III SA/Wa 231/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości D. s.r.o. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości D. s.r.o. w upadłości kwotę 5.000 zł (słownie: pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2017 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia 2012 r. 1.2. Wobec D. s.r.o. (dalej: Skarżąca/Strona) przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2012 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. znak: [...] organ pierwszej instancji określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do lipca 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2012 r. NUS ustalił, że Spółka dla potrzeb podatku od towarów i usług została zarejestrowana w dniu [...] maja 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w D. , posiada siedzibę i prowadzi działalność na terytorium Czech. Strona wykonuje w Polsce działalność gospodarczą polegającą na dostawach i nabyciach wewnątrzwspólnotowych złomu, wyrobów hutniczych i innych towarów. W Polsce Spółka nie posiada zarejestrowanego oddziału i nie zatrudnia pracowników. Wynajmuje lokal w D. na ul. [...] oraz 1/10 części lokalu nr [...] przy ul. [...] w W. z przeznaczeniem do celów biurowych. Wszystkie prace związane z działalnością handlową w Polsce wykonywane są na zlecenie przez firmy zewnętrzne. W lutym, marcu i kwietniu 2012 r. Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% z tytułu sprzedaży prętów żebrowanych o różnej średnicy, drutu walcowanego oraz walcówki dla S. s.r.o. (dalej: S.) oraz M. s.r.o. (dalej: M. ) z siedzibą w Słowacji. Organ ustalił, że kontrahenci Strony posiadają jedynie wirtualną siedzibę i nie wykonują żadnych czynności na terenie kraju, który przyznał im numer identyfikacji podatkowej, w związku z tym zakwestionowano prawidłowość rozliczenia Strony z tymi kontrahentami, stwierdzając zawyżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wykazanej ze stawką podatku 0%. Ponadto NUS uznał, iż Strona rozliczając w deklaracjach za kontrolowane okresy podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycia usług, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Strony pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie. Spółka zakwestionowała ustalenia NUS odnośnie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, natomiast zgodziła się z ustaleniami w zakresie ustalonych kwot podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych. 1.3. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku ponownego rozpatrywania sprawy NUS w pierwszej kolejności powinien przeprowadzić postępowanie nakierowane na wyjaśnienie, czy w przedmiotowej sprawie spełnione zostały warunki do uznania transakcji Strony za dostawy wewnątrzwspóInotowe, tj. czy nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju, a jeśli wynik tego postępowania doprowadzi do zmiany stanowiska organu w tym zakresie organ powinien podjąć czynności celem ustalenia czy wypełniono przesłanki do zastosowania staw ki 0%, o których mowa w art. 42 u.p.t.u. 1.4. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. znak: [...] NUS określił Spółce kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do lipca 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2012 r. NUS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie zawyżenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wykazanej ze stawką podatku 0%, jak również odnośnie braku prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Pismem z dnia 18 lipca 2017 r. Skarżąca wniosła do DIAS odwołanie, zarzucając skarżonej decyzji: 1) błędne ustalenie istotnych okoliczności sprawy oraz w konsekwencji błędną ich ocenę i błędne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2012 r.; 2) naruszenie art. 99 ust. 12, art. 13 i art. 42 u.p.t.u., poprzez błędne ich zastosowanie i błędne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2012 r. 1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2017, będącą przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z poczynionych w sprawie ustaleń, w tym z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową, wynika, iż kontrahenci Strony, na rzecz których miały być dokonywane wewnątrzwspóInotowe dostawy, tj. S. i M. posiadają jedynie wirtualne siedziby (odpowiednio w słowackiej miejscowości P. i w B. ), gdzie brak jest magazynów oraz zaplecza technicznego i personalnego do odbierania dostaw stali i materiałów stalowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem jest handel metalami. Statutowy przedstawiciel M. nie przebywa pod adresem wskazanym jako adres siedziby działalności gospodarczej, a także pomimo wezwań słowackiego organu podatkowego nie stawia się w urzędzie skarbowym. Powyższe okoliczności, w ocenie DIAS dają podstawy do stwierdzenia, iż zarówno M. jak i S. finalnie nie rozliczyły podatku VAT wynikającego ze spornych transakcji ze Stroną. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego wyroków sądów powszechnych przedłożonych przez Skarżącą DIAS wskazał, że nie neguje ustaleń sądu w zakresie dokonania dostaw towaru na rzecz Spółki od polskich kontrahentów będących powodami w przedmiotowych postępowaniach przed sądem. Organ wskazał, że zasadniczą kwestią przedmiotowego postępowania jest weryfikacja dokonania przez Spółkę dostaw na rzecz kontrahentów S. oraz M. mających siedzibę na terenie państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. tj. w Słowacji oraz opodatkowanie tych transakcji odpowiednią stawką podatku, co nie było poddane ocenie sądu. W ocenie DIAS pomimo potwierdzenia przez sądy powszechne w wyrokach wywozu towaru poza terytorium Polski, przedmiotowe transakcje nie zostały rozliczone przez nabywców M. jak i S.. Ponadto ustalenia poczynione przez sądy powszechne nie mają bezpośredniego wpływu na kwestię opodatkowania spornych dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką preferencyjną 0%, bowiem odnoszą się jedynie do dokonania sprzedaży, nie zaś kwestii zastosowania stawek podatku według ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynika, aby S. rozliczyła transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia od Strony w Słowacji, tj. w kraju, które nadało nabywcy numer identyfikacyjny zamieszczony na fakturach dokumentujących te transakcje, czy też w Czechach, tj. w kraju, do którego zgodnie z załączoną do akt sprawy dokumentacją towar miał być dostarczony. Zdaniem organu z informacji przekazanych przez słowacką administrację niewątpliwie nie wynika, aby transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Strony zostały rozliczone przez nabywców (kontrahentów Strony). Dowodów takich nie przedstawiła także Spółka. Wobec tego nie było dopuszczalne zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do zakwestionowanych transakcji. Na powyższe stwierdzenie, w ocenie organu, nie ma wpływu fakt. że dokonane w trakcie kontroli podatkowej ustalenia wskazują, iż przedmiotem transakcji, których uczestnikiem jest kontrolowana Spółka są realne, istniejące towary. Odnosząc się do kwestii należytej staranności Skarżącej DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił okoliczności związane z realizacją dostaw i na podstawie poczynionych ustaleń doszedł do właściwego wniosku, że działania Strony nie cechowała należna staranność. W świetle poczynionych ustaleń nie można było uznać, że w związku z dokonywanymi transakcjami sprzedaży Spółka pozostawała w dobrej wierze co do tego, że mają one w pełni walor legalności. W ocenie DIAS samo sprawdzenie w systemie aktywności numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta jest tylko jednym z elementów, jakie przedsiębiorca może podjąć w celu jego weryfikacji. Organ wskazał, że od podmiotów działających w warunkach profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej wymagać należy, biorąc pod uwagę skalę działania oraz znajomość rynku, że dobierając kontrahenta powinni uczynić zadość zasadom ostrożności i staranności. Organ wskazał, że Spółka przed wystąpieniem jako ogniwo transakcji wewnątrzwspólnotowych nie podjęła wszelkich środków, celem upewnienia się, iż nie uczestniczy w transakcji o znamionach oszustwa. Racjonalnie można było od niej wymagać podjęcia czynności w celu upewnienia się czy podmioty te prowadzą działalność pod ujawnionymi adresami, jaki jest profil ich działalności i czy posiadają odpowiednie zaplecze. Reasumując organ wskazał, że brak rozliczenia transakcji przez nabywców, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że ustalone okoliczności wskazywały, iż Strona nie dochowała należytej staranności, zadecydowały o pozbawieniu podatnika prawa do zastosowania zerowej stawki podatku VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy. Organ podkreślił, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. W związku z powyższymi ustaleniami zdaniem DIAS Spółka powinna wykazać powyższą sprzedaż ze stawka krajową 23% zgodnie z wyliczeniem tzw. metodą "w stu". Końcowo organ podzielił ustalenia i ocenę NUS w zakresie uznania, że Strona zawyżyła nabycie towarów i usług pozostałych oraz podatku VAT w związku z wykazaniem transakcji dotyczących zakupu usług (księgowych i doradztwa podatkowego), których miejsce świadczenia winno zostać ustalone w oparciu o art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Ustaleń tych Spółka nie kwestionowała w odwołaniu. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.2. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), poprzez błędne ustalenie istotnych okoliczności sprawy oraz w konsekwencji błędną ich ocenę i błędne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2012 r., 2) art. 99 ust. 12 , art. 13 ust. 1, art. 42 ust 1,3-5 i ust 11 u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie i błędne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2012 r., wskutek błędnego ustalenia i przyjęcia, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do S. oraz M. mających siedzibę na terenie państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, 3) naruszenia przepisu art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, wskutek przyjęcia , że organy podatkowe nie wiążą prawomocne orzeczenia sądowe zapadłe przeciwko upadłemu w sprawach z powództwa, a) M. o zapłatę kwoty 237.387,59 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wymagalności do dnia zapłaty i kosztami procesu, tj.: wyrok Sądu Okręgowego w K. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] marca 2015 r., sygn. akt [...] , postanowienie Sądu Okręgowego w K. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] września 2015 r., sygn. akt: [...] , b) S. o zapłatę kwoty 202.586,55 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wymagalności do dnia zapłaty i kosztami procesu, tj.: wyrok Sądu Okręgowego w K. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] stycznia 2015 r. sygn. akt: [...] , wyrok Sądu Apelacyjnego w K. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] kwietnia 2016 r., sygn. akt: [...] potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na teren państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, co uprawniało upadłego do stosowania preferencyjnej stawki VAT 0% na podstawie art. 42 u.p.t.u., 4) naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez podważenie zaufania co do sposobu prowadzenia postępowania, tj. prowadzenia postępowania z góry założonym celem tego postępowania, oceny zabranego materiału dowodowego i końcowego wyniku w postaci wydanych decyzji, w tym poprzez ustalenie i przyjęcie, że upadły w powołanych powyżej postępowaniach sądowych wnosił o oddalenie powództwa z uwagi na pozorność dostaw, z pominięciem faktu, że powyższy zarzut jak i wniosek upadłego o zawiadomienie o toczącym się procesie Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w D. oraz uzasadnienie tego wniosku w sprawach z powództwa M. i S. o zapłatę wynikało z treści zarzutów formułowanych przez Urząd Skarbowy w D. w toku prowadzonego przez ten organ wieloletniego postępowania kontrolnego. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Istotą sporu w sprawie jest ocena transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanych przez Skarżącą na rzecz kontrahentów z siedzibą w Słowacji. W ocenie Skarżącej organ bezpodstawnie uznał, że sporne transakcje nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to zaś spowodowało błędne uznanie ich za dostawę krajową, opodatkowaną stawką 23%, w miejsce zastosowanej przez Spółkę stawki 0%. Dalszą konsekwencją było, bezpodstawne w ocenie Strony, uznanie rejestrów Skarżącej za prowadzone niezgodnie z przepisami prawa. W ocenie Sądu, mając na względzie całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego rację przyznać należało Skarżącej. 3.4. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę kwalifikacji prawnej czynności Strony w sprawie, gdyż one wyznaczają granice koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z przepisami art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Do zastosowania zasad opodatkowania właściwych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów niezbędne jest, by nabywca towarów był podmiotem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim (art. 13 ust. 2 u.p.t.u.). W myśl zaś art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Sąd zaznacza, że warunki te muszą być spełnione łącznie. 3.5. Strona w skardze podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego, wobec czego w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinny stać się zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego, a następnie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia umożliwi ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. 3.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych zauważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania, po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. 3.7. Odnosząc powyżej opisane standardy prowadzenia postępowania podatkowego do skarżonej decyzji uznać należy, że w przedmiotowej sprawie zarówno NUS, jak i DIAS nie sprostali opisanym powyżej wymogom proceduralnym stawionym organom podatkowym. Decyzja NUS zawiera nie tylko wewnętrzne sprzeczności i nieścisłości wskazujące na brak właściwej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jest też sprzeczna z oceną jakiej dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając pierwszą decyzję NUS wydaną w sprawie. Również skarżona decyzja DIAS jest niespójna co do oceny materiału dowodowego z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. , choć wydane zostały na podstawie tych samych akt sprawy, gdyż materiał dowodowy nie był w ponownie prowadzonym postępowaniu uzupełniany. Na wstępie wskazać należy, że w decyzji z dnia [...] lutego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając do ponownego rozpatrzenia decyzję NUS z dnia [...] listopada 2016 r. wskazał, że w "sprawie wystąpiło szereg wątpliwości i przedwcześnie zakwestionowano dostawy towaru jako wewnątrzwspólnotowe, skoro - jak wskazano - zgromadzony materiał dowodowy zawiera istotne luki i wymaga przeprowadzenia dodatkowych ustaleń. Oceny dowodów, w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej, należy dokonywać bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona." Tymczasem jak wynika z akt sprawy materiał dowody nie był w sprawie uzupełniany w jakimkolwiek zakresie i nowa decyzja NUS wydana została na bazie tych samych dowodów jakimi dysponował organ pierwszej instancji wydając uchyloną decyzję. 