III SA/Wa 2314/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Stan sprawy 1. W dniu 23 lipca 2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2021 r., w której P. Sp. z o.o. sp. kom. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 116.399 zł z terminem realizacji zwrotu przypadającym na 21 września 2021 r. 2. Kolejnymi postanowieniami, wydawanymi w trakcie czynności sprawdzających i postępowania podatkowego, NUS przedłużał termin tego zwrotu. Według stanu na dzień orzekania przez Sąd ciągłość przedłużeń została zachowana. 3. W szczególności, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2023 r. (piątym z rzędu) organ I instancji przedłużył termin zwrotu do 31 grudnia 2023 r. 4. Zaskarżone zażaleniem, postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] września 2023 r. W uzasadnieniu organy podatkowe wskazały, że: - w czerwcu 2021 r. Spółka wykonywała na rzecz zagranicznych podmiotów: B. Ltd z siedzibą na Malcie i B. Ltd z siedzibą w S. usługi niematerialne: outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych; - wobec samej Spółki przeprowadzono kontrole podatkowe dotyczące rozliczenia za okresy od września 2019 r. do kwietnia 2020 r.; ocena prawna zawarta w protokołach kontroli wskazuje na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") przez nieopodatkowanie usług Spółki, w rzeczywistości świadczonych na terytorium Polski (gdzie B. Ltd i B. Ltd posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności); - toczy się postępowanie kontrolne wobec B. Sp. z o.o. [...] sp.k.; ponieważ spółka ta dokonuje transakcji z tymi samymi podmiotami gospodarczymi co Skarżąca, ustalenia tego postępowania będą mieć istotne znaczenie dla oceny prawidłowości opodatkowania transakcji Spółki w czerwcu 2021 r.; - Spółka nie ma własnych zasobów osobowych i materialnych; - mimo wielokrotnych wniosków SCAC maltańska i s. administracja skarbowa udzieliły tylko odpowiedzi opartych na wyjaśnieniach pana M.B. – prezesa zarządu B. Ltd; wobec tego organ kontrolny ponownie wystąpił do tych administracji; tymczasem ustalenie adresu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez podmioty z Malty i S. jest kluczowe dla sprawy; - z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w I. Sp. z o.o. sp. k., zeznań świadków i zebranego materiału dowodowego wynika, że obie spółki mają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce; - spółki te są też powiązane; - inne podmioty działają według tego samego schematu co Spółka; - do akt sprawy włączono materiały pozyskane z innych postępowań. 1.5. Wyrokiem z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie" lub "Sąd") uchylił postanowienie DIAS. W ocenie Sądu: - uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jako powód wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT wskazuje przypuszczenie, że B. Ltd i B. Ltd mają stałe miejsce prowadzenie działalności w Polsce (nie mają go na Malcie i w S. ); - przypuszczenie to zostało jednak podane hasłowo; jedynym jego uszczegółowieniem jest wskazanie na braki w odpowiedziach zagranicznych administracji skarbowych i (równie hasłowo) podane: "protokół kontroli", "zeznania świadków i zebrany materiał dowodowy"; - tego rodzaju "nagie" czy "nieuzbrojone" w argumenty i dowody przypuszczenie nie wystarczy, by uzasadnić przedłużenie terminu zwrotu – w sytuacji, gdy jest to przedłużenie piąte w ich szeregu, a zarazem jedno z wielu przedłużeń terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 Spółki (co Sąd wie z urzędu); - organy podatkowe powinny były podać argumenty i wskazać na dowody uprawdopodobniające przypuszczenie, że B. Ltd i B. Ltd mają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, na rzecz którego wykonano usługi Spółki; takich argumentów i dowodów nie podano i nie wskazano; - pozostałe uwagi zawarte w zaskarżonym postanowieniu, dotyczące relacji do innych procedur prowadzonych wobec Spółki i innych podmiotów, powiązań między nimi, faktu stosowania przez Spółkę stawki 0% przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego itd., same w sobie nie zawierają informacji na temat tego, dlaczego zasadność zwrotu VAT budzi wątpliwości organów podatkowych. Sąd zobowiązał organ podatkowy do przedstawienia argumentów i dowodów przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT za czerwiec 2021 r. – wspierających tezę o tym, że kontrahenci Spółki, B. Ltd i B. Ltd mają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i że to na rzecz tego miejsca były wykonane usługi niematerialne Skarżącej. Wyrok stał się prawomocny. 5. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2024 r. DIAS ponownie utrzymał w mocy postanowienie NUS. 1. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2024 r. Spółka zarzuciła mu naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") i art. 170 p.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") przez pominięcie oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/23 i niezgodne z tym wyrokiem ponowne utrzymanie w mocy postanowienia NUS przy powieleniu tych samych błędów i zignorowanie wytycznych Sądu; - art. 210 § 4 i art. 217 § 2 O.p., jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, w związku z art. 274b § 1 O.p., w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p., jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia NUS, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Pismem z dnia 19 stycznia 2025 r. Spółka uzupełniła argumentację skargi. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest zasadna. 2. Strony spierają się o zgodność z prawem przedłużenia terminu zwrotu VAT za czerwiec 2021 r. do 31 grudnia 2023 r., dokonanego postanowieniem NUS z dnia [...] czerwca 2023 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia [...] września 2023 r. – które zostało uchylone wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/23. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2023 r. 3. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podstawowym punktem odniesienia jest w tej sprawie wyrok Sądu; należy zbadać, czy DIAS zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w tym wyroku. 4. WSA w Warszawie (i) ocenił jako niedostateczne uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu przytoczone w postanowieniu DIAS z dnia [...] września 2023 r.; (ii) zobowiązał organ odwoławczy do "przedstawienia argumentów i dowodów przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT za czerwiec 2021 r. – wspierających tezę o tym, że kontrahenci Spółki, B. Ltd i B. Ltd mają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i że to na rzecz tego miejsca były wykonane usługi niematerialne Skarżącej". 5. Sąd ocenia obecnie, że postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2024 r. nie wykonuje sformułowanych w wyroku wytycznych co do dalszego postępowania. Uzasadnienie tego postanowienia w znakomitej większości stanowi proste powielenie treści zdyskwalifikowanego wcześniej przez Sąd jako niedostateczne uzasadnienia postanowienia z dnia [...] września 2023 r. Jedynym istotniejszym dodatkiem jest powołanie się na wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzję z dnia [...] lipca 2024 r. w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. i przytoczenie jej fragmentu (por. s. 20-21 zaskarżonego postanowienia). Jednak sam fakt wydania decyzji wymiarowej, zresztą po ponad roku od wydania postanowienia przedłużającego termin zwrot, nie uzasadnia tego przedłużenia. Mogłyby to ewentualnie uczynić "argumenty i dowody" wskazane w tej decyzji. W przytoczonym fragmencie takich "argumentów i dowodów" jednak nie ma. Mowa tam przede wszystkim o powiązaniach między Spółką a jej kontrahentami, "wysokiej dynamice zmian w obszarach rotacji personalnych, zmian w nazewnictwie, zmian właścicielskich i rotacji wspólników"; "posiadaniu adresu rejestracyjnego w tzw. "biurach wirtualnych"; i prowadzeniu przez nie "faktycznej działalności w jednym miejscu w W. przy ul. [...] j"; kierowaniu "przedsięwzięciem przez te same osoby, mimo, iż w formalnych zapisach były niewidoczne", "skomplikowanej wielopoziomowej sieci własności spółek kapitałowych" itd. Co do meritum natomiast – wskazano tam jedynie, że "integracja usług świadczonych dla B. Ltd." następowała "nie przy udziale kilku pracowników B. w biurze na Malcie (w którym formalnie prowadzenie działalności gospodarczej było silnie