III SA/Wa 2325/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Skarżący, R. J. , oraz M. J. , postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. I Wydział Cywilny z dnia [...] października 2011 r. sygn. akt [...] nabyli, jako wnuki, spadek po zmarłej w dniu [...] sierpnia 2010 r. G. I. , po 14 części spadku każde z nich. W dniu [...] maja 2012 r. (data nadania 8 maja 2012 r.) spadkobiercy złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (NUS) zeznanie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-3), w którym jako przedmiot spadku podali lokal mieszkalny o pow. 55,66 m2 i wartości 330.960 zł, a jako dług wskazali zachowek dla M.I. w wysokości 82.740,00 zł. W dniu 21 czerwca 2012 r. (data nadania 7 czerwca 2012 r.), z uwagi na omyłkowe złożenie zeznania SD-3, spadkobiercy przesłali do organu zgłoszenie SD-Z1 z wnioskiem o zamianę druków. Następnie przy piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r. zostało przekazane m.in. wezwanie do zapłaty zachowku wystosowane przez M. I. do Skarżącego i M.J. . W piśmie z 14 marca 2013 r. pełnomocnik spadkobierców wyjaśnił, iż osobami powołanymi do dziedziczenia ustawowego są jej dzieci M.I. i E.J. i osobom tym należy się zachowek w wysokości 1/4 udziału spadkowego. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. NUS stwierdzając, że nabywca nie dochował sześciomiesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, co było warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, przyjął do podstawy opodatkowania wartość przedmiotu spadku podaną przez spadkobierców w kwocie 330.960,00 zł, następnie odliczając długi i ciężary w kwocie 82.960,00 zł, uwzględniając udział w nabytym spadku w wysokości Vi i kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.396,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i ustalenie, że jest zwolniony od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – dalej: "u.p.s.d." lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - przez przyjęcie, że nie został dotrzymany termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych uprawniający do zwolnienia z podatku; - art. 7 ust. 1 u.p.s.d. - przez nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania wszystkich długów i ciężarów obciążających spadek i niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania; - art. 121, 122, 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." - przez pominięcie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przekazanych organowi w toku postępowania i przed wydaniem decyzji, dotyczących złożonego zgłoszenia SD-Z2 z wnioskiem o rozpatrzenie sprawy w trybie właściwym dla takiego zgłoszenia, dotyczących długów spadku - wskazanie drugiej osoby uprawnionej do zachowku oraz treści adnotacji sądu stwierdzającej prawomocność postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku; - art. 124 i 187 O.p. - przez brak oceny otrzymanego przez stronę postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku; - art. 165 O.p. - przez brak decyzji organu podatkowego odnoszących się odrębnie do zeznania podatkowego złożonego na formularzu SD-Z2. Zdaniem Skarżącego, skoro otrzymał on odpis orzeczenia zawierający pieczęć stwierdzającą prawomocność oraz datę, to data ta jest terminem, od którego liczy się sześć miesięcy na zgłoszenie nabycia spadku. Zdaniem Skarżącego, organ pominął także informację o osobach uprawnionych do zachowku, a tym samym niewłaściwie określił długi obciążające spadek. Do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zalicza się już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkobiercę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku. W piśmie procesowym, które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 26 czerwca 2013 r., Skarżący podtrzymał swoje stanowisko oraz dołączył kopię wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2059/11, dotyczącego utraty przez skarżącego prawa do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z uwagi na błędną treść klauzuli prawomocności umieszczoną przez sąd powszechny na postanowieniu. Jego zdaniem, taki sam błąd popełnił Sąd Rejonowy dla W., opatrując pieczęcią postanowienie Sądu stwierdzające nabycie spadku, zawierającą datę 26 stycznia 2013 r., którą Skarżący rozumiał jako datę uprawomocnienia się orzeczenia, od której należy liczyć termin złożenia zeznania. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że nie może on ponosić negatywnych konsekwencji błędu popełnionego przez sąd powszechny. Decyzją z [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.500 zł. W uzasadnieniu wskazał, ze zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.s.d. zwalania się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu. W przypadku niedopełnienia tych warunków nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Odnosząc się na wstępie do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 4a u.p.s.d. DIS wyjaśnił, że w świetle konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, zwolnienie wynikające z art. 4a u.p.s.d. ma charakter warunkowy i spełnienie tych warunków zależy od indywidualnego zachowania się spadkobiercy. Aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia spadkobierca obowiązany jest dokonać zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstaje z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Kwestię prawomocności postanowień sądu regulują przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, które wiążą moment uprawomocnienia się orzeczenia z upływem