późn. zm.), członkom służby zagranicznej za pracę w placówkach zagranicznych przysługuje tylko i wyłącznie dodatek zagraniczny. W świetle powołanych przepisów o służbie zagranicznej nie zostało przewidziane wypłacanie Skarżącemu należności zagranicznej, gdyż przepisy te nie regulują zasad wypłacania takiego świadczenia. W związku z nadaniem Skarżącemu stopnia dyplomatycznego ustalony został, zgodnie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie określenia stanowisk oraz mnożników do ustalenia składników wynagrodzenia w służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2047, z późn. zm.) – dodatek służby zagranicznej według mnożnika 0,1 w wysokości 166,77 zł. Z powyższego pisma Dyrektora Generalnego Służby Zagranicznej wynika, że na podstawie ustawy o służbie zagranicznej wypłacany był Skarżącemu, jako członkowi służby zagranicznej dodatek służby zagranicznej, który w świetle art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podstawą roszczeń Skarżącego było jego subiektywne przekonanie, iż należność zagraniczną wypłacano mu jako członkowi służby zagranicznej, nie zaś jako żołnierzowi zawodowemu pełniącemu obowiązki służbowe poza granicami kraju. Należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa jest regulowana przepisami o uposażeniu żołnierzy zawodowych, a nie przepisami dotyczącymi służby zagranicznej. Natomiast z wyjaśnień Ministerstwa Spraw Zagranicznych z dnia ... listopada 2005r. wynika, że mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej Skarżący został wyznaczony na stanowisko doradcy do spraw obronnych w Stałym Przedstawicielstwie RP przy NATO w B. Odnośnie należności zagranicznej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż była ona wypłacana Skarżącemu, podobnie jak uposażenie i inne należności pieniężne, na podstawie § 2 w związku z § 20 oraz § 4 ust. l pkt 3, ust. 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że otrzymywana przez Skarżącego w 2004 r. należność zagraniczna wynikała z przepisów o uposażeniu żołnierzy zawodowych, a nie z przepisów o służbie zagranicznej. Jako taka nie była więc objęta zakresem art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł też, że z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r." oraz z rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MON z dnia 16 czerwca 2004 r.", wynika, że pracodawcą Skarżącego jest Minister Obrony Narodowej. Minister ten w swojej decyzji Nr... z dnia ... sierpnia 2003r., wydanej na podstawie przepisów u.s.w.ż.z. oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r., wyznaczył Skarżącego na stanowisko służbowe doradcy do spraw obronnych w Stałym Przedstawicielstwie RP przy NATO i UZE w B. Natomiast w decyzji z dnia ... czerwca 2004 r., wydanej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r., ustalił także Skarżącemu mnożnik oraz stawkę należności zagranicznej. W takim stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznać należało, że wypłacana Skarżącemu w 2004 r. należność zagraniczna z tytułu wykonywania czynności służbowych poza granicami państwa nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2006 r. Skarżący wniósł u uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia ... stycznia 2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, poprzez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., - przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie zasady postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi Skarżący, przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. wskazał, iż dokonując wykładni językowej tego przepisu, należy stwierdzić, iż aby przewidziane w nim zwolnienie podatkowe mogło dojść do skutku, muszą zostać spełnione cztery przesłanki: 1) podatnik chcący skorzystać ze zwolnienia musi być członkiem służby zagranicznej, 2) musi wykonywać swoje obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, 3) świadczenia przysługujące podatnikowi (członkowi służby zagranicznej) muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, 4) świadczenie, jakie otrzymuje podatnik nie może być świadczeniem wymienionym enumeratywnie w końcowej części tego przepisu, tj. nie może być wynagrodzeniem za pracę, ekwiwalentem pieniężnym za urlop wypoczynkowy, dodatkiem zagranicznym oraz zasiłkiem chorobowym i macierzyńskim. Zdaniem Skarżącego, spełnia on dwie pierwsze przesłanki, ponieważ pismem Dyrektora Generalnego Służby Zagranicznej z dnia ... maja 2003 r., na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 2 ustawy o służbie zagranicznej, został członkiem służby zagranicznej otrzymując stopień dyplomatyczny radcy-ministra oraz w 2004r. wykonywał swoje obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, tj. w Stałym Przedstawicielstwie RP przy NATO i UZE w B. Wskazał także, iż na podstawie art. 102 ust. 3 u.s.w.