3.8. Organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, iż posiadane przez Stronę dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w powiązaniu z informacjami otrzymanymi od słowackiej administracji podatkowej, a także ustaleniami przyjętymi w wyrokach sądów powszechnych, które załączone zostały do akt postępowania, nie potwierdzają faktu ich dostarczenia do kontrahentów na Słowacji. Organy wskazały, że towar będący przedmiotem transakcji pomiędzy Stroną a S. nie został dostarczony do Słowacji, czyli na terytorium państwa, które nadało nabywcy numer identyfikacyjny zamieszczony na fakturach dokumentujących te transakcje, lecz do Czech (co potwierdzają również załączone do akt dokumenty CMR). Mając na względzie takie ustalenia organy uznały, że zastosowanie mógłby znaleźć art. 25 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII. DIAS w odniesieniu do powyższych ustaleń wskazał, że z akt nie wynika, aby S. rozliczyła transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia od Strony w Słowacji, tj. w kraju które nadało nabywcy numer identyfikacyjny zamieszczony na fakturach dokumentujących te transakcje, czy też w Czechach, tj. w kraju do którego zgodnie z załączoną do akt sprawy dokumentacją towar miał być dostarczony, takich dowodów nie przedstawiła także Strona. Organ pierwszej instancji wywodzi w tym zakresie, mając na względzie zasadę neutralności podatku, że transakcje Skarżąca winna opodatkować stawa 23 %. Dla Sądu nie jest zrozumiałe w jaki sposób powyższe ustalenia w powiązaniu z przepisem art. 25 ust. 2 u.p.t.u., który odnosi się do miejsca świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów wpływają na ocenę możliwości zastosowania w sprawie spełnienia warunków do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów realizowanej przez Stronę. Niewątpliwe organ w żaden sposób nie wykazał, iż towary, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie wyjechały z kraju, przedstawione dokumenty niezależnych od Strony przewoźników nie zostały bowiem w żaden sposób podważone. Na okoliczność wywozu towaru przeprowadzone zostały również czynności sprawdzające u przewoźników (E. i E.), które potwierdziły faktyczny wywóz (karty 110-128 akt administracyjnych). Kwestia faktycznej dostawy towarów została również potwierdzona w wyrokach sądów powszechnych, które Strona przedłożyła przy piśmie z dnia 11 lipca 2016 r., przy czym eksponowany przez organy fakt zaprzeczania dostawom przez Stronę na etapie postępowania przed sądem powszechnym nie ma znaczenia wobec ustaleń zawartych w prawomocnych wyrokach. 3.9. Jako podstawę do pozbawienia podatnika prawa do zastosowania zerowej stawki podatku VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy organy wskazały ostatecznie dwie okoliczności a mianowicie, brak rozliczenia transakcji przez nabywców, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że ustalone okoliczności wskazywały, iż Strona nie dochowała należytej staranności. DIAS wskazał, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Powyższe względy zadecydowały o uznaniu, że Spółka powinna wykazać powyższą sprzedaż ze stawka krajową 23% zgodnie z wy liczeniem tzw. metodą "w stu". Problem jednak w tym, że organy w ocenie Sądu, nie dowiodły ani faktu, że kontrahenci Skarżącej nie rozliczyli transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia, a okoliczności sprawy nie pozwalają na wywiedzenie twierdzenia, że Strona nie dochowała należytej staranności. 