III SA/Wa 2326/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca) Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2009 r. sprawy ze skargi I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. kwotę 160 zł (słownie: sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu – I. za marzec, maj, czerwiec i październik 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w miejsce zadeklarowanych przez podatnika nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą głównie w zakresie hurtowej sprzedaży tłuszczy wieprzowych. Odbiorcami towarów były firmy z Białorusi i Federacji Rosyjskiej oraz podmiot krajowy pod nazwą P. Zakłady Mięsne S. Spółka z o.o. w S., z którym przeprowadzono transakcje sprzedaży - kupna tłuszczu wieprzowego. Przeprowadzona kontrola stwierdziła, że firma "I." dokonała odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego w pięciu fakturach wystawionych przez ZM S. Faktury te – w opinii organu - dokumentowały transakcje, których celem było uzyskanie dokumentów umożliwiających eksport do Federacji Rosyjskiej, a nie sprzedaż tłuszczu na rzecz firmy "I.". Ze skontrolowanych faktur wynika, że sprzedane przez firmę "I." do Z. tłuszcze (zakupione w Zakładach Mięsnych M. sp. z o.o., FHU "J." w T., Zakładach Mięsnych P. SA) zostały następnie odkupione od Zakładów Mięsnych S.. Kontroli poddano udostępnione przez firmę "I." faktury zakupu i sprzedaży w kraju, faktury sprzedaży eksportowej, świadectwa weterynaryjne, dokumenty SAD, listy przewozowe CMR. Przesłuchano także Stronę, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów "I. " tj. ZM M. i FHU "J." z siedzibą w T. oraz przeprowadzono kontrolę podatkową w ZM S.. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że w przypadku czterech transakcji sprzedaży - kupna przeprowadzonych z ZM S. nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów z firmy "I." do Zakładów Mięsnych S. w S. i z powrotem. W decyzji szczegółowo opisano cztery transakcje ze wskazaniem przesłanek uzasadniających stanowisko organu kontroli skarbowej, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów z "I." do ZM S. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że firma "I." w przedstawionych czterech przypadkach nie przekazała fizycznie sprzedawanego towaru do Zakładów Mięsnych S., jak również nie otrzymała z tych Zakładów takiego towaru. Zakłady Mięsne S. nie będąc w fizycznym posiadaniu towaru, nie nabyły prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Celem przeprowadzonych transakcji było wydanie przez ZM S. dokumentów firmie "I.", które umożliwiały tej ostatniej eksport. W tym znaczeniu nie dochodziło do transakcji kupna - sprzedaży, a jedynie do wymiany potrzebnych dokumentów umożliwiających eksport towarów nabywcy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący do 31 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: rozporządzenie) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. obowiązujący od dnia 1 czerwca 2005 r. z których wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Wskazał także na przepis art. 108 ust.1 u.p.t.u. który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Uwzględniając powyższe regulacje organ uznał, że podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez ZM S. nie pomniejsza podatku należnego firmy "I.". Jednocześnie z uwagi na brzmienie art. 108 u.p.t.u. Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz ZM S. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 201 § 1 ust. 5 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 544 Kodeksu cywilnego. W jego opinii wszystkie zakwestionowane przez organ transakcje zostały rzeczywiście wykonane. Potwierdzają to m.in. dokumenty i zeznania świadków zgromadzone w aktach sprawy. Wbrew twierdzeniom kontrolujących jego działalność gospodarcza była prowadzona zgodnie z przepisami, a na wykonanych przez niego transakcjach handlowych Skarb Państwa nie poniósł straty. Wszystkie należności podatkowe były regulowane terminowo. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2008 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec, maj, czerwiec i październik 2005 r. w innych wysokościach niż określone przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie określił kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego czy faktury wystawione przez "I." na rzecz ZM S. sp. z o.o. i faktury wystawione przez ZM S. na rzecz "I.", którymi dysponuje podatnik dokumentują czynności dostawy i nabycia towarów w postaci tłuszczu wieprzowego. Dyrektor Izby Skarbowej rozważając w postępowaniu odwoławczym przesłanki odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pięciu zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez ZM S. uznał, iż w pełni uzasadniają one podjęte rozstrzygnięcie. Tak jak w pełni zasadnym jest przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że sześć spornych faktur wystawionych przez "I." na rzecz ZM S. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji sprzedaży. Jak bowiem wynika z akt sprawy na dwanaście transakcji przeprowadzonych w 2005 r. pomiędzy firmami ZM S. i "I.", cztery z nich miało miejsce jedynie w świetle wystawionych faktur zakupu i sprzedaży, podczas gdy nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym Podstawę zakwestionowania trzech transakcji sprzedaży - kupna przeprowadzonych w miesiącach: marcu, maju i czerwcu 2005 r. były listy przewozowe CMR, z których wynika, iż załadunku towaru dokonano w S., a nie w S. W sprawie zakwestionowania czwartej transakcji przeprowadzonej w październiku 2005 r. podstawę stanowiły wyjaśnienia podatnika M. K., który zeznał do protokołu przesłuchania strony w dniu 16 kwietnia 2007 r., że "zakupiony towar w P. nie był wyładowany z samochodu w S. do magazynu i z powrotem". Analiza faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącego tłuszczu wieprzowego, jego późniejszej sprzedaży oraz ponownego zakupu do ZM S, wskazuje, iż wszystkie te transakcje miały miejsce jednego dnia (jedna transakcja w przeciągu dwóch dni). Za każdym razem w liście przewozowym wskazywano także jako miejsce załadunku na samochód importera S.. Z przedstawionej analizy faktur oraz listów przewozowych CMR wynika, że w przypadku trzech transakcji załadunek towaru miał miejsce w S. (siedzibie firmy eksportera) a nie w S.. Pogląd taki jest uzasadniony zarówno wskazaniem w listach przewozowych jako miejsce załadunku miasta S. jak też krótkim terminem realizacji transakcji uwidocznionym na fakturach pomiędzy dostawcami tłuszczu na rzecz firmy "I.", a następnie dostawą tego towaru na rzecz firmy ZM S. i nabyciem od niej tłuszczu przez "I." i jego eksport. Opisane okoliczności towarzyszące przeprowadzanym transakcjom w opinii Dyrektora Izby Skarbowej dowodzą, że ich celem było uzyskanie ze strony firmy "I." od ZM S. dokumentów umożliwiających eksport tłuszczu. Potwierdzeniem tego jest protokół z przesłuchania w charakterze strony J. B. Prezesa Zarządu ZM S. sp. z o.o. z dnia 29 stycznia 2007 r. W aktach sprawy znajduje się ponadto pismo J. B., w którym odpowiadając na ustalenia zawarte w protokole z przeprowadzonej u niego kontroli stwierdził, iż nie ma zastrzeżeń do zakwestionowanych transakcji z firmą "I." informując o złożeniu deklaracji korygujących uwzględniających ustalenia kontroli. Organ odwoławczy stwierdził, że opisana sytuacja wyczerpuje hipotezę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (wcześniej § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia), który stanowi, że w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to zgodnie z dyspozycją tego przepisu nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż na transakcjach krajowych Skarżący poniósł stratę. Sprzedawał bowiem towar do ZM S., by praktycznie od razu odkupić go po wyższej cenie niż cena sprzedaży. Podatnik nie wyjaśnił jednocześnie, z jakich względów dokonywał