III SA/Wa 2320/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. sprawy ze skargi Domu Pomocy Społecznej "L." w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] lutego 2008 r. Dom Pomocy Społecznej "L." w W. - zwany dalej "Domem Pomocy Społecznej" lub "Domem" się do Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od środków pieniężnych należących do mieszkańców Domu (depozytów), przechowywanych na rachunku bankowym Domu. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że przechowuje środki pieniężne mieszkańców na swoim oprocentowanym rachunku bankowym. Odsetki są dopisywane przez Dom proporcjonalnie do środków przechowywanych przez mieszkańców. Na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. Nr 64, poz. 593, z późn. zm.), Dom jest zobowiązany do świadczenia usług bytowych, opiekuńczych, wspomagających i edukacyjnych na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających. Obowiązujący standard podstawowych usług świadczonych przez domy pomocy społecznej określony jest w rozporządzeniu Ministra Polityki Społecznej z dnia 19 października 2005 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz. U. Nr 217, poz. 1837), powoływanym dalej jako "rozporządzenie MPS w sprawie domów pomocy społecznej". Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, Dom funkcjonuje w sposób zapewniający właściwy zakres usług, zgodny ze standardami określonymi dla danego typu domu, w oparciu o indywidualne potrzeby mieszkańca. Do usług tych należy, na postawie § 5 ust. 1 pkt 3 lit. h) rozporządzenia, zapewnienie bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych mieszkańców (usługa wspomagająca). Usługa ta jest bezsprzecznie świadczeniem pomocy społecznej, co wynika wprost z art. 36 ust. 2 lit. o) ustawy o pomocy społecznej. Jest ona realizowana poprzez przechowywanie środków pieniężnych mieszkańców na oprocentowanym rachunku bankowym Domu. Art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", stanowi, iż od uzyskanych dochodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Dom wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: - czy na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dom Pomocy Społecznej jest zobowiązany do naliczania i odprowadzania podatku od odsetek od środków mieszkańców (depozytów), przechowywanych na rachunku bankowym Domu? - czy odsetki od środków mieszkańców, przechowywanych na rachunku bankowym Domu są wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f.? W ocenie Domu, nie jest on podmiotem uprawnionym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do przechowywania środków pieniężnych, lecz zobowiązanym do tej czynności na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej oraz § 2 ust. 1 i § 5 ust. 1 pkt 3 lit. h) rozporządzenia MPS w sprawie domów pomocy społecznej. Ponieważ przechowywanie środków pieniężnych przez Dom wynika z obowiązku a nie z uprawnienia, nie może mieć do niego zastosowania art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do kwestii opodatkowania odsetek wynikających z prowadzenia rachunku bankowego Dom wskazał, że są one elementem składowym świadczenia pomocy społecznej, polegającego na przechowywaniu środków pieniężnych. Bez umieszczenia środków na rachunku bankowym niemożliwe jest bezpieczne świadczenie usług przechowania. Ponieważ świadczenia pomocy społecznej, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f., wolne są od podatku dochodowego, zbędne jest uwzględnianie powyższego dochodu w zeznaniu podatkowym mieszkańców Domu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Dom Pomocy Społecznej za nieprawidłowe. Wskazał, że przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Z przedstawionego przez Dom stanu faktycznego wynika, że umowa rachunku bankowego została zawarta z Domem Pomocy Społecznej, a nie z osobami fizycznymi. Art. 30a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy opodatkowania dochodu z tytułu odsetek uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Środki pieniężne znajdujące się na przedmiotowym rachunku są własnością mieszkańców Domu, nie zaś przychodem z działalności gospodarczej tej jednostki. W związku z powyższym, bank nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odsetek. Bank stawia bowiem do dyspozycji przychód z tytułu odsetek od łącznej kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku depozytów mieszkańców Domu, nie na rzecz poszczególnych jego mieszkańców, ale na rzecz tej placówki, nie pobierając podatku dochodowego z tego tytułu. W przypadku rachunków depozytowych, na których przechowywane są depozyty mieszkańców Domu, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego spoczywa na Domu Pomocy Społecznej jako płatniku, gdyż tylko ten podmiot może zindywidualizować wysokość odsetek przypadających na poszczególnych mieszkańców Domu. Odnosząc się do drugiego z zadanych przez Dom Pomocy Społecznej pytań Minister Finansów przytoczył brzmienie mających zastosowanie przepisów ustawy o pomocy społecznej oraz wskazał, że podstawą działalności Domu Pomocy Społecznej jest, m.in. świadczenie usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających, o których mowa w art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej. Dom Pomocy Społecznej jest uprawniony na podstawie odrębnych przepisów do przechowywania środków pieniężnych mieszkańców Domu. W opisanej we wniosku sytuacji rachunek bankowy, tj. rachunek sum depozytowych mieszkańców Domu, z uwagi na cel któremu służy, potraktować należy jako formę przechowywania tych środków przez Dom Pomocy Społecznej. Rachunek ten prowadzony jest przez bank zgodnie