III SA/Wa 2322/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec,, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2006 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku obrotowym z tytułu importu oddala skargę I. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2004 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 wzw. z art. 240 § 1 pkt 7 i art. 245 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacjapodatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 , ze zm.; dalej - O.p.) w zw. z art. 23 ustawy z 12września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w K. z [...] stycznia 2000 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z [...] maja 1996 r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z [...] grudnia 1995 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku obrotowym w wysokości 9.207,10 z tytułu importu ciągnika siodłowego V. i naczepy K.. II. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż w dniu 10 lutego 1992 r. Urząd Celny w K. dokonał na wniosek Przedsiębiorstwa "K. " odprawy czasowej ciągnika siodłowego V. oraz naczepy K.. Terminpowrotnego wywozu ustalono w dokumencie SAD na dzień 10 lutego 1993 r. Wobec braku wywozu towaru we wskazanym terminie, 9 sierpnia 1993 r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał odprawę celną za ostateczną i wymierzył cło, opłatę manipulacyjną dodatkową oraz podatek obrotowy. Prezes Głównego Urzędu Ceł na skutek wniesionego odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej opłaty manipulacyjnej, ustalając jej wymiar w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 9 lutego 1995 r. stwierdził jej nieważność oraz nieważność decyzji ją poprzedzającej w zakresie wymiaru opłaty manipulacyjnej oraz podatku obrotowego ze względu na naruszenie przepisów o właściwości. Uwzględniając wskazany wyżej wyrok Urząd Skarbowy w K. [...] grudnia 1995 r. wydał decyzję, w której ustalił stosowny podatek obrotowy. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w K. dokonała analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i decyzją z [...] maja 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W dniu 2 marca 1999 r. T. C. i złożył wniosek o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. ustalającej 2 Sygn. akt III SA/Wa 2322/06 zobowiązanie w podatku obrotowym za 1993 r. Podstawę wznowienia stanowić miała decyzja Urzędu Celnego w K. z [...] lutego 1999 r. uchylająca w całości prawomocną decyzję Urzędu Celnego w K. z [...] sierpnia 1993 r. w zakresie wymiaru cła, podatku obrotowego i opłaty manipulacyjnej . W toku postępowania wznowieniowego Izba Skarbowa wystąpiła do Prezesa Głównego Urzędu Ceł z wnioskiem o zbadanie poprawności postępowania, co spowodowało stwierdzenie nieważności decyzji z [...] lutego 1999 r. jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Taka sytuacja spowodowała, że Izba Skarbowa odmówiła decyzją z [...] stycznia 2000 r. uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 1996 r. Decyzja stała się przedmiotem odwołania do Ministra Finansów. W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego Prezes Głównego Urzędu Ceł wydał decyzję z [...] marca 2001 r., w której uchylił swoją decyzję z [...] grudnia 1993 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w K. z [...] sierpnia 1993 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Minister Finansów decyzją z [...] lipca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w K. z [...] stycznia 2000 r. Zdaniem Ministra Finansów, stanowisko Izby Skarbowej, w której odmówiła uchylenia dotychczasowej decyzji, mimo zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p., wobec stwierdzenia, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa, jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Podniósł, iż wydanie decyzji z [...] marca 2001 r. przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, w której uchylił swoją decyzję z [...] grudnia 1993 r. oraz utrzymaną przez nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września 1993 r. i umorzył postępowania w sprawie, może stanowić przesłankę do wystąpienia z ponownym wnioskiem o wznowienie i uchylenie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z [...] maja 1996 r. III. Wskazana wyżej decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie We wniesionej skardze T. C. wniósł o uchylenie decyzji Ministra Finansów, ewentualnie stwierdzenie jej nieważności, jak i poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej w K. z [...] stycznia 2000 r. Zarzucił, iż decyzja Głównego 3 Sygn. akt III SA/Wa 2322/06 Urzędu Ceł z [...] grudnia 1993 r. będąca podstawą wymiaru podatku obrotowego została uchylona, z kolei organy skarbowe winny brać pod uwagę stan prawny istniejący w dniu wydania decyzji. IV. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Ministra Finansów, wniosek strony w przedmiocie wznowienia był rozpatrywany w granicach podstawy wznowienia. Rozstrzygnięcie sprawy przez organ II instancji następuje na podstawie stanu faktycznego i prawnego, w jakim podjęte było rozstrzygnięcie przez organ I instancji. Podtrzymał stanowisko, iż w dacie wydania decyzji w trybie wznowienia przez organ I instancji decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [...] marca 2001 r. nie istniała w obrocie. V. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2471/04 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w K. WSA podniósł, iż w oparciu o art. 127 O.p. wprowadzający zasadę dwuinstancyjności, organ w postępowaniu odwoławczym ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę, a nie tylko kontroluje zarzuty dotyczące rozstrzygnięcia. Sąd I instancji zauważył, że w postępowaniu podatkowym nie ma pełnego zastosowania zasada, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę musi uwzględnić stan faktyczny i prawny z daty rozpoznania odwołania. Wskazał jednocześnie, że nie daje to podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy nie może powołać się na fakt, który nie miał oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji, ani też dokonać ustaleń na podstawie dowodów nie branych pod uwagę w tym postępowaniu. W ocenie WSA, Minister Finansów miał obowiązek uwzględnić stan faktyczny wynikający z decyzji z [...] marca 2001 r., w której Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił swoją decyzję z [...] marca 1993 r. i umorzył postępowanie w sprawie. VI. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.: dalej - P.