III SA/Wa 231/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi K. F. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą K. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 218 zł (dwieście osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 30 maja 2005 r. K. F., zwana dalej Skarżącą, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego zapłaconego w związku z wewnątrz- wspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki [...]. Skarżąca argumentowała, iż nałożony w związku z tą transakcją obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Skarżąca, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), wskazała, iż przepisy TWE nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, ponieważ stosuje się je bezpośrednio. Oznacza to, że jednostki mają prawo powoływać się na nie przed sądami oraz krajowymi organami administracyjnymi a także wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przez nią z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a także odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu sprzedaży tego samochodu. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Stwierdził, iż na mocy art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (OJ L 076, 23.03.192, dalej - Dyrektywa Akcyzowa), państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. powołał również przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. art. 2 ust. 11, art. 80 i 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej - upa) oraz §7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, dalej - rozporządzenie MF) i ponadto wskazał, w niniejszej sprawie nie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej - Op.). Pismem z dnia 29 sierpnia 2005 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, powtarzając argumentację przedstawioną we wniosku z dnia 30 maja 2005 r. i podnosząc, iż - w jej ocenie - obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (DIC) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za kluczowy dokument prawa wspólnotowego regulujący system podatku akcyzowego uznał Dyrektywę Akcyzową określającą wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wskazał, iż z uwagi na fakt, że samochody osobowe nie zostały w niej wymienione, ich opodatkowanie regulowane jest przepisami krajowymi. Tym samym - podkreślił DIC - w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną. DIC nie zgodził się zarzutem Skarżącej, iż zapłacona przez nią akcyza nie powinna być pobrana z uwagi na treść art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zdaniem DIC, art. 23 i art. 25 TWE dotyczą kwestii związanych z wymianą towarową między państwami członkowskimi w zakresie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy nie jest natomiast daniną, o której mowa w w/w przepisach. Dlatego też, w ocenie DIC, zarzut dotyczący naruszenia reguł wolnego obrotu towarowego w obszarze rynku wewnętrznego Unii Europejskiej jest niezasadny. DIC nie dopatrzył się również niezgodności pobranej akcyzy z art. 90 TWE, wskazał bowiem, że z art. 80 ust. 2 upa wynika, iż ustawodawca krajowy nałożył podatek akcyzowy na samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zarówno nabywany wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawany w kraju. DIC przytoczył również właściwe przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia MF, regulujące nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz sposób naliczenia podatku. Wskazał jednocześnie, iż powołane przepisy są przepisami legalnymi i zarówno podatnicy jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero orzeczenie ETS, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę, spowoduje utratę ich mocy obowiązującej. DIC wskazał nadto, iż zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 i §2 Op. Na powyższą decyzję Skarżącą wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i "nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku". Podniosła przede wszystkim, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Wskazała również na niezgodność ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia MF z prawem wspólnotowym oraz z Dyrektywami Rady 70/50/EWG i 92/12/EWG i wskazała, że wobec wykazanej sprzeczności tych przepisów z prawem wspólnotowym, odmowa stwierdzenia nadpłaty jest bezzasadna. Skarżąca podniosła nadto, że art. 90 TWE ustanowił zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich, co oznacza, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw Unii pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na podobne towary krajowe. Podatek akcyzowy tymczasem nałożony na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest takim podatkiem, co oznacza, że polski ustawodawca ustanowił przepisy sprzeczne z prawem wspólnotowym. Ponadto, w jej ocenie, akcyza stanowi niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Podniosła również, iż sprzeczny z prawem wspólnotowym jest, wynikający z art. 81 upa, obowiązek składania deklaracji uproszczonych do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia, przez podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowił zawiesić postępowanie sądowe, na podstawie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), powołując się na postanowienie WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2005 roku w/s III SA/Wa 679/05, w którym skierowano pytanie prejudycjalne do ETS wskazując na wątpliwości, co do zgodności przepisów krajowych z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Postępowanie w sprawie podjęto na mocy postanowienia z dnia [...] stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty okazały się zasadne. Skarżąca skargę swoją oparła na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności art. 25, art. 28 i art. 90 tego Traktatu, oraz postanowieniami Dyrektyw nr 92112/EWG i nr 70/50/EWG. Problem wykładni powyższych