z umową zawartą z Domem. Natomiast, jako że środki pieniężne znajdujące się na przedmiotowym rachunku są przychodami z kapitałów pieniężnych osób fizycznych - mieszkańców Domu, nie są związane z działalnością gospodarczą placówki. Minister Finansów nie zgodził się więc z argumentacją Domu Pomocy Społecznej, że odsetki wynikające z prowadzenia rachunku bankowego są elementem składowym świadczenia pomocy społecznej i podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f. W wyniku złożenia przez Dom Pomocy Społecznej wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2008 r. Pismem z dnia [...] lipca 2008 r. Dom Pomocy Społecznej złożył skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. wnosząc o jej zmianę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych". Dom Pomocy Społecznej wskazał, że uznanie go przez organ podatkowy za płatnika zobowiązanego do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek od depozytu przechowywanego na rachunku sum depozytowych narusza art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz § 20 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i stawia go na równi z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie przechowywania pieniędzy. Zdaniem Domu, z przepisów ustawy o pomocy społecznej oraz rozporządzenia MPS w sprawie domów pomocy społecznej wynika, iż jest on zobowiązany, m.in. do przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych. Obowiązek ten jest realizowany poprzez przechowywanie środków pieniężnych mieszkańców na rachunku bankowym Domu, od których naliczane są odsetki. Usługi tej nie można uznać za formę oszczędzania, przechowywania lub inwestowania środków pieniężnych w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Jej celem jest zabezpieczenie posiadanych przez mieszkańców środków przed ich utratą, a nie uzyskanie korzyści ekonomicznych na rzecz mieszkańców. Ponadto środki pieniężne nie są wpłacane na rachunki bankowe mieszkańców, lecz na rachunek Domu Pomocy Społecznej. Domu Pomocy Społecznej nie można uznać za podmiot uprawniony do prowadzenia jakichkolwiek form oszczędzania czy inwestowania środków pieniężnych mieszkańców. Ciąży na nim natomiast obowiązek (a nie uprawnienie) przechowywania środków pieniężnych mieszkańców. W związku z powyższym, odsetki od środków pieniężnych przechowywanych na rachunku bankowym w formie depozytu nie mogą stanowić dla mieszkańców przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a Dom nie jest podmiotem uprawnionym do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, określonego w art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaskarżona interpretacja narusza ponadto § 20 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zgodnie z którym oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie, stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej powiększa ich wartość, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej, z zastrzeżeniem, że oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie złożonych przez państwowe jednostki budżetowe i państwowe zakłady budżetowe stanowi dochód budżetu państwa. W opinii Domu, odsetki od środków pieniężnych przechowywanych na jego rachunku bankowym są dochodami pochodzącymi z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu dla miejsca zamieszkania podatnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należało poddać analizie zakres zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego sprawy. Przepis ten stanowi, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Specyfika przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polega na tym, iż nie mamy w nim do czynienia z sytuacją typową, a więc gdy osoba fizyczna przechowuje swoje środki pieniężne na należącym do niej rachunku bankowym i uzyskuje z tego tytułu - bezpośrednio od banku - dochody w postaci odsetek, lecz z przypadkiem, w którym środki pieniężne stanowiące własność poszczególnych mieszkańców Domu Pomocy Społecznej przechowywane są zbiorczo na oprocentowanym rachunku bankowym należącym do tego Domu. Jak wynika jednak z wniosku, uzyskane w ten sposób kwoty, tj. z tytułu odsetek, dopisywane są następnie przez Dom każdemu z mieszkańców z osobna - proporcjonalnie do wysokości należących do nich środków pieniężnych. Pomimo więc tej specyfiki, w istocie rzeczy, każda z tych osób (mieszkańców Domu) uzyskuje dochód w postaci kwot odsetek dopisywanych do kwoty głównej środków pieniężnych przyjętych na przechowanie przez Dom. Dochody te, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym przypadku 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, iż podatek ten należy pobrać i odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego w trybie i na zasadach określonych w art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Chociaż dochodów z tytułu odsetek nie sumuje się w celu łącznego opodatkowania z dochodami uzyskanymi przez daną osobę ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.), to jednak pobierany od tych dochodów 19% zryczałtowany podatek dochodowy ma charakter zindywidualizowany i dotyczy dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przez konkretną, dającą się zidentyfikować osobę fizyczną. Jak trafnie zauważono w zaskarżonej interpretacji, oprocentowanie udzielane przez Bank dotyczy globalnie całej kwoty przechowywanej przez Dom na należącym do niego rachunku bankowym. Bank nie ma wiedzy, co składa się na tę kwotę i jaka jest wysokość środków pieniężnych należących do poszczególnych osób. Natomiast informacje te posiada Dom. On również, jak wynika z wniosku i o czym była już