III SA/Wa 2322/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r. i 2008 r. oddala skargę Jak wynika z akt niniejszej sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.: 1) określił zobowiązania podatkowe C. (dalej "spółka") w podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r. w wysokości 5 677 zł oraz za IV kwartał 2008 r. w wysokości 7 267 zł, 2) określił zaległości podatkowe byłej spółki (spółki C.) w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2008 r. w łącznej wysokości 9 467 zł i odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 4 294 zł, 3) orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników, P. J. (“Skarżacy") oraz E. J. – D.) za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2008 r. łącznej wysokości 9 467 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4 294 zł, 4) umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2007 r. oraz za II, III kwartał 2008 r. przez byłą spółkę oraz w sprawie ustalenia solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki ze spółką i ze sobą nawzajem za ww. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, jako bezprzedmiotowe. W dniu 3 października 2012 r. Skarżący – P. J. - złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania przed Organem I instancji z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a w razie odmowy uwzględnienia ww. żądania - o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia rzetelnego, kompletnego i wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą" lub "uptu", poprzez uznanie, że faktury VAT dotyczące nabycia towarów i usług, wystawione przez PHU "V." Sp. z o.o. we W. w 2008 r., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek od towarów i usług z nich wynikający, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu poprzez uznanie, że faktury wystawione przez PHU "V." sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; - art. 195 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń faktycznych na pisemnych ustaleniach osoby niewidomej tj. niezdolnej do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za udowodnioną tezę o niewykonaniu usług wyłącznie na podstawie braku pisemnego potwierdzenia wykonania takiej usługi i jednoczesne zaniechanie nadania waloru wiarygodności zeznaniom stron, podczas gdy mają one charakter co najmniej dowodu tej samej rangi wobec dokumentu pisemnego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.: 1) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę, orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników wraz z byłą spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w tej części: a) określił zobowiązanie podatkowe byłej spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. w wysokości 3 966 zł, b) określił zaległość podatkową byłej spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. w wysokości 3 966 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1 700 zł, c) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników byłej spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za: • I kwartał 2008 r. w wysokości 2 200 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1 182 zł. • IV kwartał 2008 r. w wysokości 3 966 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1 699 zł, 2) w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe, wskazując, że w związku z tym, iż odpowiedzialność podatkowa objęta zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości powstałych zarówno przed, jak i po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), zastosowanie znajdą przepisy art. 115 Ordynacji podatkowej w odpowiednim brzmieniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją wspólnikami spółki byli Skarżący oraz E. J. – D. Fakt ten potwierdza umowa zawarcia spółki z dnia 25 października 2004 r. Do reprezentowania spółki uprawnieni zostali wspólnicy, każdy oddzielnie. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Z dniem 18 listopada 2009 r. spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, co potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS nr [...]). Ponadto w dniu 4 grudnia 2009 r., w [...] Urzędzie Skarbowym W. zostało złożone zgłoszenie VAT-Z dotyczące zaprzestania wykonywania przez spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 grudnia 2008 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponosić. Organ II instancji wskazał również, że został spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej wszczęto po upływie terminu płatności zobowiązań podatkowych, objętych przedmiotową odpowiedzialnością. Wyjaśnił również, że zaległości podatkowe objęte przedmiotową odpowiedzialnością podatkową wynikały z działalności spółki, a więc powstały w czasie trwania spółki, i miały związek z prowadzoną działalnością. Jednocześnie podkreślił, że Organ I instancji orzekając o odpowiedzialności wspólników prowadził w sposób wyczerpujący i rzetelny postępowanie dowodowe, które wykazało, że faktury VAT dotyczące nabycia usług reklamowych, wystawione przez PHU "V." Sp. z o.o. za I i IV kwartał 2008 r., nie mogły stanowić, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek od towarów i usług z nich wynikający, bowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, tj. faktury VAT wystawione w celu ich udokumentowania nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tzw. pustymi fakturami, dokumentującymi fikcyjne transakcje. Organ podkreślił, że przesłuchani wspólnicy spółki, mimo, iż potwierdzali, że usługi druku reklamy zostały przez PHU "V." sp. z o.o. wykonane, to żaden z nich nie okazał dowodu wykonania tychże usług w 2008 r. Zatem, w ocenie Organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przyjął, że usługi za ten okres nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przez Organ I instancji przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ, odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego odmówienia wiary zapewnieniom Skarżącego i E. J. – D., wspólników spółki jawnej, że usługi druku reklamy w 2008 r. zostały wykonane, wskazał, że zasada równej mocy środków dowodowych stanowi, iż organ ustalający stan faktyczny sprawy nie jest ograniczony co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo. Ocena stanu faktycznego dokonywana jest na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślił, że prezes zarządu V. Sp. z o.o., L. S., stwierdził, iż na początku 2008 r. wycofał się z realizacji zleceń na druk reklamy w wydawanym miesięczniku S., a wyjaśnienia powyższe znajdują odzwierciedlenie w przedłożonych do właściwego miejscowo dla PHU "V." Sp. z o.o. urzędu skarbowego rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do argumentów, iż świadczone przez PHU "V." Sp. z o.o. usługi druku reklamy w 2008 r. zostały wykonane, co znalazło odzwierciedlenie w dokumentach potwierdzających płatności za wykonanie usługi gotówką lub przelewem w 2007 r. oraz w II i III kwartale 2008 r., Dyrektor stwierdził, że Skarżący nie okazał żadnego dowodu wykonania usług, jak również ani jednego egzemplarza czasopisma S. wydanego w 2008 r. Zdaniem Organu II instancji, skoro spółka złożyła deklaracje podatkowe i dokonała w nich pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, to obowiązana była wykazać, że istniały ku temu warunki przewidziane w przepisach uptu. Samo powołanie się na fakt, że złożone przez spółkę deklaracje podatkowe oparte były na rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych nie jest wystarczające, jeżeli wystawione faktury budzą uzasadnione wątpliwości organu podatkowego. Nie można bowiem oprzeć rozliczenia zobowiązania podatkowego na hipotetycznym przebiegu zdarzeń podatkowych. Konieczne jest udowodnienie przebiegu tych zdarzeń i w tym zakresie w interesie Skarżącego było przedstawić dowody niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynikało, że L. S. wycofał się z realizacji zleceń w 2008 r., co wynikało też z ustaleń poczynionych przez Dyrektora UKS we W. w trakcie postępowania względem V.Sp. z o., zakończonego decyzją skierowaną do tej spółki. Transakcje z PHU "V." Sp. z o.o. w I i IV kwartale 2008 r. nie zostały więc wykonane, a faktury VAT wystawione w celu ich udokumentowania nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tzw. pustymi fakturami, dokumentującymi fikcyjne transakcje. Z uwagi na powyższe przedstawione przez wspólników spółki faktury nabycia usług wystawione przez PHU "V." Sp. z o.o. w 2008 r. do kontroli oraz uwzględnione w ewidencjach zakupu VAT i deklaracjach VAT-7K za I i IV kwartał 2008 r. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez spółkę kwoty podatku należnego o podatek VAT z nich wynikający. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił jednak, że w zaskarżonej decyzji Organ I instancji błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej byłej spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. w wysokości 7 267 zł, a także błędnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników za zaległość podatkową w tej kwocie. Powyższa wynika, z faktu przyjęcia, że w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2008 r. spółka wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10 070 zł, a nie w wysokości 6 769 zł. Organ wyjaśnił również, że przed dniem wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. ustał byt prawny spółki. Spółka utraciła tym samym podmiotowość na gruncie prawa podatkowego, a więc zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za długi podatkowe rozwiązanej spółki jawnej przestała mieć zatem jedynie posiłkowy charakter, tzn. jedynie uzupełniający odpowiedzialność podatnika. W konsekwencji, określenie zobowiązania podatkowego ciążącego na rozwiązanej spółce następuje w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. orzekając, zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej, o solidarnej odpowiedzialności wspólników, odniósł się do wszystkich wspólników, którym przysługiwała pozycja strony w toczącym się postępowaniu, a więc zarówno do Skarżącego, jak i E. J.-D. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Organów obu instancji, zarzucając naruszenie: 1. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 190, 191 i 196 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na: a) niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej i wybiórczej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmowie nadania mocy dowodowej i wiarygodności zeznaniom świadków, w tym zeznaniom Skarżącego; b) zaniechaniu przesłuchania świadka L. S. oraz dokonaniu ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie jego pisemnych zeznań, podczas gdy Organ winien przeprowadzić dowód z zachowaniem zasady bezpośredniości, a w braku takiej możliwości dokonać rozstrzygnięcia niewyjaśnionych okoliczności na korzyść podatnika; c) dopuszczeniu i przeprowadzeniu dowodu z pisemnych zeznań L. S. jako osoby niewidomej, podczas gdy osoba cierpiąca na utratę wzroku nie posiada zdolności do składania zeznań w formie pisemnej; d) oparciu ustaleń faktycznych w sprawie na piśmie sporządzonym rzekomo przez L. S., składającym się z 5 punktów, podczas gdy świadek obowiązany był do udzielenia odpowiedzi na 41 zadanych mu pytań; e) nieprzesłuchaniu w charakterze świadka W. K. (wydawcę innego wydawnictwa reklamowego G.) oraz wykreśleniu go z rejestru podatników VAT i błędnym przyjęciu, że nie świadczył on usług na rzecz spółki prowadzonej przez Skarżącego, podczas gdy świadczenie usług polegających na zamieszczaniu reklam w czasopiśmie G. w rzeczywistości miało miejsce; 2. art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji, polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, tj. zaniechanie wystąpienia do odpowiednich instytucji państwowych celem udostępnienia czasopism, w których zamieszczane były reklamy działalności spółki Skarżącego oraz zaniechanie wystąpienia do właściwej prokuratury celem wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym; 3. 233 § 1 pkt 2 a) Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Organu I instancji w części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, podczas gdy Organ II instancji winien orzec o uchyleniu decyzji Organu I instancji w całości oraz umorzyć postępowanie w sprawie. Zdaniem Skarżącego Organ II instancji dokonał wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, bowiem bezpodstawnie uznał, że faktury za usługi reklamowe (publikacje w czasopismach G. oraz S.) świadczone na rzecz spółki Skarżącego w okresach za I oraz IV kwartał 2008 r. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tylko i wyłącznie z uwagi na fakt, że Skarżący nie był w stanie dostarczyć dowodów świadczących o wykonaniu usługi w postaci poszczególnych egzemplarzy czasopism, w których reklamy te zostały opublikowane. Zaznaczył, że Organ bezpodstawnie odmówił wiary zeznaniom złożonym przez niego i jego wspólniczkę, jak również nie wziął pod uwagę zebranych w sprawie potwierdzeń przelewów, umów i zamówień, z których bezspornie wynikało, że i w tych okresach usługi reklamowe były świadczone. Organ całkowicie pominął także fakt, że Skarżący w okresie 2007-2008 reklamował prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą również w innych czasopismach, takich jak "E.". W ocenie Skarżącego Organ podatkowy bezpodstawnie przyjął więc, że faktury za usługi reklamowe z I oraz IV kwartału 2008 r. