III SA/Wa 2317/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia we wskazanej formie 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany również Dyrektorem) z dnia [...] września 2020 r., nr [...] . Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany również Naczelnikiem) określił przybliżone kwoty nienależnego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za okresy XII/2014 – IV/2015 w łącznej kwocie 1.833.757 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 640.870 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika W. Sp. z o. o. (zwany dalej również Stroną, Skarżącą) powyższych zobowiązań podatkowych. W dniu 17 września 2016 r. Strona złożyła wniosek o przyjęcie, na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 w związku z art. 33d § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) – dalej O.p., dobrowolnego zabezpieczenia w kwocie 1 536 275,00 zł w formie uznania ww. kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego, wskazując, iż powyższa kwota znajduje się na rachunku bankowym Spółki prowadzonym przez Bank [...]. Naczelnik w dniu [...] października 2019 r. wydał postanowienie Nr [...] o odmowie przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia, w formie uznania na rachunku depozytowym Naczelnika [...] kwoty 1.536.275,00 zł, złożonego przez W. Sp. z o. o. zabezpieczenia, jako wykonania decyzji o zabezpieczeniu, wydanej przez Naczelnika z dnia [...] lipca 2019 r. Nr [...] . W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik wskazał, że z uwagi na to, iż ww. kwota nie została przekazana na rachunek depozytowy Naczelnika, nie istniała możliwość przyjęcia zabezpieczenia w formie wskazanej przez Stronę. W zażaleniu z dnia 30 października 2019 r., Strona podniosła, iż wydanie odmownego postanowienia wynika ze złej organizacji pracy Urzędu i nie podjęcia odpowiednich czynności, mimo kilkukrotnego informowania pracowników o konieczności przekazania do banku zgody na przelanie środków. Wskazała, iż dla niniejszej sprawy istotne są okoliczności i fakty, które zaistniały po otrzymaniu skarżonego postanowienia przez pełnomocnika. Ponownie skontaktował się telefonicznie z pracownikami Organu podatkowego, wyjaśniając iż brak wpłaty jest wynikiem niedziałania Organu podatkowego, który nie podjął żadnych czynności w celu umożliwienia w Spółce przelania środków na rachunek depozytowy, w szczególności, iż nie przekazał Bankowi jakichkolwiek informacji, dyspozycji dotyczących przelania środków na rachunek depozytowy organu podatkowego. Pracownikowi został przekazany kontakt telefoniczny do osoby kontaktowej z Banku, która w Spółce kilkakrotnie przekazywała informację o braku możliwości przelania środków bez zgody Organu podatkowego. Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, iż pracownik Organu podatkowego skontaktował się z pracownikiem Banku, w efekcie czego w dniu 25 października 2019 roku, a więc następnego dnia po rozmowie pracownika Organu podatkowego z pracownikiem Banku, kwota 1.536.275 zł została przelana na rachunek depozytowy Organu podatkowego. W związku z tym, w ocenie Strony, wydane postanowienie winno być uchylone w ramach autokontroli, a następnie wydane kolejne postanowienie, przyjmujące dobrowolne zabezpieczenie w formie uznania na rachunku depozytowym Organu podatkowego, zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 17 września 2019 r. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor utrzymał w mocy postanowieniem organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor, po przywołaniu treści art. 233 §1 O.p., art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 239 O.p., art. 127 O.p., art. 33 § 1 O.p., art. 33d §2 pkt 6 O.p., wskazał, że z uwagi na to, iż kwota wskazana we wniosku do dnia [...] października 2019r., tj. dnia wydania postanowienia, nie znajdowała się na rachunku depozytowym Naczelnika, nie istniała możliwość przyjęcia zabezpieczenia w formie wskazanej przez Stronę. Odnosząc się do kwestii braku współpracy ze strony Organu podatkowego, Dyrektor zauważył, iż z akt sprawy wynika, że pracownicy, z którymi kontaktował się pełnomocnik Spółki udzielali informacji w zakresie udzielonych im przez Naczelnika upoważnień, jednocześnie kierując pełnomocnika do osób uprawnionych do załatwienia sprawy (adnotacja sporządzona przez kierownika [...] Referatu Spraw Wierzycielskich). Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż pełnomocnik Spółki, odbywając rozmowy z pracownikiem upoważnionym do załatwienia sprawy nie przekazywał informacji o konieczności wyrażenia przez Organ podatkowy zgody na dokonanie wpłaty na konto depozytowe i przekazania jej do banku. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż pomimo że wniosek o przyjęcie zabezpieczenia został złożony 17 września 2019 r., do 10 października 2019 r. Strona nie złożyła dyspozycji przelewu środków na rachunek depozytowy (co wynika ze stanowiska o braku informacji o numerze rachunku, przedstawionego na spotkaniu z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 10 października 2019 r.). Po złożeniu dyspozycji Strona dalej nie weryfikowała, czy środki wpłynęły na rachunek depozytowy. Informacja o braku wpłaty została przekazana z inicjatywy pracowników [...] Urzędu Skarbowego w W.. Powyższe wyraźnie przeczy twierdzeniu o dobrej woli Spółki i braku współpracy ze strony Organu podatkowego. Dyrektor wskazał, iż przyjęcie zabezpieczenia w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym Organu podatkowego możliwe jest tylko w przypadku, gdy pieniądze znajdują się na rachunku Organu. W niniejszym przypadku środki zostały przelane na rachunek organu w dniu 25 października 2019 r., natomiast postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia zostało wydane w dniu [...] października 2020 r., a więc przed dokonaniem przelewu na rachunek urzędu skarbowego. Dyrektor w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego sprawy nie uznał za zasadne uchylenia powyższego postanowienia, jak również zauważył, że przedmiotowe postanowienie nie ma charakteru definitywnego, a jedynie stwierdza stan faktyczny zaistniały na dzień jego wydania. W związku z powyższym późniejsze dokonanie wpłaty na rachunek depozytowy, nie zamyka Stronie drogi do ponownego wnioskowania o uzyskanie zgody na przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia. W skardze z dnia 27 października 2020 r. Strona zaskarżyła w całości powyższe postanowienie Dyrektora z [...] września 2020 r., zarzucając naruszenie: 1) art. 33 § 1, art. 33d § 2 pkt 6 w związku z art. 239, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia jako wykonania decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy Spółka prawidłowo wniosła o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia w kwocie 1.536.275,00 zł w formie uznania ww. kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego i dopełniła wszystkich formalności informacyjnych w tym zakresie, 2) art. 33g O.p. w związku z art. 239, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia, spowodowanego złą organizacją pracy Organu I instancji, w sytuacji, gdy w złożonym zażaleniu Spółka wskazywała na fakt nie podjęcia odpowiednich czynności pomimo kilkukrotnego informowania przez Spółkę pracowników tego Organu o konieczności przekazania do banku zgody na przelanie środków na konto depozytowe Organu podatkowego, 3) art. 239 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 O.p. poprzez zaakceptowanie sposobu działania Organu, prowadzącego postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym z pominięciem uzasadnionych interesów Skarżącej. i na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 2 czerwca 2021 r. Skarżąca ponownie wyraziła stanowisko co do wadliwości zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie Dyrektor zaskarżonym postanowieniem z dn. [...] września 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika o odmowie przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia w kwocie 1.536.275,00 zł jako wykonania decyzji o zabezpieczeniu z tego powodu, że do dnia wydania postanowienia przez Organ pierwszej instancji ([...] października 2019 r.)Skarżąca nie przelała środków w tej kwocie na rachunek depozytowy Organu pierwszej instancji (nastąpiło to dopiero 25 października 2019 r.) – zdaniem Dyrektora rozstrzygnięcie w tym zakresie było prawidłowe, odmienne zdanie prezentuje Skarżąca. W tym kontekście sporne jest w szczególności to, czy brak przelania środków na rachunek depozytowy stanowiło konsekwencję złej organizacji pracy Urzędu obsługującego Naczelnika i działania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych – jak twierdzi Skarżąca, czy też wynikało z niepodjęcia określonych działań przez samą Skarżącą (a właściwie Jej pełnomocnika) – jak twierdzi Organ. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać Skarżącej. Rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Zgodnie zaś z art. 33d § 2 ww. ustawy zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie: gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, poręczenia banku, weksla z poręczeniem wekslowym banku, czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku, zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej, uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego, a także pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Przepis art. 33f § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2 powołanej ustawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie w świetle art. 33d § 3 i 4 O.p. zabezpieczenie dobrowolne stanowi alternatywę dla przymusowej realizacji decyzji orzekającej zabezpieczenie i w razie jego przyjęcia, zyskuje pierwszeństwo przed realizacją decyzji zabezpieczeniowej w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1608/20). Jednocześnie, jak wskazuje się również w orzecznictwie, przyjęcie zabezpieczenia oznacza zaakceptowanie istniejącego i ustanowionego zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d O.p. Już w momencie składania wniosku o dobrowolne zabezpieczenie, zabezpieczenie to powinno być ukształtowane, co oznacza, że warunkiem pozytywnego rozpoznania wniosku jest istnienie w momencie wydawania postanowienia zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w art. 33d O.p. Składając zatem wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, skarżący powinien złożyć depozyt w określonej przez siebie kwocie. Przyjęcie zabezpieczenia nie ma bowiem charakteru promesy na dokonanie zabezpieczenia. Rozstrzygnięcie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia ma charakter deklaratoryjny, potwierdzając, czy organ proponowane i dokonane zabezpieczenie organ akceptuje bądź nie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 389/20). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości to, że Skarżąca zarówno na dzień samego złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia (17 września 2019 r.), jak również na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia ([...] października 2019 r.) nie złożyła kwoty ponad 1,5 mln zł na rachunku depozytowym organu podatkowego (nie nastąpiło uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego), gdyż nastąpiło to dopiero w dniu 25 października 2019 r. W tym względzie należy jednak zwrócić uwagę, że z racji tego, że złożenie wskazanej kwoty miało nastąpić ze środków znajdujących się na rachunku bankowym Skarżącej uprzednio zajętych na podstawie zabezpieczenia dokonanego przez Organ (Naczelnika), złożenie wskazanej kwoty wymagało zgody tego organu na przelanie środków na ten rachunek depozytowy, a co za tym idzie wymagało właściwej współpracy pomiędzy Skarżącą a Organem. W tym zakresie wprawdzie Dyrektor powołuje się na stosowne notatki urzędowe sporządzone w dniu 11 października 2019 r. (k. 8 akt administracyjnych) oraz w dniu [...] października 2019 r. (k. 9 akt administracyjnych) celem wykazania, że to Skarżąca (a właściwie Jej Pełnomocnik) odbywając rozmowy z pracownikami Urzędu obsługującego Naczelnika nie przekazywała informacji o konieczności wyrażenia zgody przez Organ na dokonanie wpłaty na konto depozytowe i przekazania jej do banku, ale wskazanemu zarzucanemu swoistemu braku woli Skarżącej w zrealizowaniu przelewu na rachunek depozytowy Organu przeczy nie tylko sam fakt złożenia wniosku w dn. 17 września 2019 r., w którym wskazano na to, że rzeczona kwota znajduje się na rachunku bankowym zajętym na podstawie zabezpieczenia dokonanego przez Naczelnika (z czego wynikało, że dla zrealizowania przelewu niezbędna była zgoda Naczelnika), późniejsze odbycie spotkania w Urzędzie w dn. 11 października 2019 r., którego przedmiotem była kwestia m.in. dobrowolnego przyjęcia zabezpieczenia (k. 8 akt administracyjnych), ale przede wszystkim okoliczność zrealizowania przelewu wskazanej kwoty 1.536.275 zł na rachunek depozytowy Naczelnika w dn. 25 października 2019 r. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że Skarżąca niewątpliwie miała zamiar przelania środków na ten rachunek (skoro do zrealizowania przelewu ostatecznie doszło, to nie można stwierdzić, że działania te miały charakter "pozorowanych" a taki zarzut stawia w istocie Dyrektor twierdząc, że dobrej woli współpracy po stronie Spółki nie było), a co za tym idzie przyczynę samego braku złożenia wskazanej kwoty na rachunku depozytowym przez Skarżącą do dnia [...] października 2019 r. należy upatrywać w nieprawidłowej współpracy Naczelnika ze Skarżącą. W konsekwencji stwierdzić należy, że nawet jeżeli Naczelnik miał pewne wątpliwości co do intencji Skarżącej w zakresie zrealizowania przelewu na rachunek depozytowy Organu, winien był – działając w myśl zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 §1 O.p.) – w sposób jednoznaczny upewnić się, że Skarżąca nie żąda od Niego wyrażenia zgody na przelew środków na Jego rachunek depozytowy (tym bardziej w sytuacji, gdy tego rodzaju żądanie można było wywieść z treści wniosku). Wskazanego wymogu nie spełnia notatka urzędowa sporządzona przez pracownika urzędu co do treści rozmowy, w której nie uczestniczył i z której wynika nieracjonalność działania Pełnomocnika Skarżącej (tj. pełnomocnik najpierw poinformował pracownika Urzędu (Pana D.B.) o tym, że Bank czeka na zgodę Organu na przelanie środków na rachunek depozytowy, ażeby następnie, po przełączeniu rozmowy do właściwej osoby, w której kompetencjach i udzielonych upoważnieniach leży wskazane przez Bank działanie (Pani I.M. – Komornik Skarbowy), wobec tej osoby Pełnomocnik nie przedstawił żądania wyrażenia zgody, ani w ogóle nie poruszył tej kwestii) – patrz notatka z dn. [...] października 2019 r. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że swoim działaniem Naczelnik naruszył art. 121 §1 O.p. Niezależnie od powyższego zwrócić należy również uwagę na to, że w następstwie przelania na rachunek depozytowy Naczelnika kwoty 1.536.275 zł w dniu 25 października 2019 r. został spełniony warunek konieczny możliwości rozpatrzenia wniosku polegający na tym, że z tym dniem istniało zabezpieczenie w jednej z form wymienionych w art. 33d O.p. (umożliwiający Organowi rozstrzygnięcie, czy proponowane i dokonane zabezpieczenie akceptuje czy nie), co oznaczało, że Dyrektor, winien był w swoim rozstrzygnięciu – rozpatrywanym po raz drugi zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) uwzględnić ten fakt, a nie ograniczyć się wyłącznie do badania prawidłowości rozstrzygnięcia Naczelnika. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p., wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1623/18). Skoro zatem w niniejszej sprawie, po wydaniu postanowienia przez Organ pierwszej instancji, doszło do przelania na rachunek depozytowy Naczelnika kwoty 1.536.275 zł, to Organ II instancji ponownie merytorycznie rozpatrując sprawę we wszystkich jej aspektach winien był uwzględnić tę kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku okoliczność. W tym zakresie zatem rozstrzygnięcie Organu odwoławczego nie mogło ograniczać się do wykazania prawidłowości rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji z uwagi na to, że "środki zostały przelane na rachunek organu w dniu 25.10.2019 r., natomiast postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia zostało wydane w dniu [...].10.2020 r. [powinno być [...].10.2019 r. – dopisał Sąd], a więc przed dokonaniem przelewu na rachunek urzędu skarbowego" ale powinno (niezależnie od stwierdzonego wyżej naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) przede wszystkim uwzględniać zaistniałą po wydaniu przez organ pierwszej instancji okoliczność przelania wskazanych środków na rachunek Organu – co powodowało, że okoliczność "braku przelania środków na rachunek" stanowiąca uzasadnienie odmowy przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia przez Naczelnika straciła na aktualności. Jednocześnie zważywszy na to, że rzeczona okoliczność – mająca kluczowe znaczenie w sprawie - wystąpiła po wydaniu postanowienia przez Organ pierwszej instancji, w celu zapewnienia Skarżącej możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy, zasadne było, w ocenie Sądu, uchylenie przez Dyrektora postanowienia Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten organ (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20). W efekcie powyższego Organ pierwszej instancji mógłby rozpatrzyć wniosek, uwzględniwszy okoliczność przelania na rachunek depozytowy Naczelnika kwoty 1.536.275 zł. Tym samym stwierdzić należy, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor naruszył art. 239 oraz art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 127 O.p. – naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (Dyrektor utrzymał w mocy zamiast uchylić postanowienie Naczelnika). Ponownie rozpoznając sprawę organy wezmą pod uwagę okoliczność przelania na rachunek depozytowy Naczelnika kwoty 1.536.275 zł i uwzględniając tę okoliczność rozpoznają wniosek Skarżącej. Mając na uwadze powyższe, Sąd zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 580 zł składał się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł. Sprawa została rozpoznana w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.). Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.