mowa, dopisuje otrzymane od banku odsetki do kwoty głównej środków pieniężnych należących do każdej z tych osób (mieszkańców Domu) i przyjętych na przechowanie przez Dom - proporcjonalnie do wysokości tych środków. Oznacza to, iż Dom czyniąc to, stawia w ten sposób każdemu z mieszkańców uzyskaną kwotę z tytułu odsetek do jego dyspozycji (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.). Mając na względzie określoną w art. 30a u.p.d.o.f. formułę przedmiotową oraz wskazany w art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f. krąg podmiotowy, należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, iż w sytuacji opisanej we wniosku płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu odsetek przez mieszkańców Domu, jest właśnie Dom Pomocy Społecznej i on też powinien pobrać ten podatek i odprowadzić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wprawdzie Dom przechowuje środki pieniężne należące do swoich mieszkańców w banku, ale szeroko określony zakres art. 30a u.p.d.o.f., obejmuje też wszelkie formy przechowywania środków pieniężnych przez podmiot uprawniony do tego na podstawie odrębnych przepisów. Przepis ten nie stawia również warunku, aby przechowywanie to miało charakter działalności komercyjnej, nastawionej na osiągnięcie z tego tytułu zysku. W świetle brzmienia tego przepisu, nie może stanowić również zasadnego argumentu przemawiającego za wykluczeniem jego zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji, podnoszona w skardze okoliczność, iż podejmowane przez Dom działanie nastawione jest w pierwszej kolejności na zapewnienie bezpieczeństwa środków należących do mieszkańców, nie zaś na uzyskiwanie na ich rzecz korzyści ekonomicznych w postaci odsetek. Nie jest także trafny podnoszony zarówno we wniosku, jak i w skardze argument oparty na twierdzeniu, że art. 30a u.p.d.o.f. nie może dotyczyć Domu, z tego względu, iż dotyczy on jedynie podmiotów uprawnionych do przechowywania środków pieniężnych, podczas gdy Dom w odniesieniu do środków pieniężnych swoich mieszkańców, jest podmiotem zobowiązanym do takiego działania na mocy wskazanych we wniosku przepisów ustawy o pomocy społecznej oraz aktu wykonawczego do tej ustawy. W ocenie Sądu, nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania i wzajemnego wykluczania pojęć "zobowiązany" i "uprawniony". Dom Pomocy Społecznej realizując wynikający z § 5 ust. 1 pkt 3 lit. h) rozporządzenia MPS w sprawie domów pomocy społecznej, obowiązek zapewnienia bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych należących do jego mieszkańców, jest jednocześnie uprawniony do takiego działania, które polega na przechowywaniu tych środków na swoim oprocentowanym rachunku w banku, co mieści się w ogólnej formule nakreślonej w art. 30a u.p.d.o.f. Za inne źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mogą być uważane tylko takie źródła, które nie zostały wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 tej ustawy. W myśl, wskazywanego w skardze jako naruszony, art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7), uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przepis ten koresponduje w swojej treści z art. 30a u.p.d.o.f. Okoliczność, iż środki pieniężne mieszkańców Domu umieszczone są w banku, niejako za pośrednictwem Domu - na należącym do niego oprocentowanym rachunku bankowym, nie zmienia istoty prawnej otrzymywanych w ten sposób przez mieszkańców Domu przychodów (dochodów), jako dochodów (przychodów) z odsetek od środków pieniężnych, podlegających 19 % zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f., a więc ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. kapitałów pieniężnych. Nie można zatem podzielić poglądu wyrażonego w skardze, iż uzyskiwany w ten sposób przez mieszkańców Domu dochód, jest dochodem uzyskanym z innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Należy także wskazać, iż takie zaklasyfikowanie uzyskiwanych przez mieszkańców Domu dochodów, powodowałoby konieczność ich sumowania z innymi uzyskiwanymi przez nich dochodami i ich opodatkowania według skali opodatkowania z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze podniesiono także zarzut, iż zaskarżona interpretacja narusza § 20 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych. Jednakże poza zacytowaniem powyższego przepisu, nie wyjaśniono w żaden sposób, na czym to naruszenie miałoby polegać. Odnosząc się do powyższego zarzutu można zatem jedynie stwierdzić, iż zakres obowiązków podatkowych ciążących na osobach zobligowanych do ich wykonywania, wynika z ustaw podatkowych, nie zaś z przepisów o charakterze podustawowym i to należących do innej gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. W rozpoznawanej sprawie Dom Pomocy Społecznej zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie konkretnie wskazanych przepisów u.p.d.o.f. i interpretacja taka została we wnioskowanym zakresie wydana. Można więc byłoby jedynie rozważać, na ile na wykładnię tych przepisów mogły mieć wpływ rozwiązania prawne przyjęte w odrębnych aktach prawnych. Jednakże w skardze nie wyjaśniono, jaki jest związek pomiędzy będącymi przedmiotem interpretacji przepisami u.p.d.o.f., tj. zwłaszcza art. 30a oraz art. 41 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy, a wymienionym w tej skardze § 20 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, natomiast Sąd działając w ramach art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), a zatem nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, związku takiego nie dostrzega. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.