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi tylko i wyłącznie na fakt, że Skarżący nie był w stanie dostarczyć egzemplarzy pism z tego okresu. Zdaniem Skarżącego publikacja materiałów dotyczących prowadzonej przez Spółkę w pozostałych wydaniach miesięczników G. i S. na przestrzeni lat 2007 i 2008 dostatecznie wykazuje, że podejmowane przez niego przedsięwzięcia gospodarcze nie były fikcją. Skarżący wskazał także, że Organ nie powziął dostatecznych działań w celu należytego przesłuchania jego kontrahentów. Jego zdaniem nie było podstaw do rezygnacji z przesłuchania prezesa zarządu PHU "V." Sp. z o.o. tylko z powodu, że jest on osobą starszą, schorowaną i niewidomą. Skarżący wskazał również, że nieuzasadniona była rezygnacja przez Organ z przesłuchania w charakterze świadka W. K., w szczególności nie uzasadniał tego fakt wykreślenia go z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego Organ zamiast powzięcia odpowiednich kroków w celu ustalenia miejsca pobytu W. K. dokonał wykreślenia go z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz bezpodstawnie uznał, że usługi nie mogły być w okresie 2008-2009 r. świadczone na rzecz Skarżącego z uwagi na fakt, że kontrahent nie był podatnikiem, czemu przeczą pozostałe dowody zgromadzone w niniejszej sprawie. Skarżący wskazał również, że każde czasopismo wydawane po 1976 r. opatrzone jest indywidualnym numerem ISSN, przy pomocy którego przeprowadzenie odpowiedniego dowodu w sprawie nie napotykałoby na żadne trudności czy ograniczenia. Podkreślił, że skoro egzemplarze czasopism, w których zawarte są reklamy i ogłoszenia związane z działalnością spółki, fizycznie istnieją w zbiorach bibliotecznych, to Organ winien był w trakcie postępowania podatkowego wystąpić do przechowujących je podmiotów o wydanie brakujących w aktach sprawy egzemplarzy, a następnie dopuścić oraz przeprowadzić dowody na okoliczność ustalenia, czy deklarowane przez podatnika transakcje gospodarcze rzeczywiście miały miejsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 30 września 2013 r. Skarżący złożył wobec Sądu wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego, jakie prowadziła Prokuratura Rejonowa dla W., w szczególności z treści egzemplarzy czasopisma S., na okoliczność, że V. prowadziła w 2008 r. działalność i drukowała reklamy spółki. Ponadto wniosek dotyczył dowodu z załączonego wydruku z bazy Biblioteki [...] z dnia 29 sierpnia 2013 r. oraz z egzemplarzy miesięcznika G., na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji z wydawcą tego miesięcznika, W. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczą i w istocie jedyną okolicznością sporną w niniejszej sprawie było to, czy spółka C. rzeczywiście zleciła i zapłaciła za wykonane usługi reklamy prasowej spółce V. Sp. z o.o. we W., czy też wykonanie tych usług w I oraz IV kwartale 2008 r. oraz zapłata za usługi nie miały miejsca. W ocenie Sądu Organy doszły w tej sprawie do prawidłowego wniosku, że usług tych w rzeczywistości nie wykonano oraz nie zapłacono, zatem zakwestionowane faktury są puste. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, spółka V. zajmowała się wydawaniem bezpłatnego czasopisma - miesięcznika S. W latach 2006 – 2008 spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, a jedyną osobą, która prowadziła jej sprawy był prezes zarządu – L. S. Z jego pisemnych wyjaśnień wynika, iż spółka w latach 2006 – 2008 nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zlecone wcześniej reklamy prasowe nie zostały zrealizowane, nigdy nie poznał osobiście żadnego ze zleceniodawców, zaś "...cały eksperyment wydawniczy miesięcznika S. przyniósł znaczne straty z uwagi na nieregulowanie faktur za reklamę...". Z akt sprawy wynika ponadto jednoznacznie, że żaden ze wspólników spółki C. nigdy nie przedstawił żadnych dowodów wykonania tej usługi reklamowej. Ze stanowiska wspólników tej spółki, w tym ze stanowiska Skarżącego, wynika niezrozumiała niewiedza co do podstawowych okoliczności nawiązania współpracy z V. Sp. z. o.o., monitorowania wykonania usługi reklamowej, zasięgu i nakładu miesięcznika, w którym prowadzona miała być reklama spółki C., a nawet tego, czy w ogóle do wykonania tej usługi doszło. I tak, przypomnieć należy, że według E. J.