III SA/Wa 2311/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2012 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Jak wynikało z akt sprawy w okresie od dnia 28 listopada 2005 r. do dnia 25 maja 2010 r. B. S.A. (dalej; "Skarżąca" lub "Spółka"), podjęła 21 uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego i dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w łącznej wysokości [...] zł. Akcje zostały pokryte wkładem pieniężnym oraz wkładem niepieniężnym. Od dokonanego przez skarżącą Spółkę podwyższenia kapitału w latach 2005 - 2010 notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał należny podatek w łącznej wysokości 5.192.669,60 zł. Na łączną kwotę podatku złożyły się kwoty pobrane przy poszczególnych aktach notarialnych. Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2010 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.192.669,60 zł. Strona zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego, ponieważ jej zdaniem regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W opinii Spółki, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2010 w zakresie, w jakim nakładają podatek wg stawki 0,5% na podwyższenie kapitału są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie 5.192.669,60 zł wskazując, iż przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: “ustawa Ord. Pod.") w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r. oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2010) przez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku o czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia zakładowego kapitału spółki, w wyniku błędnego uznania, że regulacja art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie znajduje zastosowania w sprawie, naruszenie art. 120 ustawy Ord. pod. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w sytuacji gdy z uwagi na niedokonanie przez Polskę implementacji wskazanego przepisu dyrektywy znajdował on bezpośrednie zastosowanie w sprawie, niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej "rozporządzenie wykonawcze"). Ponadto Spółka w obszernym uzasadnieniu odwołania powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu jakiegokolwiek rodzaju. Polska przystępując do Unii Europejskiej powinna z dniem 1 maja 2004 r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje. 4. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Skarżącej o sprzeczności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335. Wersją Dyrektywy 69/335 obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach wprowadzonych Dyrektywą Rady nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., Dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r.). Dyrektywa 69/335/EWG zakłada eliminację podwójnego opodatkowania zdarzeń stanowiących przedmiot jej unormowań w ramach Wspólnoty Europejskiej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy omówił poszczególne zmiany wprowadzone w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podatku kapitałowego. Stwierdził, iż niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie 69/335/EWG na dzień 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa 69/335 ta w Polsce nie obowiązywała. W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze. W tym dniu obowiązywały w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5%, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym. W myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia: "opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: pkt 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, pkt 2) od innych wkładów 5%". Natomiast w § 54 ust. 3 uregulowana została podstawa obliczenia opłaty skarbowej, którą stanowi: "1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększaniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy". Ustawodawca postanowił w § 54 ust. 4, że za kapitał zakładowy należy uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że nie podziela stanowiska Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., rozporządzenie wykonawcze posiada wszystkie cechy legalności. Nie jest także sprzeczne z obowiązującą wówczas ustawą zasadniczą "Małą Konstytucją" z dnia 22 lipca 1952 r. Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującą w latach 2005 - 2010 podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki na podstawie art. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki, przy spółce kapitałowej - uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli kwota [...] zł. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ord. Pod., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie notariusz, jako płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.192.339,60 zł w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. 5. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r. i art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11, dalej "Dyrektywa 2008/7/WE") oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2010 poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w u.p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej w wyniku błędnego uznania, że regulacja art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w stosunku do czynności dokonanych po wejściu w życie tej Dyrektywy) nie znajduje zastosowania w sprawie, w konsekwencji czego przywołane przepisy u.p.c.c., jako zgodne z prawem unijnym, stanowiły prawidłową podstawę do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej na gruncie stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżącą w złożonym wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych; naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: a) art. 120 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez niezastosowanie regulacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w stosunku do czynności dokonanych po wejściu w życie tej Dyrektywy) w sytuacji, gdy z uwagi na niedokonanie przez Polskę implementacji wskazanego przepisu dyrektywy znajdował on bezpośrednie zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła zarzuty takie jak w odwołaniu. Konsekwentnie utrzymywała, że przepisy u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Dowodziła, że ponieważ art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest bezpośrednio skuteczny, organy podatkowe są zobowiązane do niestosowania sprzecznych z nim norm prawa krajowego. Powołała się na nadrzędność prawa wspólnotowego, bezpośredni skutek dyrektywy, obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej oraz sądy krajowe. Skarżąca podniosła, iż rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, było niezgodne zarówno z Konstytucją PRL obowiązującą w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r. jak i z obecnie obowiązującą Konstytucją RP z 1997 r. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 7. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2396/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 26 maja 2010r., sygn. akt II FSK 2130/08, Naczelny Sąd Administracyjny skierował, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa unijnego: 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu? WSA uznał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyda orzeczenie na skutek zadanego w pkt 1 pytania prejudycjalnego. 8. Po wydaniu przez TSUE orzeczenia w sprawie C-372/10 stanowiącej odpowiedź na ww. pytanie prawne NSA, postanowieniem z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2311/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. 9. W piśmie procesowym z dnia 29 marca 2012 r. Skarżąca podniosła nowe argumenty rozszerzając tym samym zakres skargi. Skarżąca powołując się na wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco (C-372/10) podniosła, że konsekwencją stanowiska wyrażonego w tym orzeczeniu jest konieczność odniesienia się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Kluczową zaś dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Skarżąca zaznaczyła, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani w/w rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (dalej zwany KH). KH w ówcześnie obowiązującej wersji posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej KH konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz. Zdaniem Skarżącej oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia wykonawczego przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej, czy też spółki z o.o. oraz że opodatkowanie nie dotyczyło wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Według Skarżącej wnioski wynikające z wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia wykonawczego potwierdza wykładnia historyczna. Przed 1975 r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106). Stosownie do art. 10 ust. 2 Dekretu za "kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważa się wartość nominalną wszystkich akcji z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcji wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju". Porównując definicję kapitału zakładowego z Dekretu z definicją kapitału zakładowego zawartą w rozporządzeniu widoczne staje się, według Skarżącej, że ustawodawca do definicji zawartej w rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z Dekretu ("wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty") i kompletnie pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Zatem od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując, Skarżąca stwierdziła, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, jest sprzeczne z prawem unijnym. 10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. w odpowiedzi na powyższe pismo procesowe Strony, stwierdził, iż czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). Państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, było więc uprawnione do utrzymania opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału w tym także spółki akcyjnej (stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 11. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej; "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Przyjmując powyższe kryteria oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż skarga niezasługiwała na uwzględnienie. 12. W odniesieniu do zarzutów skargi przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu wydany w analogicznym stanie faktycznym. Jak wcześniej podano, postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym. Odpowiadając na pytania NSA: "1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?" (pkt 1) Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu w przedmiotowej sprawie na tle stanu faktycznego sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia wykonawczego. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne ww. wyroku TSUE, Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Niezasadnie okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 ustawy Ord.pod. przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku, wszystkie zarzuty skargi należy uznać za niezasługujące na uwzględnienie. Podnieść w tym miejscu należy, iż w przedmiotowej sprawie akcje zostały pokryte wkładem pieniężnym oraz wkładem w postaci udziałów. Przedmiotem aportu w rozpoznawanej sprawie nie było przedsiębiorstwo. Podnieść należy, iż art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu, tj. z daty jej uchwalenia, przewidywał zasadniczą stawkę podatku kapitałowego w wysokości nie wyższej niż 2% i nie niższej niż 1% (art. 7 ust. 1 lit. a). W tymże ust. 1 pod lit. b przewidziano w pierwotnym brzmieniu obniżenie tej podstawowej stawki o 50% lub więcej, jeżeli przedmiotem opodatkowania miała być operacja polegająca na przeniesieniu przedsiębiorstwa jednej spółki do innej spółki w zamian za udziały w tej drugiej, a ponadto jeżeli spełnione zostały dalsze warunki. Na gruncie polskiego prawa krajowego tę operację zrównać należy z wniesieniem do jednej spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa, czyli z operacją restrukturyzacyjną. Stawka obniżona, przewidziana dla przedmiotowej operacji, wynosiła zatem w pierwotnym brzmieniu nie więcej niż 1% i nie mniej niż 0,5%. W tym miejscu należy stanowczo podkreślić, że prawodawca wspólnotowy używał w art. 7 ust. 1 lit. b kategorycznej formuły "...ta stawka z o s t a n i e zmniejszona...".W dyrektywie zmieniającej z dnia 9 kwietnia 1973 r., tj. dyrektywie 73/79/EWG, do art. 7 ust. 1 lit. b dodano nową jednostkę redakcyjną, tj. lit. bb. Ten nowy przepis pozwalał obniżyć stawkę podstawową (czyli – dotychczas - mieszcząca się w granicach 2% - 1%) o 50%, a to w razie wystąpienia operacji restrukturyzacyjnej polegającej na wniesieniu do spółki aportu w formie udziałów, a nie w formie przedsiębiorstwa. W związku z tą operacją i tym obniżeniem prawodawca wspólnotowy użył jednak – co ponownie wymaga stanowczego podkreślenia – formuły "...stawka podatku kapitałowego m o ż e zostać (nie "zostanie") obniżona. Taka sytuacja poza dopłatami wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wskazać również należy, iż tego samego dnia, tj. 9 kwietnia 1973 r., została przyjęta dyrektywa 73/80/EWG, która stawkę podstawową obniżała poprzez jej ustalenie na jednym poziomie 1%. Stawki dla czynności objętych art. 7 ust. 1 lit. b oraz bb dyrektywa 73/80/EWG ustaliła natomiast na poziomie od 0% do 0,5%. Te obniżone stawki miały obowiązywać od 1 stycznia 1976 r. Wymaga podkreślenia, że w tym czasie, po przyjęciu tych dwóch dyrektyw zmieniających, tj. dyrektywy 73/79/EWG oraz 73/80/EWG, w prawie wspólnotowym cały czas funkcjonował dychotomiczny podział czynności objętych art. 7 ust. 1 dyrektywy na dwa rodzaje: 1) te które bezwzględnie i bezwarunkowo wymagały zastosowania stawki preferencyjnej, czyli objętych art. 7 ust. 1 lit. b (czynność, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie), co do których użyta została ta kategoryczna formuła językowa "...z o s t a n i e zmniejszona...", oraz 2) czynności, co do których stawka preferencyjna m o g ł a zostać obniżona, czyli objęte art. 7 ust. 1 lit. bb. Taki stan prawny istniał także w dniu 1 lipca 1984 r. Sąd zauważa, że wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 został wydany wskutek pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie z istotną, wyżej wskazaną różnicą w stanie faktycznym – przedmiotem pytania była bowiem czynność restrukturyzacyjna objęta art. 7 ust. 1 lit. bb dyrektywy 73/79/EWG. Jeśli przy interpretacji tego wyroku przyjąć założenie, że Trybunał zachował wymaganą konsekwencję i stałość w swoim orzecznictwie dotyczącym art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, to - interpretując wyrok przez ten pryzmat – zakres przedmiotowy tego wyroku należy ograniczyć wyłącznie do czynności restrukturyzacyjnych, jakie były przedmiotem pytania NSA, czyli czynności wniesienia aportem udziałów w innej spółce. Przy takim założeniu wyrok ETS z 16 lutego 2012 r. stanowi kontynuację linii orzeczniczej, dla której najbardziej reprezentatywny w warunkach niniejszej sprawy jest inny wyrok, tj. w sprawie C – 397/07. W tym ostatnim wyroku ETS wskazał, co następuje: "Jeśli chodzi o czynności objęte zakresem wspomnianego art. 7 ust. 1 lit. b., to (...) czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego" (t. 21). Dalej zaś Trybunał podkreślił, że "...zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane na poziomie krajowym w sposób prosty i jednoznaczny." (t. 27). Wyrok ten dotyczy Hiszpanii, która – co w kontekście niniejszej sprawy wymaga podkreślenia – przystąpiła do Wspólnoty dopiero 1 stycznia 1986 r. Owa "obowiązkowość" i "bezwarunkowość" zwolnienia nie została uzależniona od żadnej okoliczności. Warunki zwolnienia istniejące w hiszpańskim prawie krajowym (wybór systemu zwolnienia oraz odpowiednia notyfikacja tego wyboru władzom skarbowym) zostały uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Trybunał oddalił natomiast skargę Komisji Europejskiej w zakresie, w jakim skarga dotyczyła czynności objętych art. 7 ust. 1 lit. bb, gdyż w tym zakresie za miarodajny uznany został stan prawa krajowego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r. (t. 22). Tzw. "dzień odniesienia", czyli wspomniana data 1 lipca 1984 r., uznany został za miarodajny tylko w związku z operacjami restrukturyzacyjnymi objętymi art. 7 ust. 1 lit. bb dyrektywy. 