ż.z., a więc na podstawie odrębnej ustawy, otrzymywał należność zagraniczną. Spełniona więc została trzecia przesłanka. Należność zagraniczna nie jest żadnym ze świadczeń enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., co stanowi o wypełnieniu przesłanki czwartej. Skarżący wskazał przy tym, przedstawiając stosowną argumentację, iż organy podatkowe bezpodstawnie utożsamiały otrzymywaną przez niego należność zagraniczną z dodatkiem zagranicznym, wymienionym w powyższym przepisie jako jedno ze świadczeń niepodlegających zwolnieniu podatkowemu. Oznacza to zdaniem Skarżącego, iż otrzymywana przez niego należność zagraniczna korzystała w 2004 r. ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący zwrócił również uwagę, iż ustawodawca dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. zmienił brzmienie tego przepisu, wprowadzając do niego "należność zagraniczną", jako świadczenie wyłączone ze zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, iż narusza ona prawo materialne, tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy "należność zagraniczna" wypłacona w 2004 r. żołnierzowi zawodowemu, wyznaczonemu do pełnienia służby w Stałym Przedstawicielstwie Rzeczypospolitej Polskiej przy Organizacji Paktu Północnoatlantyckiego w B. i któremu jednocześnie nadano stopień dyplomatyczny na podstawie przepisów ustawy o służbie zagranicznej, była wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (tego roku dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez Skarżącego), wolna od podatku dochodowego była "wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". Tak określone zwolnienie podatkowe ma charakter mieszany przedmiotowo-podmiotowy. Przepis ten w aspekcie podmiotowym odnosił się do dwóch kategorii podmiotów: 1) członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz 2) pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe nie wskazały wprost, do której kategorii podatników Skarżący został przez nie zakwalifikowany, jednakże powoływały się w tym względzie na elementy odnoszące się do służby zagranicznej, a organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał na pismo Dyrektora Generalnego Służby Zagranicznej z dnia ... maja 2003 r., z którego wynikało, iż na podstawie art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 2 ustawy o służbie zagranicznej, Skarżącemu, na czas pracy w Stałym Przedstawicielstwie RP przy NATO i UZE w B., nadano stopień dyplomatyczny radcy-ministra. Ponadto, wywody prezentowane przez organy podatkowe pośrednio też wskazują, że Skarżącego uznano za spełniającego kryterium podmiotowe omawianego przepisu. Gdyby Skarżący tego wymogu nie spełniał, wówczas ta okoliczność stałaby się powodem rozstrzygnięć dla niego negatywnych, gdyż w takiej sytuacji bezprzedmiotowym jest ustalanie, wartość których świadczeń korzysta ze zwolnienia, a która nie jest nim objęta. Oceniając zatem decyzje w powyższym zakresie Sąd stwierdził, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy istniały podstawy do przyjęcia, że Skarżący jest "członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej". W tym względzie wskazać bowiem trzeba na art. 2 ust. 1 ustawy o służbie zagranicznej, zgodnie z którym w skład służby zagranicznej wchodzą: 1) członkowie korpusu służby cywilnej zatrudnieni w ministerstwie obsługującym ministra właściwego do spraw zagranicznych; 2) niebędące członkami korpusu służby cywilnej osoby zatrudnione w służbie zagranicznej (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w tej sprawie); 3) pełnomocni przedstawiciele Rzeczypospolitej Polskiej w innym państwie lub przy organizacji międzynarodowej. Osoby wchodzące w skład służby zagranicznej są w świetle tej ustawy "członkami służby zagranicznej"; mogą też nimi być żołnierze pełniący służbę w placówkach zagranicznych, z tym że do nich w zakresie nieuregulowanym w ustawie nie stosuje się ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 49, poz. 483 z późn. zm.), o czym stanowi art. 3 ustawy o służbie zagranicznej. Służba zagraniczna działa między innymi w placówkach zagranicznych, co wynika z art. 5 ust. 2 in fine tejże ustawy. Uwzględnić też należało, że placówką zagraniczną Rzeczypospolitej Polskiej – zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o służbie zagranicznej – jest między innymi stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej. Według pkt 101 załącznika do obwieszczenia Ministra Sprawa Zagranicznych z dnia 17 października 2002 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych lub nadzorowanych przez Ministra Spraw Zagranicznych (M. P. Nr 52, poz. 738) stałym przedstawicielstwem przy organizacji międzynarodowej jest Stałe Przedstawicielstwo Rzeczypospolitej Polskiej przy Organizacji Paktu Północnoatlantyckiego w B. Należy zatem uznać, iż Skarżący był członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, mógł więc być adresatem art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W takim stanie rzeczy pozostał