przepisów prawa wspólnotowego w kontekście obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny ETS, który odpowiadając na pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie C-313/05 w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. stwierdził, iż podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. ETS wskazał jednocześnie, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego, podkreślił ETS, należy zbadanie, czy polskie przepisy, w szczególności zaś § 7 rozporządzenia MF, wywołują takie skutki. ETS wyjaśnił także, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 upa, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli przyjąć, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Podkreślić należy, że wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. Przede wszystkim wskazać trzeba, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów sprowadzanych do Polski z innych państw członkowskich UE. Wskazał jedynie, że kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata sprowadzane z zagranicy nie może przewyższać "rezydualnej kwoty podatku" zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zakupione i zarejestrowane wcześniej w Polsce. Aczkolwiek ETS posługuje się pojęciem nieznanym w polskim prawie podatkowym (rezydualna kwota podatku akcyzowego), to jest oczywiste, zwłaszcza jeśli uwzględnić że stanowi ono odpowiednik użytego w angielskiej wersji pojęcia "the residual excise duty" i "the residual amount", w wersji niemieckiej zaś "restliche Akzise" oraz "der Restbetrag der Akzise", że chodzi o ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu. W tym kontekście przypomnienia wymaga, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz, przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści art. 80 ust. 1 upa. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika. Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego punktu widzenia akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, to jednak uiszczona przez niego cena zawiera w sobie "kwotę rezydualną tego podatku" zapłaconego przez pierwotnego nabywcę pojazdu. Zgodnie z poglądem ETS porównaniu ma podlegać "kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata" i "rezydualna kwota tego podatku zawarta w wartości rynkowej" samochodu podobnego uprzednio w Polsce nabytego i zarejestrowanego. W danym konkretnym przypadku zatem porównaniu podlegać będzie stawka i kwota zapłaconej przez Skarżącego akcyzy oraz wartość rynkowa pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju i zawarta w tej wartości "rezydualna kwota podatku akcyzowego". Miarodajne dla takiej oceny będą zatem przepisy obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - w odniesieniu do stawki akcyzy i wysokości podatku zapłaconego przez Skarżącego oraz przepisy obowiązujące w dacie opłaty podatku akcyzowego - w odniesieniu do pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju. Tylko bowiem te przepisy pozwolą ustalić stawkę zapłaconego podatku, w konsekwencji zaś - kwotę podatku rezydualnego zawartą w cenie rynkowej pojazdu podobnego zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju. Nie wymaga oczywiście dodania, że bazę dla porównania może stanowić wartość rynkowa pojazdu podobnego z roku, w którym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, którą to wartość - jako istotny element stanu faktycznego - ustalić muszą organy podatkowe. Ustaleń tych nie jest władny dokonać sąd administracyjny, sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, z pominięciem postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo kwestionować nie tylko stanowisko organów podatkowych, ale i poczynione przez nie ustalenia faktyczne. Do organów podatkowych należeć będzie także rzeczywisty wybór kryteriów umożliwiających ustalenie wartości rynkowej na rynku krajowym samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez Skarżącego. Istotnym jest, aby były to kryteria czytelne i jednoznaczne, uwzględniające takie dane jak marka i wiek samochodu, wyposażenie a także istniejące uszkodzenia. Ustalenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego w istocie rzeczy oznaczać będzie określenie wysokości obciążającego Skarżącego podatku akcyzowego, w zakresie bowiem, w jakim kwota zapłaconej przez Skarżącego akcyzy przekracza "kwotę podatku rezydualnego", przepisy ustawy o podatku akcyzowym naruszają art. 90 TWE. Dlatego też, kwotę podatku rezydualnego określoną w stosunku do wartości rynkowej samochodu podobnego do samochodu Skarżącego i wyznaczającą wysokość obciążającego go zobowiązania w podatku akcyzowym, należy porównać z kwotą uiszczonego przez niego podatku akcyzowego. Jeżeli wynikiem powyższego porównania będzie stwierdzenie, iż kwota podatku zapłaconego przez Skarżącego jest wyższa niż kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego, to różnica stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 25 TWE. Skoro bowiem podatek akcyzowy nie jest nakładany na samochody osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a zatem nie stanowi ani cła przywozowego, ani też opłaty o skutku równoważnym, o jakich mowa w tym przepisie, to wynikający z tego przepisu zakaz nakładania takich ceł i opłat nie ma zastosowania do podatku akcyzowego. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 28 TWE. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez ETS przepis ten nie ma zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 upa. Powyższa analiza wskazuje, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzającą ją decyzja organu I instancji wydane zostały w naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 ppsa Sąd uchylił obie te decyzje, uznając to za niezbędne do załatwienia sprawy. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 ppsa. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa. ----------------------- 1