13. Sąd nie podzielił również zarzutu niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego nie tylko wynikało z obowiązujących wówczas przepisów prawa, ale też było faktycznie stosowane, jako że na podstawie tych przepisów podatek był pobierany. Wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tych przepisów ani z Konstytucją PRL, ani też z Konstytucją RP. Nie uznał też rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej za naruszające delegację ustawową (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej), na podstawie której zostało ono wydane. Sąd nie stwierdził również, aby jakikolwiek inny sąd odmówił zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej regulujących opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Nie wystąpiła zatem sytuacja, gdy do podwyższenia kapitału zakładowego de facto (rzeczywiście) stosowano zwolnienie od podatku. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i wiążące się z tym określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych oraz ulg i zwolnień podatkowych, winno następować w drodze ustawy. Rzecz jednak w tym, że Konstytucja RP uchwalona została w czasie, gdy ustawa o opłacie skarbowej już nie obowiązywała. Brak jest zatem podstaw, aby oceniać zgodność przepisów tej ustawy oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia z powyższym przepisem Konstytucji RP. Z analogicznych względów brak jest również podstaw, aby kwestionować zgodność przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej z przepisami Konstytucji PRL. Konstytucja ta przestała obowiązywać, a tym samym przestały obowiązywać określone nią standardy konstytucyjne. Jednocześnie wskazać należy, że nie zawierała ona przepisu analogicznego do art. 217 Konstytucji RP. Obszernie przytoczone przez Skarżącą, bez wątpienia posiadające doniosłe znaczenie, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w tym dotyczące znaczenia i zakresu delegacji ustawowych do wydawania aktów wykonawczych oraz stosowania na tle Konstytucji PRL zasady wyłączności ustawy w odniesieniu do podatków, nie może jednak stanowić dla Sądu podstawy do odmowy zastosowania § 54 rozporządzenia wykonawczego. Co istotne w rozpoznanej sprawie przepisy tego rozporządzenia w ogóle nie miały zastosowania, w szczególności zaś nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Skarżącej podatek z tytułu podwyższenia kapitału. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Orzekanie o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). Zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawa, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi w swoim orzeczeniu niezgodności danego przepisu prawa z Konstytucją, przyjmuje się, że dany przepis jest zgodny z Konstytucją. Sąd, ale nie organ podatkowy, może natomiast pominąć przepis rozporządzenia będącego aktem rangi podstawowej, godzący w regulacje i normy aktów prawnych wyższego rzędu. W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw, aby poprzez stwierdzenie niekonstytucyjności nieobowiązującego rozporządzenia podważać oczywisty stan rzeczy istniejący w czasie, gdy rozporządzenie to obowiązywało - podatek był pobierany, i tworzyć fikcję, iż podwyższenie kapitału spółki opodatkowaniu nie podlegało. 14. Dyrektywa 69/335/EWG nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie w.w. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33). 15. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej oraz prezentowanego w powołanych przez nią wyrokach WSA we Wrocławiu (vide orzeczenie I SA/Wr 1212/11 oraz inne analogiczne), dotyczących wykładni definicji "kapitału zakładowego" zamieszczonej w § 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wymieniono tylko wspólników i nie wskazano akcjonariuszy, to na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż do tej spółki wkłady wnosili akcjonariusze, a nie wspólnicy. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej w § 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego mowa jest tylko o wspólnikach, jednak wyraz "wspólnik" nie został zdefiniowany ani w przepisach dotyczących opłaty skarbowej, ani w Kodeksie handlowym. Dlatego znaczenie tego wyrazu należy ustalić na podstawie Słownika Języka Polskiego, według którego wyraz "wspólnik" znaczy: 1 osoba biorąca wspólnie z kimś udział w jakimś przedsięwzięciu, 2.osoba wnosząca swój kapitał do spółki i czerpiąca z tego zyski (Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN SA, wydanie internetowe). Natomiast według Słownika synonimów i antonimów synonimem słowa wspólnik jest akcjonariusz, inwestor, udziałowiec. Zauważyć można, że w ust. 5 § 54 rozporządzenia wykonawczego prawodawca posłużył się wyrazem "udziałowiec", zaś takie pojęcie nie występuje w Kodeksie handlowym. Zdaniem Sądu, niezasadne jest odkodowywanie treści § 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego poprzez pryzmat regulacji zawartych w Kodeksie handlowym. Dla zdefiniowania wyrazu "wspólnik" wystarczy poprzestanie na słownikowej definicji tego wyrazu, a z niej jasno wynika, iż wspólnikiem jest osoba wnosząca swój kapitał do każdej spółki, a zatem również kapitałowej. Wskazać należy, iż orzeczeniem z dnia 10 maja 2012 r. II FSK 98/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wskazane powyżej orzeczenie WSA we Wrocławiu. 16. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.