III SA/Wa 2328/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.100 zł (tysiąc sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. N. jest właścicielem nieruchomości położonej w Warszawie przy ulicy[...].. Zarządcą tej nieruchomości jest N. I. sp. z o.o., której skarżący jest jedynym udziałowcem. Spółka ta zawarła ze spółką P. M. sp. z o.o. umowę najmu części nieruchomości (budynek użytkowy), która miała trwać do 31 lipca 2005r. i przewidywała, że najemca dokona remontu ww. budynku. W wyniku zmian umowy najemcę zwolniono z obowiązku przeprowadzenia prac remontowych, a w miejsce dotychczasowego terminu obowiązywania umowy wpisano "czas nieokreślony". Właściciel lokalu zobowiązał się jednocześnie do zwrotu najemcy kosztów poniesionych nakładów według wystawionych przez niego "refaktur otrzymanych przez najemcę faktur od dostawców i wykonawców robót oraz dotychczasowego zużycia". Faktury wystawiła P. M. sp. z o.o. w dniu 29 listopada 2001r. (nr [...] i[...]), a płatność za nie nastąpiła w drodze przelewu i przez potrącenie z wierzytelnościami z tytułu udzielonych pożyczek. Wystawca ujął faktury w rejestrze sprzedaży za listopad 2001r. a podatek należny z nich wynikający rozliczył w deklaracji VAT-7. Podobnie uczynił właściciel lokalu M. N., który otrzymane faktury zaewidencjonował w rejestrze zakupów i ujął podatek naliczony w deklaracji VAT za listopad 2001r., w której wykazał też sprzedaż (usługi najmu) oraz obliczył podatek należny z tytułu świadczenia tych usług. Urząd Skarbowy zakwestionował prawo właściciela lokalu do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Decyzje w tej sprawie wydawane były i uchylane przez Izbę Skarbową w W. trzykrotnie. Ostatecznie [...] grudnia 2002r. Urząd Skarbowy W. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zamiast wykazanej przez stronę kwoty do zwrotu w wysokości [...] zł. W opinii organu podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, gdyż dotyczyły one czynności nieobjętych obowiązkiem podatkowym, tj. zwrotu nakładów. Jednocześnie zaznaczono w oparciu o wyjaśnienia strony, że prawdziwym celem zwrotu nakładów było dofinansowanie P. M. sp. z o.o., której podatnik był jedynym udziałowcem, więc uzasadniona była odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109. poz. 1245 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 1999r.), gdyż faktury dotyczyły czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. (czynności nieważne, pozorne, służące obejściu prawa). Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2003r., w wyniku odwołania strony, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2002r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 października 2004r., sygn. akt III SA 2225/03, uchylił ww. decyzja Izby Skarbowej, ze względu na to, że nieuzasadnione były te argumenty, które brak prawa do odliczenia spornego podatku naliczonego wywodziły z treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w związku z brakiem przedmiotu opodatkowania. Sąd stwierdził, że opodatkowaniu VAT podlegają również usługi świadczone przez podatnika VAT przy pomocy osób trzecich. W myśl art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Zasada powyższa znajduje zastosowanie również do świadczenia usług Sąd podniósł również, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania usług remontowych, choć podniosły zarzut pozorności, nieważności umowy i obejścia prawa. Nie sprecyzowano jednak, jaki bezwzględny zakaz ustawowy został złamany lub był obchodzony. Z tego też względu brak było podstaw do przyjęcia, iż w sprawie zachodziła przesłanka z art. 58 k.c. Fakt, iż poza causa właściwą dla określonej czynności prawnej, stronom przyświecały także inne cele zawarcia czynności prawnej nie jest zabronione przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, nie wywołuje skutku w postaci określonej w art. 58 i 83 k.c. Sąd stwierdził też, iż w sprawie nie występowały przesłanki pozwalające stwierdzić nieważność dokonanych czynności ze względu na obejście prawa podatkowego. Usługi remontowe rzeczywiście zostały wykonane, co na podstawie umowy zawartej z najemcą stanowiło u bezpośredniego wykonawcy remontu świadczenie usług. Tym samym "wykonanie" usługi przez najemcę na rzecz właściciela za pośrednictwem osoby trzeciej również uznać należało za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT. Skarżący posiadał faktury VAT wystawione przez podmiot uprawniony oraz dokonywał sprzedaży opodatkowanych usług najmu. Usługi wynikające ze spornych faktur służyły sprzedaży opodatkowanej i z tego względu zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawach przytoczonych w zaskarżonej decyzji nie mogło się ostać. Sąd wskazał również, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy zbadać ewentualnie, czy do którejś z czynności określonej spornymi fakturami nie ma zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2005r., nr[...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 5, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 4, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 3, art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, uchylił decyzję Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2002r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania w sprawie i stwierdził, iż decyzja Urzędu Skarbowego została wydana bez zachowania procedury postępowania podatkowego ustalonej w O.p., a w szczególności bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe narusza naczelne zasady jego prowadzenia określone w art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej). Zaznaczono, że zgodnie ze wskazaniami Sądu, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest wyjaśnienie czy zakupy udokumentowane fakturami o nr [...] oraz [...] mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W związku z tym rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co uzasadnia, na podstawie art. 233 § 2 O.p., przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesiono o uchylenie ww. decyzji organu odwoławczego w całości, ze względu na rażące naruszenie przepisów art. 233 § 2 O.p., przez jego błędne zastosowanie, jak też art. 233 § 1 pkt 2a O.p., przez jego niezastosowanie, art. 233 § 2 in fine O.p. przez uznanie, iż "wyjaśnienie czy zakupy udokumentowane spornymi fakturami (...) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym" stanowią okoliczności faktyczne, wymagające ponownego wyjaśnienia przez Urząd Skarbowy. Podniesiono dodatkowo, że pozbawienie strony prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i bezzasadne przewlekanie postępowania podatkowego, skutkuje niemożliwością uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku VAT. Organy podatkowe wydały w sprawie łącznie sześć decyzji, od których strona wnosiła odwołania, które rozpatrywano z przekroczeniem terminu. Strona ma zatem uzasadnione podstawy by przypuszczać, że Izba Skarbowa w W. "prowadzi z podatnikiem grę na zwłokę, na koszt podatnika." Działanie takie rażąco narusza zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Strona podniosła, iż z powodu daty wydania decyzji Urzędu Skarbowego przed 1 stycznia 2003r., oraz wniesieniem odwołania z 19 grudnia 2002r., również przed tą datą, nie ma do niej zastosowania art. 224a O.p. (błędne wskazanie art. 244a O.p., którego brak w O.p.), nakazując ex lege wstrzymanie jej wykonania na czas kontroli. Zdaniem strony w sprawie nie zaszła też przesłanka z art. 233 § 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez Urząd Skarbowy, skoro przedmiotem tego rozstrzygnięcia miałoby być wyjaśnienie, czy zakupy udokumentowane spornymi fakturami mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Okoliczność ta nie jest okolicznością faktyczną, lecz w swej istocie stanowi zastosowanie prawa do istniejącego stanu faktycznego (subsumcja), czego organ odwoławczy jest zobowiązany dokonać samodzielnie. Wskazano również, iż zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy wymaga, od 12 września 2002r., obligatoryjnego wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W sprawie okoliczność wymagająca ponownego zbadania nie jest okolicznością faktyczną, lecz stanowi czynność stosowania prawa przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodał, iż kwestii czy wydatki udokumentowane spornymi fakturami VAT mogą stanowić koszt uzyskania przychodu nie badał organ I instancji, co uzasadnia przeprowadzenie w tym względzie postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy nie był w stanie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, rozstrzygnąć spornej kwestii. Nie zgodzono się również z zarzutem bezzasadnego przewlekania postępowania podatkowego, podnosząc, iż podejmowane przez organ podatkowy działania miały na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (zgodnie z art. 122 O.p.), a nie jak twierdzi strona uniemożliwienie jej zwrotu podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy drugiej instancji, na co trafnie wskazuje strona skarżąca, dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – art. 233 § 2 O.p. w związku z jego błędnym zastosowaniem oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z jego nie zastosowaniem. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, iż spór między stronami sprowadza się do tego jak rozumieć, użyty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 października 2004r., na podstawie którego sprawa trafiła do ponownego rozpoznania do organu odwoławczego, termin "zbadać" w związku ze wskazaniem Sądu, iż "przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy zbadać ewentualnie, czy do którejś z czynności określonej fakturami nr [...] i [...] nie ma zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3" ustawy o VAT. W ocenie strony skarżącej sformułowanie użyte przez Sąd należy zrozumieć jako dokonanie subsumcji ustalonego stanu prawnego na normę prawną, natomiast zdaniem organu odwoławczego oznacza ono potrzebę wyjaśnienia sprawy przed organem pierwszej instancji i uzasadnia potrzebę uchylenia decyzji tego organu ze wskazaniem na ponowne rozpatrzenie. Sąd uznaje natomiast - po dokonaniu analizy akt sprawy, a w szczególności uwzględniając zakres sporu toczącego się przed organami podatkowym z podatnikiem (zakwestionowanie prawa właściciela lokalu do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur dotyczących zwrotu nakładów) oraz po lekturze uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2004r., jak i przy uwzględnieniu wykładni językowej terminu "zbadać" - iż działanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. który uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, było nieprawidłowe. W pierwszej kolejności skład orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę, co znalazło już wyraz w wyżej przedstawionym stanie faktycznym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA 2225/03 nie podzielił w przeważającej części argumentacji organów podatkowych, znajdującej się w uzasadnieniach decyzji, co do zastosowania art. 19 ustawy o VAT i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1999r., uznając ją za nieprawidłową. Doszedł też do przekonania, iż zasadne było uchylenie wyłącznie zaskarżonej decyzji. Na zakończenie stwierdził ponadto, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy "zbadać ewentualnie", czy do którejś czynności określonej dwoma, spornymi fakturami nie miał zastosowania art.25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie było to zatem, w cenienie Sądu, zagadnienie kluczowe (bo te zostały przesądzone w motywach powoływanego wyżej wyroku), ani takie, które uzasadniałoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – choć poczynienie ustaleń z tego zakresu mogłoby mieć – na co wskazuje sformułowanie wyroku z 26 października 2004r. "ewentualnie" - znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym skład orzekający WSA w Warszawie, dostrzegając potrzebę zbadania - rozumianego jako zapoznanie się z czymś, sprawdzenia czegoś (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją S. Dubisz, PWN, Warszawa 2003r., s. 928, t. 3) - zobowiązał organ drugiej instancji do dokonania oceny przesłanek z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów udokumentowanych dwoma, spornymi fakturami, a więc czy zakupy te mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, czy też nie, oraz poczynienia ustaleń w zakresie możliwości zastosowania ww. przepisu w stanie faktycznym sprawy (subsumpcji). Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie oznacza to jednak, iż chodzi o poczynienie ustaleń, o jakich mowa w art. 233 § 2 O.p. - w całości lub w znacznej części, tak jak uznał organ odwoławczy. W sprawie istnieją ustalenia, w przeważającym zakresie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionował wyłącznie zastosowanie przepisów art. 19 ustawy o VAT i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 1999r., zwracając jednocześnie uwagę, iż należy uzupełnić rozważania w kwestii możliwości zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, nawet, gdyby organ drugiej instancji uznał, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w zakresie uzupełniającym, wskazanym przez Sąd, powinien zastosować dyspozycję art. 229 O.p. Przepis ten odnosi się do sytuacji, w których konieczne jest jedynie uzupełnienie materiałów i dowodów. Wówczas organ odwoławczy sam, albo na jego zlecenie organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, może - bez potrzeby eliminowania z obrotu decyzji organu pierwszej instancji - przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe. Istotą postępowania odwoławczego jest bowiem ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozpatrzonej i rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, iż w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, iż zadaniem organu odwoławczego nie jest jedynie kontrola prawidłowości dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie (wyrok NSA z 9 lipca 1997r., sygn. akt III SA 457/96, niepubl.). Kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Organ w przypadku odmiennego rozstrzygnięcia sprawy ma kompetencje merytoryczno-reformacyjne – może uchylić zaskarżoną odwołaniem decyzję albo w całości albo w części i w tym zakresie orzec merytorycznie, co do istoty sprawy, dążąc do tego by sprawę merytorycznie załatwić. Ma on również obowiązek w toku prowadzonego przed nim postępowania przestrzegania podstawowych zasad procedury prawnopodatkowej, w tym także art. 122 O.p., skoro ponownie rozpoznaje sprawę, jak również przepisu art. 125 § 1 O.p., w którym została wyrażona zasad szybkości postępowania. Reguła ta nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do spraw, które rozpoczęły się ponad 4 lata przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej, jeśli uznał za zasadne – na mocy wskazania Sądu zawartego w wyroku z 26 października 2004r. - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie możliwości zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do tego czy zakupy udokumentowane dwoma spornymi fakturami (nr [...] i[...]) zostały zaliczone przez stronę skarżącą w koszty uzyskania przychodów oraz czy mogły stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, powinien skorzystać - w celu uniknięcia zarzutu nadmiernego przewlekania postępowania oraz nieuzasadnionego zastosowania dyspozycji art. 233 § 2 O.p. – z uprawnień, na które pozwala art. 229 O.p. Winien również, po przedstawieniu przez organ pierwszej instancji uzupełnionego materiału dowodowego albo po jego samodzielnym uzupełnieniu, dokonać oceny (subsumcji) dotychczas nie rozważanych okoliczności sprawy. Tym samym w sposób należyty wypełniony zostałby nakaz płynący z art. 233 O.p. i art. 220 O.p. oraz zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Przyjęcie takiego rozwiązania przez organ odwoławczy nie pozostawałoby również w sprzeczności z zasadą szybkiego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, do której przestrzegania zobowiązuje powołany wyżej przepis art. 125 § 1 O.p. Sąd zwraca także uwagę, iż na organie odwoławczym ciążą również obowiązki należytego i przekonywującego uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się przy takim, a nie innym rozstrzygnięciu sprawy (art. 124 O.p.). Uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji, o czym świadczy skarga wniesiona do Sądu oraz powyższe rozważania, nie czyni zadość temu przepisowi. Wprawdzie organ podatkowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wskazał, w jakim zakresie mają być poczynione ustalenia przez organ pierwszej instancji, niemniej jednak nie wykazał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części, a więc, że zachodziła przesłanka z art. 233 § 2 zd. 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez organ odwoławczy dyspozycji art. 224a O.p. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie doszedł do przekonania, iż zasadne było, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wydanie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zasadność wydania rozstrzygnięcia z punktu drugiego sentencji wyroku, ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a., który zobowiązuje Sąd, w razie uwzględnienia skargi, do określenia czy uchylony akt podlega wykonaniu czy też nie. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 209 P.p.s.a. w związku z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) - punkt trzeci sentencji.