jeszcze do oceny sporny w sprawie element przedmiotowy ww. zwolnienia. Po stronie przedmiotowej przywołany przepis stanowi o "wartości świadczeń (...) - wynikających z przepisów odrębnych ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie - z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". Zauważyć przy tym należało, że organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty opierał się na braku spełnienia przedmiotowego zakresu tego przepisu wskazując, iż "należność zagraniczna", którą otrzymał Skarżący, jest tożsama z "dodatkiem zagranicznym", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., a ten natomiast przez ustawodawcę został wprost wyłączony ze zwolnienia. Przedmiotowy element zadecydował też o rozstrzygnięciu organu odwoławczego, który swoją argumentację oparł nie na przyczynie wskazanej przez organ pierwszoinstancyjny, lecz na źródle prawa statuującym należność zagraniczną. Organ ten podkreślił, iż otrzymywana przez Skarżącego należność zagraniczna wynika z przepisów o uposażeniu żołnierzy, a nie z przepisów o służbie zagranicznej. Skoro więc w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. mowa jest o świadczeniach przysługujących członkowi służby zagranicznej, wykonującemu obowiązki w placówce zagranicznej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie obejmuje on swoim zakresem należności zagranicznej otrzymywanej przez Skarżącego na podstawie przepisów o uposażeniu żołnierzy zawodowych. Organ odwoławczy wskazał także, powołując się na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. oraz rozporządzenia MON z dnia 16 czerwca 2004 r., iż pracodawcą Skarżącego był Minister Obrony Narodowej. Należy jednak zwrócić uwagę, iż uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nie jest uprawnione twierdzenie organów podatkowych, jakoby norma ta nie pozwalała na uznanie, iż przepisy statuujące sporną w sprawie należność zagraniczną, z uwagi na ich umieszczenie w aktach prawnych dotyczących żołnierzy nie zaś w ustawie o służbie zagranicznej, bądź wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, wywołują skutek w postaci wyłączenia jej z zakresu przedmiotowego wskazanego zwolnienia. Podkreślić bowiem należy, że przywołany przepis nie wymaga, aby "wartość świadczeń", o których w nim mowa, wynikała wyłącznie z przepisów o służbie zagranicznej. Artykuł 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. wprost odsyła do "przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie". Posługując się zatem wykładnią językową za spełniające to kryterium należy uznać wszystkie ustawy inne niż u.p.d.o.f. oraz akty wykonawcze do nich wydane. Nie może więc budzić wątpliwości, iż w takim zakresie mieszczą się także przepisy, w oparciu o które Skarżący otrzymywał należność zagraniczną. W konsekwencji dla zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, z których przepisów odrębnych, czy tych dotyczących żołnierzy, czy tych dotyczących służby zagranicznej, podatnik otrzymywał określone świadczenie (w rozpatrywanej sprawie – należność zagraniczną). Należy zwrócić także uwagę, co podnosi w skardze Skarżący, iż wyłączenie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. - należności zagranicznej, wprowadzone zostało dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. Oceniając ten fakt trzeba także mieć na uwadze wyrażany niejednokrotnie w orzecznictwie pogląd, że ustawodawca musi mieć świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia budziła wątpliwości, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem, bez tej zmiany, daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie, wprost wyłączone z określonego zwolnienia, przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, tj. do dnia 31 grudnia 2004 r. (włącznie), zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. objęta była należność zagraniczna wypłacana żołnierzowi zawodowemu będącemu członkiem służby zagranicznej i wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Wzmocnieniem tej argumentacji może być również pogląd, że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSN z 1993 r., z. 10, poz. 181). Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis wywołuje wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, OSP 1990, nr 5-6, poz. 251). Pogląd organu pierwszej instancji, jakoby w 2004 r. "dodatek zagraniczny" wyłączony ze zwolnienia obejmował swoim zakresem także "należność zagraniczną" narusza również jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych, tj. zakaz wykładni synonimicznej (różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia). Dokonana przez ten organ interpretacja przeczy wnioskom wynikającym z wykładni językowej, nie można bowiem odmiennym sformułowaniom nadawać tego samego znaczenia. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności postępowania ustawodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.