transakcji przynoszących mu straty. Odnosząc się do wskazywanego w dokumentach przewozowych miejsca załadunku towarów (S.) stwierdził, że określenie w listach przewozowym CMR jako miejsca załadunku S. nie wynikało z dyspozycji importera (jak twierdził Skarżący), a ze wskazania eksportera właściciela firmy "I.". Wskazanie w liście przewozowym jako miejsca załadunku miasta S. wynikało z faktu, iż zakup tłuszczu nastąpił w podmiotach gospodarczych znajdujących się w pobliżu S.. Towar został załadowany bezpośrednio na samochód importera, a uzyskanie odpowiednich dokumentów eksportowych nie wymagało przemieszczenia tego towaru do ZM S.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 544 Kodeksu cywilnego organ stwierdził, że zgodnie z art. 7 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym możliwość dysponowania nimi jak właściciel, podczas gdy art. 544 K.c. dotyczy umowy sprzedaży tj. czynności do której w przedmiotowej sprawie nie doszło. Czynności podejmowane przez "I." miały bowiem na celu pozyskanie od ZM S. dokumentów uprawniających do eksportu towaru, a nie obrót przedmiotowym tłuszczem wieprzowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. mając na uwadze art. 108 ust.1 u.p.t.u. Z brzmienia tego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, a więc dotyczy nie tylko sytuacji, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, jak również gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne (kwartalne), korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej VAT-7, o której mowa w art. 99 ustawy. Mając zatem na uwadze, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozliczając VAT za zakwestionowane miesiące 2005 r. uwzględnił w rozliczeniu tego podatku kwoty podatku do zapłaty z tytułu sześciu faktur sprzedaży wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na rzecz ZM S. zasadne było uchylenie decyzji w tym zakresie. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę zarzucając jej naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 201 § 1 ust. 5, art. 210 § 4, art. 284b i art. 291 § 4 O.p. oraz art. 544 K.c. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu ponownie podważył ustalenia organów podatkowych dotyczące faktycznego przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji sprzedaży i zakupu tłuszczy wieprzowych od ZM S.. Wskazał, że dokumenty przewozowe, na które powoływały się organy były wypełniane przez agencję celną w S., nie oznacza to jednak, iż towar był tam załadowywany. Podatnik nie dysponuje bowiem w swojej siedzibie w S. bazą przeładunkową, w której taki załadunek byłby możliwy. Zakwestionował także ustalenia dotyczące środka transportu, którym zakupione przez niego mięso było przewożone z ZM M. do ZM S. Zdaniem strony brak jest również podstaw do uznania, iż celem przeprowadzonych przez niego transakcji było uzyskanie dokumentów umożliwiających eksport mięsa na Białoruś. W tym zakresie stwierdził, iż towar zakupiony z ZM M. posiadał dokumenty umożliwiające eksport na Białoruś – nie było zatem potrzeby aby dokumenty takie uzyskać od ZM S.. Fakt rzeczywistego zakupu mięsa przez ZM S. wynika ponadto z zeznań prezesa tej firmy J. B. Odnosząc się do faktu uwzględnienia przez ZM S. ustaleń kontroli w zakresie fikcyjności transakcji przeprowadzanych z firmą I. Skarżący stwierdził, iż nie są mu znane powody uwzględnienia przez kontrahenta tych ustaleń. Dotychczas bowiem firma ta honorowała wzajemne transakcje ze Skarżącym i dokonywała z nim wzajemnych rozliczeń. Ponadto Skarżący stwierdził, iż na wszystkich przeprowadzanych przez siebie transakcjach zakupu mięsa w kraju i następnie jego eksporcie – wbrew twierdzeniom organów - osiągał zysk. W opinii strony organy podatkowe nie dopuściły w niniejszej sprawie wszystkich dowodów, które mogłyby przyczynić się do rzetelnego wyjaśnienia sprawy. Pominęły m.in. wyjaśnienia prezesa zarządu ZM S., który szczegółowo opisał procedury