skrępowane) ale w Polsce przez strukturę zorganizowaną przez M.B. . W Polsce następowała bowiem swoista konsumpcja usług kontrolowanego, które w powiązaniu z działalnością formalnie odrębnych przedsiębiorców (głównie spółek) umożliwiała uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży na rynku konsumenckim. Kluczowe przy tym zadania wykonywała grupa polskich spółek przez zatrudnione (współpracujące) osoby przy stwierdzonym tylko formalnym udziale spółek zagranicznych". To nadal teza, nie dowód – mimo że w prawomocnym wyroku Sąd zobowiązał wszak DIAS do przedstawienia "argumentów i dowodów".. Ponadto – jak łatwo stwierdzić – w tym wywodzie mowa tylko o B. Ltd; nie może on w żaden sposób uzasadniać przedłużenia terminu zwrotu w odniesieniu do drugiego z kontrahentów, tj. B. Ltd. 6. Zaskarżone obecnie postanowienie jest nadal (podobnie jak wcześniej wydane) oparte na wadliwej technice: zasadniczo przedstawia czynności procesowe zamiast wyposażonych w argumenty i dowody wątpliwości co do zasadności zwrotu. Ostatecznie stanowi konglomerat (patchwork) niezbornych uwag nieukładających się w żaden logiczny wywód. 3.7. Zaskarżone postanowienie narusza art. 153 p.p.s.a. – przez niewykonanie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku. 3.8. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jeżeli akt administracyjny wydany w I instancji jest dotknięty taką samą istotną dla sprawy wadą, jak akt bezpośrednio zaskarżony, może zostać uchylony wraz z tym ostatnim. Dominująca praktyka Sądu w odniesieniu do postanowień w przedmiocie przedłużenia zwrotu VAT jest taka, że niedostatki postanowień wydanych w obu instancjach stwierdzone przez sąd administracyjny skutkują w pierwszym rzędzie uchyleniem postanowienia organu odwoławczego (zażaleniowego) – z zaleceniem wyposażenia postanowienia w lepsze uzasadnienie. Dopiero jeżeli postanowienie wydane w ponownym postępowaniu nadal wykazuje niedostatki, sąd administracyjny uchyla oba postanowienia. W świetle przytoczonego art. 135 p.p.s.a. sąd nie jest przy tym zobligowany do takiej "operacji oszczędzającej". Nie zachodzi żadna przeszkoda do uchylania postanowień organów obu instancji. Uchylenie takie jest zdaniem Sądu ze wszech miarę uzasadnione w sytuacji, gdy mimo upływu czasu niedostatki kolejno wydawanych postanowień utrzymują się. 3.9. Realnie (praktycznie) zgodność z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy zwrot ten ostatecznie okaże się zasadny. Jeżeli zostaje zerwana ciągłość przedłużeń, oprocentowanie zwrotu będzie należne podatnikowi w pełnej wysokości (jak od nadpłaty) zamiast w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. art. 87 ust. 2 zd. trzecie u.p.t.u.). Także z tego powodu dawanie nieograniczonego "kredytu zaufania" organom podatkowym, czy też kolejnych okazji do udoskonalania po latach uzasadnienia postanowień o przedłużeniu zwrotu, nie jest praktyką pożądaną – odbywa się ona bowiem ze szkodą dla praw i interesów podatników. 3.10. Postanowienia obu instancji naruszają: - art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. – przez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez podania dostatecznej racji; - art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 O.p. – przez wadliwe uzasadnienie: nieprzekonujące i naruszające zaufanie podatnika. 3.11. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. – samodzielnie i w zw. z art. 135 tej ustawy, odpowiednio. 3.12. Na wniosek Skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł obejmującej wpis od skargi w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. 3.13. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 122 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Gdy przedmiot skargi kwalifikuje sprawę do kategorii, o której mowa w art. 119 pkt 3 ustawy, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym jest niezależne od woli stron. Uprawnieniem sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1122/20). Sąd nie dostrzegł powodów do rozpoznania tej sprawy na rozprawie. W szczególności, w sprawie nie pozostawały żadne wątpliwości, które wymagałyby usunięcia przez bezpośredni udział stron w posiedzeniu jawnym. ----------------------- #