terminów do jego zaskarżenia. W myśl art. 363 § 1 K.p.c. orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Data prawomocności orzeczenia sądu jest więc datą wynikającą z przepisów prawa a informacja o takiej dacie może zostać wskazana przez sąd na tym orzeczeniu w postaci pieczątki lub adnotacji. Niemniej jednak nie jest ona tożsama z widniejącą na postanowieniu sądu datą wydania odpisu takiego orzeczenia z informacją o jego prawomocności. W związku z tym, ponieważ postanowienie Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] października 2011 r. sygn. akt [...] nie zostało zaskarżone, to po upływie 21 dni od jego wydania, tj. 1 listopada 2011 r. stało się prawomocne. Data 26 stycznia 2012 r., znajdująca się na postanowieniu przedłożonym przez Skarżącego jest datą wydania prawomocnego orzeczenia, nie zaś samą datą uprawomocnienia się tego orzeczenia. Wynika to z treści pieczęci, która brzmi: "Sąd Rejonowy W. w W. [...] Wydział Cywilny stwierdza, że orzeczenie niniejsze jest prawomocne. W. , dnia 26.01.2013 r." W związku z powyższym aby uzyskać zwolnienie z podatku spadkobierca winien był zgłosić nabycie tytułem dziedziczenia do dnia 2 maja 2012 r. Tymczasem z akt sprawy wynika, że zeznanie podatkowe SD-3 zostało wysłane do organu podatkowego 8 maja 2012 r., zatem po upływie terminu określonego w przepisach prawa materialnego. Stosownie więc do art. 4a ust. 3 u.p.s.d., wobec niedopełnienia warunku do zastosowania zwolnienia, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po G. I. , podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Odnosząc się nadto do kwestii możliwości zaliczenia niewypłaconego jeszcze zachowku do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. organ z treści przepisów art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., art. 922 § 3, art. 991 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego wywiódł, że uprawnionym do dziedziczenia ustawowego przyznano stosowne roszczenia. Oznacza to, że instytucja zachowku powoduje powstanie stosunku obligacyjnego, którego stronami są uprawnieni zstępni, małżonek, rodzice, a zobowiązanym (zobowiązanymi) z reguły spadkobiercy testamentowi. Stosunek obligacyjny wynika wprost z brzmienia art. 991 § 2 K.c., zgodnie z którym roszczenie o zachowek może zostać zaspokojone albo poprzez darowiznę uczynioną uprawnionemu przez spadkodawcę, albo poprzez powołanie do spadku, albo w drodze zapisu. Zatem w ocenie organu odwoławczego sam obowiązek zapłaty przez spadkobiercę na rzecz uprawnionego do zachowku stanowi dług spadkowy stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., co potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK/1906/11. W świetle powyższego, roszczenie uprawnionej do zachowku E. J. stanowi dług spadku i należało go uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 165 O.p. poprzez brak decyzji organu podatkowego odnoszących się odrębnie do zeznania podatkowego złożonego na formularzu SD-Z2, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgłoszenie SD-Z2, nie będące zeznaniem podatkowym, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., nie wszczyna postępowania podatkowego stosownie do art. 165 § 7 O.p. Ponadto obowiązek zgłoszenia nabycia spadku na druku SD-Z2, w myśl art. 4a ust. 3 u.p.s.d., nie dotyczy nabycia, które podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Natomiast o braku spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 4a u.p.s.d. organ podatkowy I instancji stwierdził w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, kończącej postępowanie podatkowe wszczęte w dniu złożenia przez spadkobierców właściwego, wspólnego zeznania podatkowego SD-3. tj. 16 maja 2012 r. Zarzuty naruszenia innych wskazanych w odwołaniu przepisów prawa z uwagi na nieuwzględnienie roszczenia o zachowek dla uprawnionej E. J. organ odwoławczy uznał za uzasadnione, wobec czego uchylił w całości zaskarżoną decyzję NUS z [...] kwietnia 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.500 zł, oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegające na naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów władzy publicznej poprzez przyjęcie, że treść informacji, przekazanej Skarżącemu przez sąd, o dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (pieczątka sądu na postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku), nawet jeżeli nie wskazuje daty prawomocności, nie stanowi o niewłaściwym wykonaniu przez sąd obowiązku prawidłowego informowania Skarżącego o terminie uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku i w konsekwencji fakt ten w ocenie organu, jako nie mający znaczenia przy ustalaniu okoliczności faktycznych i prawnych, nie został uwzględniony na korzyść Skarżącego; - naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - przez przyjęcie, że wadliwe wykonanie przez Sąd obowiązku poinformowania Skarżącego o terminie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, obciąża wyłącznie Skarżącego i skutkuje utratą prawa do zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniały okoliczności, które mogłoby być podstawą do skorygowania przez fiskusa negatywnych skutków niezachowania przez podatnika terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W pierwszej kolejności wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie można uznać, iż Sąd Rejonowy nieprawidłowo wykonał obowiązek powiadomienia go o dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W tym miejscu wyjaśnić należy, że przepisy kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.) przewidują możliwość wydania postanowienie o stwierdzeniu prawomocności danego orzeczenia. Stosownie do art. 364 § 1 i 2 k.p.c. prawomocność orzeczenia stwierdza na wniosek strony sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym, a dopóki akta sprawy znajdują się w sądzie drugiej instancji - ten sąd. Stwierdzenia dokonuje sąd jednoosobowo. Z brzmienia § 2 art. 364 k.p.c. wynika, że prawomocność orzeczenia na wniosek strony stwierdzana jest w formie postanowienia. Strona nie jest jednak zobowiązana do występowania do sądu o stwierdzenie prawomocności orzeczenia, może wystąpić jedynie o wydanie odpisu orzeczenie ze stwierdzeniem jego prawomocności. W postanowieniu o stwierdzeniu prawomocności wydawanym w trybie art. 364 § 1 k.p.c. sąd stwierdza, że dane orzeczenie jest prawomocne, wyjaśniając w uzasadnieniu z jaką datą orzeczenie uległo uprawomocnieniu. W razie wystąpienia przez stronę o wydanie odpisu orzeczenia ze stwierdzeniem prawomocności strona otrzymuje jedynie odpis danego orzeczenia, na którym zamieszczone jest stwierdzenie, że orzeczenie to jest prawomocne, bez wskazywania jednak daty uprawomocnienia. Skarżący nie przedłożył do akt sprawy postanowienia sądu stwierdzającego prawomocność orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej. Złożył jedynie odpis postanowienie sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności. W aktach sprawy dwa odpisy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku znajdujące się w aktach sprawy : jedno na karcie 17 i drugie na karcie 49 złożone przez pełnomocnika Skarżącego. Na pierwszym z wymienionych odpis zamieszczona została pieczęć o treści : Sąd Rejonowy W. w W. [...] Wydział Cywilny stwierdza, że orzeczenie niniejsze jest prawomocne. W. dnia 5 grudnia 2011 r." Na drugim pieczęć o treści "Sąd Rejonowy W. w W. [...] Wydział Cywilny stwierdza, że orzeczenie niniejsze jest prawomocne. W. , dnia 26.01.2012 r." Wobec powyższego nie można stwierdzić, by Sąd Rejonowy W. wadliwie poinformował Skarżącego o dacie uprawomocnienia się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Sąd poinformował jedynie o tym, że orzeczenie jest prawomocne, bez wskazywania daty prawomocności. Data wpisywana na odcisku pieczęci jest datą wydania odpisu nie zaś datą stwierdzenia prawomocności. Nie można również uznać, by Sąd Rejonowy W. w W. uchybił obowiązkowi poinformowania Skarżącego o dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Żaden przepis k.p.c. nie nakłada takiego obowiązku na sąd rozpoznający sprawę; co więcej, uwzględniając treść art. 364 § 1 i 2 k.p.c. uznać należy, że postanowienie stwierdzające prawomocność wydawane jest jedynie na wniosek strony postępowania. Wskazać należy w tym miejscu, że stan faktyczny niniejszej sprawy różnił się do stanu faktycznego sprawy, która zakończyła się wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2059/11. W sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie NSA (na co zwrócił uwagę DIS), pieczęć sądu zawierała sformułowanie które istotnie mogło wprowadzić w błąd czy wskazana data jest datą uprawomocnienia się postanowienia, czy też datą wydania odpisu. Odmienny stan faktyczny legł u podstaw rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2011 r. II FSK 1207/10. W sprawie tej doszło do wadliwego wskazania daty uprawomocnienia się postanowienia, co następnie skorygowane zostało postanowieniem o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej. Okoliczności takie nie zaistniały w niniejszej sprawie. Na okoliczność stosowania dwóch pieczęci przez sądy rejonowe zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013 r. P 43/11 wskazując, że sądy powszechne stosują dwie formy pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności. Albo jest to pieczęć zawierająca informację o stwierdzeniu prawomocności orzeczenia oraz data przystawienia pieczęci tak jak w stanie faktycznym leżącym u podstaw pytania prawnego rozstrzyganego przez Trybunał Konstytucyjny (i taka pieczęć została zastosowana przez sąd w odniesieniu do postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej G. I. ), albo jest to pieczęć zawierającą informację o uprawomocnieniu się orzeczenia z upływem określonego dnia (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z 3 grudnia 2009, sygn. I SA/Kr 1013/09). Sąd konstytucyjny wyjaśnił następnie, że faktycznie, nabywcy niekiedy błędnie utożsamiali datę stwierdzenia prawomocności z datą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku zaś krótki – miesięczny termin złożenia zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego nie pozwalał zaś na pozyskanie informacji o treści obowiązujących przepisów i praktyce ich stosowania oraz skorygowanie swego postępowania przez nabywców. W sprawie rozpoznawanej obecnie przez sąd zastosowanie ma art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przewidujący, że termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw w przypadku dziedziczenia winno nastąpić w terminie sześciu miesięcy od dat uprawomocnienia się orzeczenia. Uwzględniając więc nawet ewentualne mylne zrozumienie pieczęci zamieszczonej na odpisie postanowienia uznać należy, że Skarżący dysponował odpowiednim, bo sześciomiesięcznym terminem na pozyskanie informacji o treści obowiązujących przepisów i praktyce ich stosowania oraz na ewentualne skorygowanie swojego postępowania. Z uwagi na powyższe podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. sąd uznał za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.