3.10. Zgodzić się należy z oceną zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji uchylającej pierwsze rozstrzygnięcie NUS do ponownego rozpatrzenia, że z treści znajdujących się w aktach sprawy formularzy SCAC od administracji słowackiej (w tym przedłożonego przez Stronę przy piśmie z dnia 11 lipca 2016 r.) nie wynika ponad wszelką wątpliwość, że w okresie, którego dotyczą wystawione przez Stronę sporne faktury, kontrahenci Strony nie prowadzili działalności gospodarczej i nie wykazywali wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Zarówno S. jak i M. zadeklarowały w deklaracjach podatkowych dotyczących 2012 r. nabycia towarów z Unii Europejskiej, nie można zatem wykluczyć, że nie nabywały towaru od Spółki. Jednocześnie należy zauważyć, że informacje ze słowackiej administracji podatkowej o braku możliwości kontaktu z kontrahentami nie dotyczą 2012 r. więc na ich podstawie nie można odtworzyć pełnego stanu faktycznego za okres objęty postępowaniem. Odnosząc się do otrzymanych od administracji słowackiej dokumentów wskazać należy, że w informacji na formularzu SCAC 2004 dotyczącej [...] wprost wskazano, że spółka ta wykazała nabycie towarów w swojej deklaracji VAT (jak również w VIES). Jednocześnie ze względu na brak kontaktu z kontrahentem Strony nie jest możliwe zweryfikowanie danych co do rzeczywistego otrzymania towaru przez kontrahenta Strony, potwierdzenia zadeklarowania nabyć, kwoty faktury i uiszczenia podatku z tytułu nabycia, jak i podania adresu, pod który dostarczono towar (karty 146-153 akt administracyjnych). Również w odniesieniu do S. , odpowiedź od słowackiej administracji podatkowej na formularzu SCAC [...] w zakresie transakcji ze Spółką, organ słowacki nie był w stanie zweryfikować wnioskowanych danych (karty 154-158 akt administracyjnych). Jednakże w świetle przedłożonej przez podatnika przy piśmie z dnia z dnia 11 lipca 2016 r. kserokopii informacji CSAC z kserokopii formularza [...] dotyczącego zapytania odnośnie transakcji pomiędzy I. sp. z o.o. a S. wynika, iż S. . jest podatnikiem VAT rozliczającym się miesięcznie i odniesieniu do okresów rozliczeniowych styczeń - grudzień 2011 r. oraz styczeń - marzec 2012 r. przedłożyła deklaracje podatkowe i zadeklarowała opodatkowane transakcje na Słowacji, dostawy do państw członkowskich Unii Europejskiej oraz nabycie z państw członkowskich Unii Europejskiej (karty 328-334 akt administracyjnych). Należy tez zwrócić uwagę, że w przywołanych informacjach SCAC dotyczących S. organy słowackie wskazały, że w okresie objętym zapytaniem przedstawicielem statutowym S. był G.S. zamieszkały w S. przy ul. [...] i sugerowały skontaktowanie się przez polskie organy z polskim obywatelem samodzielnie celem przesłuchania jako świadka, czego organy polskie nie uczyniły. Wobec treści powyżej przywołanych dokumentów SCAS oraz niepodjęcia działań celem faktycznego wyjaśnienia okoliczności dotyczących kontrahentów Skarżącej, w tym rozbieżności między dokumentami, w ocenie Sądu, przedwczesnym było uznanie, że transakcje ze Stroną nie zostały rozliczone przez nabywców towarów ze Słowacji. 3.11. Sąd nie podziela również oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji odnośnie należytej staranności Skarżącej. DIAS uznał, że okoliczności ujawnione w toku postępowania wskazują, iż Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Organ uznał, że samo sprawdzenie w systemie aktywności numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta, który jest tylko jednym z elementów jakie przedsiębiorca może podjąć w celu jego weryfikacji, było niewystarczające Przede wszystkim wskazać należy, że Skarżąca dołączyła przy piśmie z dnia 11 lipca 2017 r. do akt postępowania szereg dokumentów świadczących o dochowaniu należytej staranności (karty 284-354 akt administracyjnych). Strona przedłożyła umowy handlowe zawarte na piśmie ze słowackimi kontrahentami (S.za lata 2010 – 2012, M.za 2012 r.), dokumenty rejestracyjne kontrahentów jak również dowody dokonana ich weryfikacji w systemie VIES w dacie dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czyli w 2012 r., pełnomocnictwa do działaniu w imieniu kontrahentów, dowody przelewów tytułem zapłaty. Dodać przy tym należy, że wszystkie płatności za dostarczany towar odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego, a Skarżąca miała też od zewnętrznych przewoźników potwierdzenia dostarczenia towaru i wszelkie dokumenty wymagane celem potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W przypadku S. Skarżąca wskazywała na współpracę z tym kontrahentem sięgającą 2010 r. Odnosząc się do podniesionego argumentu o braku kontaktu z nabywcami towarów w późniejszym terminie, na co powołują się organy słowackie, wskazać należy, że w zestawieniu z przedłożoną przez Spółkę dokumentacją transakcji nie może mieć on przesądzającego znaczenia. Po pierwsze, przesłanki badania dobrej wiary muszą być określane na dzień dokonywania transakcji, a w momencie dokonywania transakcji Strona miała podstawy by uznać, że jej słowaccy kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT i prowadzą działalność gospodarczą. Tak więc okoliczność braku kontaktu w terminie późniejszym z kontrahentami Strony nie może stanowić podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% dla realizowanych dostaw skoro w czasie dokonywania transakcji kontakt ten był. Wskazać należy na dobrze znany organom podatkowym fakt, że utrwalone orzecznictwo polskie oraz europejskie sprzeciwia się obciążaniu odpowiedzialnością podatkową podatnika tylko z tego powodu, że kontrahent, z którym przeprowadził transakcje, okazał się oszustem. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów krajowych (wyroki NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 818/15 i z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 439/14) oraz TSUE (wyrok z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-345/03, C- 354/03 i C-484/03 Optigen i inni, wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r, w połączonych sprawach Mahagében kft C-80/11 oraz Péter David C-142/11, wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C 285/11 - Bonik EOOD, wyrok z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04 - Axel Kittel i Récolta Recycling SPRL, a także wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 - Stroy trans czy też wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 - ŁWK - 56 EOOD). Dokumenty zebrane w sprawie wskazują, że Skarżąca dysponowała dokumentami rejestracyjnymi kontrahentów i weryfikowała je w systemie VIES, miała kontakt z przedstawicielami spółek słowackich, płatności realizowane były pośrednictwem konta bankowego, zaś transport organizowany był za pośrednictwem niezależnych podmiotów niepowiązanych ze Skarżącą. Organ podatkowy nie wykazał, że Spółka nie dysponowała towarem będącym przedmiotem dostawy, ani że towary te nie byty przedmiotem usług transportowych świadczonych przez przewoźników. Tym samym naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p., organ wywiódł bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, które nie miały w nim oparcia. To organ podatkowy jest obowiązany udowodnić, że Podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Tymczasem DIAS swoich twierdzeń i wniosków w tym zakresie nie poparł żadnymi faktami, w szczególności nie wykazał skutecznie, jakie czynności powinien wykonać Skarżący (w momencie dokonywania transakcji), by jego działania mogły być uznane za działania z należytą starannością, na co wskazuje orzecznictwo TSUE i sądów krajowych. Ponownie podkreślić należy, że organy nie zakwestionowały skutecznie dostawy towarów i ich rzeczywistego charakteru, oraz wywozu towarów z terytorium kraju. Jak już wskazywano, spór w istocie dotyczy oceny, czy dokonując transakcji, Strona działała w dobrej wierze, co oznacza, że to nie Podatnik miał obowiązek wykazywania, że działał z należytą starannością. To organy podatkowe, na podstawie obiektywnych okoliczności, były zobowiązane wykazać, że Strona nie działa w dobrej wierze. Jak już wykazano, tego organy podatkowe nie uczyniły, a przedstawienie tych "obiektywnych przesłanek" było dokonane w sposób dowolny, i ograniczyło się w zasadzie do zakwestionowania czynności dokonywanych przez Skarżącego. Jednocześnie organ w rozstrzygnięciu pominął w całokształcie swej oceny przedstawione przez Skarżącą dowody zweryfikowania kontrahenta, czy też dowody dostarczenia towaru przez niezależnych przewoźników oraz twierdzenia o kontakcie z przedstawicielami spółek słowackich w siedzibie w D., gdzie były podpisywane umowy. 3.12. Reasumując, w toku postępowania organy obu instancji dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, a wnioski wywiedzione i zaprezentowane w skarżonej decyzji nie znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach. W ocenie Sądu organy nie poddały analizie całego materiału dowodowego czyli postąpiły wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu naruszono także art. 191 O.p., wprowadzający zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, która nie może przekształcić się w dowolną, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Brak w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji rozważenia wszystkich okoliczności związanych z przesłankami dla uznania dostaw towarów za wewnątrzwspólnotowe stanowi również naruszenie art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez brak przekonującego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Powyższe widoczne jest szczególnie w zestawieniu z uzasadnieniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. , która uchylała pierwszą decyzję NUS i która zawiera odmienne oceny, choć wywiedzione z tego samego materiału dowodowego. Tym samym uznać należy, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób, który miał wpływ na wydaną decyzję. Wobec stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, przedwczesne było odnoszenie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.13. Ponownie rozpoznając sprawę, DIAS uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko, w szczególności dotyczące prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie oraz ciężaru dowodu. Po prawidłowym przeprowadzeniu postepowania, DIAS winien wydać decyzję z uzasadnieniem, które spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Nie sposób wykluczyć przy tym możliwości usunięcia wskazanych wyżej uchybień procesowych przez organ odwoławczy (samodzielnie lub we współpracy z NUS). 3.14. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a.