przyjmowania towaru do tego zakładu. Te zeznania świadczyły o stosowanych praktykach w ZM S. i dla oceny kontroli w firmie Skarżącego były kluczowe. Pominięto również zeznania kierowcy ZM M. Organy nie określiły też przyczyn, dla których odmówiły tym dowodom wiarygodności. Strona podkreśliła, że kwestionowane transakcje zostały w rzeczywistości zawarte. Znajduje to potwierdzenie w obszernej dokumentacji udostępnionej przez Skarżącego kontrolującym (faktury, noty korygujące, dokumenty bankowe). Za nieprawdziwe Skarżący uznał także twierdzenia organu, iż skuteczne rozporządzanie towarem wymaga fizycznego jego posiadania. Stanowisko takie stoi w sprzeczności z zasadami umowy sprzedaży zawartymi w Kodeksie cywilnym. Wymóg wydania towaru konieczny do zawarcia umowy sprzedaży jest spełniony poprzez powierzenie towaru przewoźnikowi, który dostarcza towar do miejsca przeznaczenia (art. 544 K.c.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W tym miejscu wskazać również należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Ponieważ Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracyjnej pod względem zgodności z prawem, nie jest on uprawniony do rozpoznania wniosku Skarżącego o umorzenie postępowania w sprawie ustalenia podatku od towarów i usług. Kontrola działalności administracji obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Z tego też względu za bezzasadne należy uznać zawarte w skardze żądanie Skarżącego dotyczące umorzenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od towarów i usług. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana decyzja wydana w sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec, maj, czerwiec i październik 2005 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT. Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, wobec naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowiły przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., z których wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności oraz art. 108 ust.1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Uwzględniając powyższe regulacje, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że firma "I." w pięciu przypadkach nie przekazała fizycznie sprzedawanego towaru do Zakładów Mięsnych S., jak również nie otrzymała z tych Zakładów towaru. ZM S. nie będąc w fizycznym posiadaniu towaru, nie nabyły bowiem prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Zdaniem organu celem przeprowadzonych transakcji było wydanie przez ZM S. dokumentów firmie "I.", które umożliwiały tej ostatniej eksport. W tym znaczeniu nie dochodziło do transakcji kupna - sprzedaży, a jedynie do wymiany potrzebnych dokumentów umożliwiających eksport towarów nabywcy. W związku z tym podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez ZM S. nie pomniejsza podatku należnego firmy "I.". Jednocześnie z uwagi na brzmienie art. 108 u.p.t.u. Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz ZM S. W ocenie Sądu za uzasadnione należy uznać zarzuty Skarżącego dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przerzucania na Stronę ciężaru dowodu. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej. Wyrażający ją przepis art. 122 O.p., stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich stanowi § 1 tego artykułu, który wyraża ważną zasadę postępowania dowodowego, nazywaną w literaturze zasadą prawdy obiektywnej lub też zasadą zupełności postępowania dowodowego. Jej treścią jest obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis ten wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ nie może zatem ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Należy podkreślić, że obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na stronę (zob. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1997 r., I SA/Łd 123/96, LEX nr 30285). W orzecznictwie sformułowano trafną tezę, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwość decyzji. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Organy podatkowe, ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności, muszą poddać badaniu również informacje uzyskane od innych organów oraz podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe muszą bowiem podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. Wskazać przy tym należy, że przepis art. 187 O.p. w swoisty sposób kształtuje zasady rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że w postępowaniu tym nie ma zastosowania reguła przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Z analizowanego przepisu wyraźnie wynika bowiem, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. One mają obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych (wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999, nr 4, poz. 113). W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Jak wskazał organ podstawą zakwestionowania transakcji sprzedaży-kupna przeprowadzonych w miesiącach: marcu, maju i czerwcu 2005 r. były listy przewozowe CMR, z których wynika, iż załadunku towaru dokonano w S., a nie w S. Natomiast w sprawie zakwestionowania transakcji przeprowadzonej w październiku 2005 r. podstawę stanowiły głównie wyjaśnienia Skarżącego, zawarte w protokole przesłuchania strony w dniu 16 kwietnia 2007 r. W ocenie Sądu okoliczność, że w listach przewozowych CMR wskazano jako miejsce załadunku S. nie może przesądzać, że nie nastąpiła sprzedaż towaru dla ZM S. oraz sprzedaż przez ZM S. na rzecz "I.". Podobnie jak fakt, że z dat wystawienia faktur wynika, iż wszystkie transakcje zostały dokonane jednego dnia lub w ciągu dwóch dni. Zważyć należało, że działalność Skarżącego polegała na zakupieniu na polskim rynku przede wszystkim tłuszczy wieprzowych, które następnie eksportował m.in. do Białorusi. Nie ma też wątpliwości, że towar ten musiał spełniać określone normy m.in. weterynaryjne, musiał być odpowiednio przygotowany (np. zamrożony) i zapakowany oraz oznaczony. Bezspornym też, jest, iż ZM S. posiadały uprawnienia, które pozwalały na eksport tych towarów na Białoruś. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego i stwierdzając, że transakcja dokonana w marcu 2005 r. nie miała miejsca organ całkowicie pominął znajdujący się w aktach dokument, zgodnie z treścią którego, w dniu 23 marca 2005 r. pracownik ZM S. przyjął do magazynu na cele produkcyjne 20.000 kg towaru wyszczególnionego w wystawionej przez "I." fakturze VAT nr 1/05 z 23 marca 2003 r. W fakturze towar ten wyszczególniono jako "tłuszcz drobny świeży", w powyższym dokumencie określając przyjęty towar także wpisano "świeży". Natomiast ZM S. zgodnie z treścią faktury VAT nr 5380 z dnia 23 marca 2005 r. sprzedał firmie "I." 20.000 kg tłuszczu mrożonego ("tłuszcz mr. bokowy"). Zgodnie z dokumentami eksportowymi towarem eksportowanym był tłuszcz bokowy mrożony. Poza rozważaniami organu pozostały też takie okoliczności, że w świetle faktury VAT nr 01162/05 z 22 marca 2005 r. ZM M. sprzedały "I." 20.010 kg tłuszczu wieprzowego drobnego (PKWiU 15.11.13-90). W świetle faktur z dnia 23 marca 2005 r. "I." sprzedał na rzecz ZM S. 20.010 kg tłuszczu drobnego świeżego (PKWiU 15.11.13-90 – patrz faktura VAT nr 2/05). Zaś ZM S. na podstawie faktur VAT nr 5380 i nr 5461 z 24 marca 2005 r. sprzedały 20.010 kg tłuszczu mrożonego bokowego (PKWiU 15.11.30-30). Z kolei dokonując oceny materiału dowodowego dotyczącego transakcji z czerwca 2005 r. organ nie wziął pod uwagę pełnej treści handlowego dokumentu identyfikacyjnego wystawionego przez ZM M. sp. z o.o. W dokumencie tym określając rodzaj opakowania, w który zapakowano zakupiony przez "I." towar o wadze 20.010 kg wskazano "pojemnik plastikowy". Organ nie wyjaśnił, co oznaczało to określenie. Tymczasem z dokumentów eksportowych jednoznacznie wynika, że eksportowany towar zapakowany został w 667 kartonów na 22 paletach. W konsekwencji nie ustalono też, czy