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 7 O.p., poprzez uznanie 4 Sygn. akt III SA/Wa 2322/06 podstaw do uchylenia w trybie odwoławczym decyzji Izby Skarbowej w K. z [...] stycznia 2000 i uchylenie jej przez Sąd w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji nie zawierała istotnych wad prawnych a także uznanie, że nie uwzględnienie przez Ministra Finansów w toku postępowania odwoławczego przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. stanowi wadę i podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie dokonane przez Ministra Finansów zawiera również uzasadnienie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. a w rozstrzygnięciu decyzji organ informuje stronę o możliwości złożenia odrębnego wniosku o wznowienie postępowania w sprawie. Pełnomocnik podniósł, że uchylenie obu zaskarżonych decyzji nastąpiło w sytuacji, kiedy z uzasadnienia wyroku nie wynikało, czy zaistniała w toku postępowania odwoławczego przesłanka (uchylenie decyzji celnych) nieuwzględniona przez Ministra Finansów miała istotny wpływ na prawidłowość wydania decyzji Izby Skarbowej w K.. Podniósł również, iż błędne było uznanie przez Sąd, iż uchylenie obu decyzji było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. VII. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt I FSK 809/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA uznał, że w oparciu o stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem stwierdzić należało, że uchylone zostały przez Sąd I instancji obie zaskarżone decyzje tj. Izby Skarbowej a następnie Ministra Finansów mimo, że rozstrzygnięcia w nich zawarte miesiły się w granicach prawa, to zaś musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku w oparciu o art. 185 P.p.s.a. VIII. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 P.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na 5 Sygn. akt III SA/Wa 2322/06 rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przede wszystkim należy zauważyć, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając to na uwadze należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartą w wyroku z 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 809/05, stwierdza, iż skarga wniesiona przez T. C. nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca mieściły się w granicach prawa. Podkreślić należy, iż istotą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był problem, czy Minister Finansów jako organ II instancji rozpatrując odwołanie od decyzji Izby Skarbowej , która po wznowieniu postępowania, z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., odmówiła uchylenia ostatecznej decyzji z [...] maja 1996 r., mógł i powinien uwzględnić zmianę stanu faktycznego, która zaszła po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Mając na uwadze powyższe należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania organ odwoławczy badał zgodność z prawem dokonanego rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji. Nie ulega z kolei wątpliwości, że okoliczności faktyczne mające znaczenie dla treści rozstrzygnięcia organu I instancji nie istniały w dacie jego zakończenia. W związku z tym, rozstrzygnięcie wydane przez organ odwoławczy w trybie wznowienia postępowania musiało mieścić się w 6 Sygn. akt III SA/Wa 2322/06 granicach opartych na stanie faktycznym i prawnym istniejącym w dacie wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Decyzja ostateczna Ministra Finansów wydana została w postępowaniu odwoławczym od decyzji Izby Skarbowej w trybie art. 240 O.p., zatem w postępowaniu tym organ odwoławczy dokonał oceny uznając, że w momencie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej nie istniały przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 1996 r. Podkreślić należy, iż Minister Finansów prawidłowo w wydanej decyzji podniósł okoliczność, iż zmiana okoliczności faktycznych na etapie postępowania odwoławczego stanowić może podstawę do skierowania nowego wniosku o 'Wznowienie postępowania, co też jak wynika z materiałów zebranych w sprawie miało miejsce. Zatem należy zauważyć, że dokonane przez organy skarbowe rozstrzygnięcia, nie wpłynęły na ograniczenie praw strony skarżącej i nie miały wpływu na ostateczne załatwienie sprawy. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że organy skarbowe obu instancji w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania prawidłowo zastosowały przepisy art. 240-246 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania. Minister Finansów po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego nie stwierdzając naruszenia obowiązujących przepisów przez organ I instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, zgodnie z treścią art. 233 § 1 O.p. Zauważyć również należy, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] grudnia 1993 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. nastąpiło w trybie art. 265l ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. -Kodeks celny. Z kolei, że w powyższym trybie organ celny nie bada istnienia wad postępowania, ani też wad zawartych w samej decyzji. Przesłanką pozytywną do uchylenia decyzji jest wyłącznie istnienie interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [...] grudnia 1993 r. nie stwierdza, iż podatnik dokonał powrotnego wywozu towaru za granicę do dnia 10 lutego 1993 r. Ponadto, co w sprawie jest istotne, Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Krakowie w prawomocnym, wiążącym wyroku z 9 lutego 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1358/94 wydanym ze skargi Strony na ww. decyzję Prezesa GUC z 22 grudnia 1993r. stwierdził, że wymiar cła dokonany został zgodnie z obowiązującymi przepisami tym 7 Sygn. akt III SA/Wa 2322/06 samym skutki nie wykonania zobowiązania do ponownego wywozu zagranicę ciągnika z naczepą obciążają importera i rodzą obowiązek odprowadzenia należnego podatku obrotowego. Podsumowując wskazać należy, iż zasada dwuinstancyjności postępowania ma na celu w postępowaniu odwoławczym ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, przy czym ta ocena zmierzająca do wydania rozstrzygnięcia musi być dokonana w granicach dowodów i faktów istniejących w dacie wydania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Odmienna ocena mogłaby być dokonana w sytuacji, kiedy ujawniły się nowe okoliczności czy dowody, istniejące w dacie wydawania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, ale nie ujawnione w tym czasie, w szczególności ma to znaczenie, kiedy przedmiotem postępowania jest badanie okoliczności i przesłanek do wznowienia postępowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.