-D. (przesłuchanie z 30 grudnia 2009 r., k. 152 – 153 akt podatkowych), projekty reklamy przygotowywał "wspólnik" (Skarżący). E. J.– D. nie wiedziała, w jaki sposób nawiązano współpracę z firmą V., jedyną osobą, która - według przesłuchiwanej - mogła coś wiedzieć o współpracy z tą firmą, był Skarżący, miesięcznik S. miał być, według niej, rozprowadzany na terenie całego kraju, ale nie wiedziała, w jakim nakładzie, i jedynie przypuszczała, że dystrybucją informatorów reklamowych zajmowała się spółka V. Egzemplarz miesięcznika, jak się jej "wydawało", widziała kiedyś w kiosku we W.. E. J. – D. nie wiedziała ponadto, skąd "...wziął się pomysł..." na reklamę w tej prasie. W końcu nie wskazała żadnego podmiotu, który nawiązał współpracę ze spółką C. wskutek reklamy zamieszczonej w miesięczniku S. Stwierdziła jedynie, że "...ktoś się z nami skontaktował.". E. J. – D. jeden raz miała mieć osobisty kontakt z przedstawicielem spółki V, kiedy wręczała gotówkę za dokonaną usługę, ale innych przypadków takich kontaktów nie pamiętała. Taką samą niezrozumiałą niewiedzę prezentował Skarżący (zeznanie z dnia 13 kwietnia 2011 r., k. 259 – 261 akt podatkowych), a dodatkowo wskazywał on E. J. – D. jako na osobę, która "...w większości prowadziła..." współpracę z firmą V. Skarżący także więc nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z tą spółką, nie pamiętał, kto stworzył projekty graficzne reklam, jedynie "wydawało mu się", że wydawnictwo S. dystrybuowane było na terenie całego kraju, nie potrafił wskazać żadnych kontrahentów spółki C., którzy nawiązali z nią relacje gospodarcze wskutek reklamy zamieszczonej w miesięczniku S. Wobec powyższego konieczne jest postawienie podstawowego pytania, czy, gdyby do zlecania, wykonania oraz płatności za usługi rzeczywiście dochodziło, jest możliwe, aby spółka C., która – jak wynika z zakwestionowanych faktur – zapłacić miała za usługę reklamową kwoty 10 000 zł, 15 000 zł oraz 5 000 zł, mogła w ogóle nie interesować się tym, jaki jest status spółki V. w zakresie wydawania miesięcznika S. (wydawca czy zleceniodawca reklam), jaki jest nakład tego miesięcznika, czy i gdzie jest on istotnie kolportowany (wspólnicy wskazywali jedynie ogólnikowo na "kongresy gospodarcze" oraz "szkolenia"), jaka jest efektywność zlecanej reklamy (nie wskazano żadnego podmiotu, który nawiązał w ten sposób współpracę z C.). Dalej – powstaje pytanie, czy wspólnicy mogliby nie pamiętać, kto zajmował się współpracą z V., kto opracowywał projekty graficzne reklam, gdyby do przedmiotowej współpracy spółek V. oraz C. rzeczywiście doszło w I oraz IV kwartale 2008 r. Ponadto aktualne jest pytanie, czy możliwe jest, aby jeden wspólnik C. wskazywał na drugiego (i odwrotnie), jako na osobę prowadzącą faktyczną współpracę z V., oraz aby każdy z nich miał znikomą wiedzę o okolicznościach nawiązania współpracy i formach kontrolowania wykonania usługi reklamowej, gdyby deklarowana współpraca rzeczywiście miała miejsce. Co więcej – trudno wytłumaczyć stanowisko L. S. co do nieprowadzenia żadnej działalności gospodarczej przez V. Sp. z o.o. w 2008 r. inaczej, jak tylko rzeczywistym zaprzestaniem tej działalności. "Usługobiorcy" usług zafakturowanych przez wystawców pustych faktur wskazują zwykle, że intencją, którą kierują się "usługodawcy" negując rzeczywisty charakter faktury, jest zamiar uniknięcia własnego obowiązku podatkowego, ale wypada zauważyć, że w świetle art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wystawca faktury i tak zobowiązany jest do zapłaty kwoty z niej wynikającej i potraktowanej na fakturze jako podatek należny. W aktach niniejszej sprawy zawarto zresztą decyzję Dyrektora UKS we W. z dnia 1 lutego 2012 r., określającą spółce V. kwotę podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2008 r. na podstawie art. 108 ustawy (k. 324 – 333 akt podatkowych). Nie istnieją więc powody, dla których L. S. należałoby odmówić wiary, kiedy twierdził on, że w 2008 r. jego spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, że "eksperyment wydawniczy" nie powiódł się, i że wystawione faktury nie zostały zapłacone, a zlecone usługi wykonane. Nie istnieje też żaden powód, dla którego L. S. miałby podawać nieprawdę, kiedy twierdził, że nigdy nie poznał osobiście żadnego "zleceniodawcy", zatem wiarygodności odmówić należało E. J.