towar zakupiony w ZM M. był odpowiednio przygotowany i zapakowany zgodnie z wymogami określonymi dla towarów eksportowanych na Białoruś. Zwrócić należy uwagę, że jak wynika z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego, Skarżący nie dysponował żadnym magazynem, ani miejscem, w którym towar na eksport mógłby być odpowiednio przygotowany oraz pakowany. Natomiast Prezes ZM S. J. B. w odpowiedzi na pytanie organu: "W jakim celu dokonywano zakupu produktów mięsnych (słonina, tłuszcze) od danej firmy a następnie sprzedawano tej samej firmie zakupione od niej produkty?" oświadczył: "Tłuszcze i słonina zakupione były jako surowiec do produkcji, w celu obróbki (segregacja, metkowanie, przygotowanie do eksportu przez inne firmy). W przypadku każdej transakcji zakupiony towar podlegał obróbce. (...)" (protokół przesłuchania strony z dnia 5 marca 2008 r.). Ponadto zwrócić należy uwagę, że organ stwierdzając, iż przedmiotowe transakcje miały na celu jedynie uzyskanie dokumentów niezbędnych do dokonania eksportu, nie odniósł się także – pomimo podnoszenia tej kwestii przez Skarżącego w toku postępowania – do faktu, iż zgodnie z treścią protokołu z kontroli przeprowadzonej w ZM M., poza uprawnieniami do handlu wyprodukowanymi wyrobami mięsnymi na rynek krajowy posiadają one również uprawnienia nadane decyzją z dnia 12 maja 2005 r. Powiatowego Lekarza Weterynarii w S. do produkcji w zakresie uboju i przetwórstwa na rynek krajów trzecich tj. Białorusi. W uzasadnieniu decyzji organ, w ogóle nie odniósł się do powyższych okoliczności oraz dowodów, co oznacza, że nie dokonał ich oceny. Tym samym ocena materiału dowodowego ma charakter niezupełny, a przez to dowolny. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p.), czego w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono. Z treści decyzji nie wynika też, na jakiej podstawie ustalono, że w dniu 21 czerwca 2005 r. odbioru towaru z ZM M. dokonano transportem z Białorusi. Z handlowego dokumentu identyfikacyjnego wystawionego przez ten zakład wynika, że transport został wykonany środkiem transportu z rejestracją krajową. Z ustaleń dokonanych przez organ wynika, że samochód ciężarowy o tym numerze rejestrowym stanowi własność M. i J. G. W odpowiedzi na zapytanie organu w piśmie z dnia 14 maja 2007 r., J. G. oświadczył, że nie świadczył usługi dla "I." oraz że dokonuje zakupów w ZM M. na potrzeby sklepu mięsnego prowadzonego przez jego żonę w W.. Organ przyjął powyższe wyjaśnienie za wiarygodne, nie wskazując przy tym przyczyn takiej oceny. Dokonując oceny tego dowodu, organ nie wziął pod uwagę, że z protokołu przesłuchania jednego z kierowców wynika, iż dla osoby dokonującej transportu istotne jest skąd i dokąd ma ona przewieźć towar, a nie kto jest nabywcą tego towaru. Skoro przedmiotem ustaleń było, czy towar ten został przetransportowany z ZM M. do ZM S. organ winien w ten właśnie sposób sformułować pytanie do właścicieli tego pojazdu. Ponadto zasadnym wydaje się przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. Z kolei dokonując oceny transakcji z października 2005 r. organ oparł się w istocie o treść wypowiedzi Skarżącego zawartej w protokole z jego przesłuchania. Skarżący oświadczył "Zakupiony towar w P. nie był wyładowywany z samochodu w S. do magazynu i z powrotem – o ile pamiętam." Organ nie dokonał żadnych ustaleń, czy towar zakupiony w ZM P. wymagał odpowiedniego przygotowania lub zapakowania, ani czy był to towar mrożony, a więc czy był w stanie nadającym się na eksport. Organ nie przesłuchał żadnych świadków na tę okoliczność. W odróżnieniu też od innych przypadków, nie przeprowadził kontroli w ZM P. Nie wskazał też powodów, dla których tej jednej wypowiedzi Skarżącego, która nie jest wypowiedzią kategoryczną, dał wiarę, w sytuacji gdy wszystkim pozostałym jego oświadczeniom odmówił wiarygodności. Zwrócić należy przy tym uwagę, że w tym przypadku z dokumentu CMR wynika, że załadunek