– D., kiedy podała ona, iż osobiście wręczała L. S. gotówkę za usługę reklamową. Trzeba ponadto odnotować, że wspólnicy spółki C. przedstawili w postępowaniu podatkowym kopie wydawnictw S. oraz G. za inne okresy rozliczeniowe, odnośnie do których wywodzili prawo tej spółki do pomniejszenia podatku należnego z faktu istnienia poszczególnych numerów tych wydawnictw, zaś uprawnienie to było przez Organy respektowane (ostatecznie postępowanie podatkowe zostało za te inne okresy umorzone). Tymczasem wspólnicy nie przedstawili egzemplarzy tych numerów dotyczących zleceń z I oraz IV kwartału 2008 r., co w świetle zgromadzonych dowodów, zgodnie z art. 180 oraz 188 Ordynacji podatkowej, uprawniało do wniosku, że w tym wypadku do wykonania zleconej usługi oraz do zapłaty za nią nie doszło. Obarczanie Organów ciężarem dowodu okoliczności przeciwnej było niezrozumiałe, gdyż – jak wyżej Sąd wyjaśnił – zleceniodawca, który rzeczywiście zapłacił pokaźne kwoty za wykonaną usługę reklamową w bezpłatnym periodyku informacyjnym kontroluje wykonanie tej usługi już choćby w ten podstawowy sposób, że wymaga dostarczenia sobie egzemplarza tego periodyku, albo sam go uzyskuje. W niniejszej sprawie tak się nie stało, zaś w skardze, a wcześniej w odwołaniu, Skarżący podawał jedynie ogólnikowo, że "teoretycznie" mogło dojść do wydania czasopism, co należało – według Skarżącego - zweryfikować przez sprawdzenie w Rejestrze Dzienników i Czasopism. Sąd podziela jednak ocenę Dyrektora, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym organy zobowiązane są podejmować wszystkie działania dla ustalenia stanu faktycznego, to jednak w konkretnych okolicznościach wyznaczyć należy granice aktywności dowodowej organów. Jeśli podstawowe doświadczenie życiowe wskazuje, że podatnik powinien dysponować dowodem określonego faktu, np. wykonania usługi, ale mimo tego takim dowodem nie dysponuje, to brak takiego dowodu sam w sobie stanowi istotną okoliczność faktyczną, która podlega ocenie w świetle art. 191 Ordynacji. Podejmowanie inicjatywy dowodowej zamiast podatnika byłoby wówczas niezrozumiałe, gdyż powinno być uznane za zmierzające do obstrukcji postępowania. Na powyżej przedstawione pytania Organy słusznie zatem, w ocenie Sądu, udzieliły odpowiedzi przeczącej, logicznie i przekonująco wykazały mechanizm, jaki został zastosowany w celu pomniejszenia przez spółkę C. podatku należnego, przez co zarzut skargi, dotyczący wadliwego ustalenia stanu faktycznego, uznać należy za chybiony. Ocena dowodów zgromadzonych w sprawie odpowiadała wymogom wspomnianego art. 191 Ordynacji podatkowej, nie była to ocena dowolna. Istnieją przecież jasne kryteria, które pozwalają dokonać oceny prawdziwości bądź fikcyjności zdarzeń gospodarczych. Te kryteria wynikają z art. 191 Ordynacji – są nimi zasady doświadczenia życiowego, wiedzy i logiki. Kryteria te, choć w tym przepisie Ordynacja wprost ich nie wskazuje, zgodnie i jednomyślnie wyprowadzane są z niego przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo sądowe. Ze skargi wynika zarzut, że Organy bezpodstawnie dały wiarę pisemnemu oświadczeniu L. S., który zresztą sam podał, że jest osobą niewidomą, natomiast bezpodstawnie odmówiły tej wiary Skarżącemu i drugiemu wspólnikowi spółki C.. Otóż Sąd podaje, że uszeregowane wyżej i zrekapitulowane zeznania Skarżącego i E. J. – D. są na tyle sprzeczne wewnętrznie i sprzeczne wobec siebie nawzajem, tak lakoniczne co do podstawowych okoliczności współpracy z V., że same w sobie nie zasługiwały na wiarę. Dodatkowo przeczą im wskazane pisemne wyjaśnienia L. S., których podstawowa wartość polega za logicznym, konsekwentnym zaprzeczeniu jedynie ważnej okoliczności niniejszej sprawy, tj. wykonaniu i zapłaceniu przez spółkę C. za usługę reklamową w I i IV kwartale 2008 r. O ile istotnie L. S. zadano pisemnie 41 pytań, to w rzeczywistości, z punktu widzenia niniejszej sprawy, ważne było tylko to, czy zafakturowane usługi zostały wykonane i zapłacone. Na to pytanie L. S. odpowiedział jednoznacznie i przekonująco - usługi nie były wykonane ani zapłacone, zaś doszukiwanie się w tym jednoznacznym stanowisku wieloznaczności jest nieuprawnione. "Wycofać się z realizacji zleceń" oznaczać może tylko niewykonanie tych zleceń. Odnośnie natomiast do kwestii niezdolności L. S. do postrzegania rzeczywistości i jej relacjonowania (był osobą niewidomą) zauważyć należy, że oświadczenie o swojej niepełnosprawności złożył on w listopadzie 2011 r., nie dotyczyło więc ono roku 2008. Ponadto dla ważności oświadczenia pisemnego wystarczające jest jedynie, aby został złożony sam podpis (podpis jest jego istotą - samo oświadczenie mogło być przez autora podyktowane), co jest możliwe nawet przy bardzo posuniętej wadzie wzroku, która uprawnia do użycia wyrazu "niewidomy". Niepełnosprawność L. S. uprawniała do odstąpienia od zasady bezpośredniości dowodów, czyli bezpośredniego przesłuchania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał zatem Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że nie miało miejsce wykonanie przez V. usług reklamowych w I oraz IV kwartale 2008 r. Nie zmienia tego fakt, że żaden ze wspólników spółki C. nie był nigdy karany za przestępstwo lub przestępstwo karno – skarbowe, co akcentowano w odwołaniu i skardze. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, a także w odpowiedzi Organu na skargę, uwzględnienie prawa spółki C. do obniżenia podatku należnego o naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez wydawców czasopism G. i S., było konsekwencją ustalenia, że we wspomnianych wyżej, innych okresach rozliczeniowych tej spółki, czasopisma te rzeczywiście były wydane. Stąd niezrozumiałe jest kwestionowanie w skardze ustaleń Dyrektora co do okoliczności faktycznych wydawania informatora reklamowego G., prowadzonego przez W. K., a także czasopisma S. w innych okresach rozliczeniowych, co do których postępowanie podatkowe zostało umorzone. Sąd nie może, już choćby ze względu na art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zakwestionować oceny, iż samo istnienie egzemplarza danego wydawnictwa świadczy o rzeczywistym charakterze zleconej usługi i o dokonaniu przez C. zapłaty za taką rzeczywistą usługę. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor, w ocenie Sądu, zasadnie przyjął, iż nie wykonano usługi reklamowej i nie zapłacono za nią w I oraz IV kwartale 2008 r. – nie wcześniej i nie później. Szereg sprzeczności i niekonsekwencji w stanowisku wspólników spółki C., decyzje UKS we W. wydane wobec V., pisemne wyjaśnienie L. S., nieprzedłożenie przez wspólników żadnych dowodów wykonania usługi, wskazywały, że do niej nie doszło. Odnośnie natomiast do wskazanej w skardze okoliczności, że w latach 2010 – 2011 Skarżący był przesłuchiwany w którejś z jednostek Prokuratury we W., i że nie był wzywany ponownie (miałoby to dowodzić prawdziwości "zawieranych przez skarżącego transakcji gospodarczych", wobec niedopatrzenia się przez Prokuraturę znamion przestępstwa), Sąd wyjaśnia, że – wbrew twierdzeniom skargi – ta okoliczność, jak wynika z akt, nie była podawana na etapie postępowania podatkowego. Jeśli Skarżący upatruje w fakcie zaniechania dalszych wezwań do Prokuratury dowodu na rzeczywisty charakter "transakcji" spółki C. z V. w I i IV kwartale 2008 r., to dopuszczalny jest wniosek o wznowienie postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Analogicznie należy potraktować okoliczność, że istnieje ewentualnie obowiązkowy, oznaczony numerem ISSN egzemplarz czasopisma S. (nie G.) z I i IV kwartału 2008 r., którym mogłaby dysponować Biblioteka [...] w W. oraz Biblioteka [...] w K. Z powyższych względów Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 30 września 2013 r. Sąd wskazuje ponadto ponownie, że w sprawie nie zakwestionowano prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z usługi reklamy w czasopiśmie G. Niezrozumiałe więc jest dowodzenie przez Skarżącego, poprzez przedłożenie wydruku z bazy Biblioteki [...] z 29 sierpnia 2013 r., okoliczności wykonania usługi przez W. (W. – jak wynika z wydruku) K. Na marginesie tylko wypada więc zauważyć, że ten wydruk dotyczy numeru z lutego 2007 r., podczas gdy – ponownie trzeba zaakcentować – niniejsze postępowanie dotyczyło zafakturowanych usług z I i IV kwartału 2008 r. Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.