został dokonany m.in. w S. (pozostała partia towaru pochodziła z ZM w S.). Zdaniem organu za stwierdzeniem, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca przemawia także okoliczność, iż z dat wystawienia faktur wynika, że transakcje te zostały dokonane jednego dnia lub w ciągu dwóch dni. Jednakże organ nie wskazał, czy w jego ocenie dokonanie tych transakcji w takim terminie było możliwe czy też nie. Dla dokonania zaś takiej oceny niezbędne są ustalenia w zakresie odległości pomiędzy poszczególnymi zakładami, w których kupowany był towar, a ZM S. oraz S., jak również czasu potrzebnego na dokonanie transportu. Niezbędnym jest również ustalenie, czy towar kupowany przez "I." w S. to ten sam towar, który uprzednio "I." sprzedał ZM S. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, a dotyczące transakcji z marca 2005 r. wskazują, że mógł to nie być ten sam towar. Jak już wskazano z dokumentów tych wynika, że firma prowadzona przez Skarżącego sprzedała ZM S. "tłuszcz drobny świeży" (PKWiU 15.11.13-90), a zakupiła od ZM S. tłuszcz mrożony (PKWiU 15.11.30-30). Zgodnie z wystawioną przez ZM M. fakturą VAT nr 01162/05 z dnia 22 marca 2005 r. "I." nabył od tych zakładów "tłuszcz wieprzowy drobny" (PKWiU 15.11.13-90). Koniecznym było zatem podjęcie działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego organy w rozpoznawanej sprawie nie uczyniły. Naruszając tym samym przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wyrażona w art. 122 O.p zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Zdaniem Sądu, organ powinien w uzasadnieniu zgodnie z art. 210 § 4 O.p. wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), nadaje duże znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i w dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Z tego, że ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy wynika niedwuznacznie, że taki sam zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie faktyczne, które winno być syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organ w uzasadnieniu swojej decyzji nie wskazał przyczyn, dla których powyżej wskazanym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto podkreślenia wymaga, iż niezrozumiałym jest też stwierdzenie organu, że na transakcjach krajowych Skarżący poniósł stratę. Jak bowiem ustalono celem prowadzonej przez niego działalności był eksport towarów. Skarżący nie był producentem, w związku z tym dokonywał zakupu u producentów krajowych. W przypadku gdy towar nie mógł być przedmiotem eksportu (np. z powodu sposobu przygotowania, zapakowania, wymogów weterynaryjnych) był on tańszy. Jednakże oznaczało to, że koniecznym było bądź poniesienie kosztów przygotowania tego towaru na eksport lub zbycie tego towaru po cenie wyższej od ceny zakupu i zakupienie towaru droższego, ale spełniającego wymogi eksportowe. Skoro zatem towar kupowany od ZM S. spełniał wymogi towaru na eksport, to ze zrozumiałych względów był on odpowiednio droższy. Cena zaś uzyskiwana w wyniku eksportu była znacznie wyższa. W efekcie Skarżący w wyniku podejmowanych przez siebie działań uzyskiwał zyski. Podobnie niezrozumiałe jest również stwierdzenie, że o niedokonaniu przedmiotowych transakcji świadczy także to, iż były one rozliczane poprzez kompensatę. Zrozumiałym jest, że w sytuacji transakcji dokonywanych pomiędzy dwoma kontrahentami, gdy transakcje te dokonywane są do tego w krótkich odstępach czasu, płatności są rozliczane poprzez kompensatę. Nieuzasadnione byłoby w tym przypadku przelewanie pełnych kwot z rachunku jednego kontrahenta na rachunek drugiego kontrahenta i z powrotem (z tym, że nieznacznie większych). Zwrócić należy także uwagę, że w świetle przepisów Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe (art. 155 § 1 i § 2 K.c.). Zatem według powołanego przepisu własność rzeczy przechodzi na nabywcę na podstawie dokonującego się w jednym akcie (akcie złożenia oświadczeń woli) zawarcia umowy o podwójnym skutku: zobowiązująco-rozporządzającym. Rozporządzający skutek umowy nie wynika bynajmniej ex lege, lecz jest efektem zamierzonej czynności stron, ich oświadczenia woli. Zgodnie z tym unormowaniem przeniesienie posiadania niezbędne jest do nabycia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku (i rzeczy przyszłych). W przypadku zaś rzeczy oznaczonych co do tożsamości do przeniesienia ich własności nie potrzeba przeniesienia posiadania. "O tym, czy dana rzecz w konkretnym stosunku prawnym jest określona tylko co do gatunku czy co do tożsamości decyduje w zasadzie wola stron" (zob. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne - zarys części ogólnej, Warszawa 1996, s. 221; por. także S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, red. W. Czachórski, t. I, Część ogólna, red. tomu S. Grzybowski, Ossolineum 1985, s. 424-425). Jedynie pojedyncze egzemplarze rzeczy występujące w obrocie, w szczególności egzemplarze unikalne, są z natury rzeczami oznaczonymi co do tożsamości. Najczęściej jednak indywidualne oznaczenie rzeczy jest wynikiem woli stron dokonujących wyboru z szerszej gamy rzeczy oznaczonych co do gatunku. Mogą więc strony, a zwłaszcza nabywca, indywidualizować przedmiot transakcji poprzez określenie jego niepowtarzalnych cech lub oznaczeń, a nawet przez wskazanie rzeczy konkretnej. Jeżeli nawet zbywca handluje szeroką gamą rzeczy oznaczonych co do gatunku, to w konkretnych transakcjach może następować (i następuje) zawarcie umowy dotyczącej rzeczy zindywidualizowanej (oznaczonej co do tożsamości). Wówczas nabycie własności następuje solo consensu, mocą umowy zobowiązująco-rozporządzającej, z chwilą jej zawarcia (art. 155 § 1 K.c.). Podkreślenia wymaga także, iż zgodnie z art. 348 K.c. przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Jednakże wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Oceniając zatem, czy dany podmiot nabył własność rzeczy (i czy mógł nimi rozporządzać jak właściciel) istotnym jest ustalenie woli stron zawartej umowy sprzedaży. Czy zgodnie z ich wolą rzeczy będące przedmiotem obrotu były oznaczone co do tożsamości, czy co do gatunku. A w przypadku gdy rzeczy byłyby oznaczone co do gatunku, czy do przeniesienia posiadania koniecznym było wydanie rzeczy, czy wystarczyło wydanie dokumentów umożliwiających rozporządzanie rzeczą lub wydanie środków dających faktyczną władzę nad rzeczą. Zauważyć również należy, że organ jako okoliczność uzasadniającą niedokonanie przedmiotowych transakcji wskazał fakt, iż Prezes ZM S. odpowiadając na ustalenia zawarte w protokole z przeprowadzonej u niego kontroli nie zgłosił zastrzeżeń do zakwestionowanych transakcji z firmą "I." i poinformował o złożeniu deklaracji korygujących uwzględniających ustalenia kontroli. W ocenie Sądu okoliczność ta nie zwalnia organu z obowiązku dokładnego zebrania materiału dowodowego, celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Zwrócić trzeba przy tym uwagę, że nie są znane motywy i powody takiego działania ZM S. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organy naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały całego materiału dowodowego. W sposób niezgodny z prawem zastosowały również dyspozycję art. 191 O.p. W judykaturze i piśmiennictwie wyrażono przekonanie, że organ ma obowiązek przestrzegać pewnych reguł, tak aby nie przekroczono granic dowolności. Powinien więc wziąć pod uwagę wszystkie dowody, bez pomijania któregokolwiek z nich, a jego wnioski winny odpowiadać zasadom logiki, prawom nauki, doświadczeniu życiowemu. Jego ustalenia nie mogą być też sprzeczne z normami wynikającymi z przepisów prawa, a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tego w sprawie zabrakło. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dokonać oceny pełnego materiału dowodowego. W związku z tym przedwczesnym jest dokonywanie oceny naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.