III SA/Wa 2328/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant ref. stażysta Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. M. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej: "NUC") decyzją z [...] listopada 2007r. określił "P." W. M. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2003r. w wysokości 51.526 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1 lit a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2, art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993r.".), § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej "rozporządzenie"). W uzasadnieniu NUC wskazał, że od 20 kwietnia 2005r. do 18 maja 2005r. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę, w wyniku której stwierdzono, że nie wszystkie osoby zamieszczone w oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego od Skarżącego oleju opałowego na cele opałowe figurują w ewidencjach ludności prowadzonych przez organy samorządowe. Część oświadczeń zawierała również dane niekompletne. W związku z tym wszczęto 10 sierpnia 2005r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2003r. Stawki podatku akcyzowego, stosownie do art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r., w stosunku do ceny sprzedaży u podatników, dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą wynoszą 80% i 400%. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na uwadze delegację zawartą w art. 37 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, obniżył w rozporządzeniu stawkę akcyzy dla oleju opałowego oraz określił warunki jej stosowania - § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia - w wysokości 195zł/1000 litrów. Możliwość skorzystania z tej stawki, zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia ma podatnik sprzedający olej opałowy, który uzyska od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych, spełniające określone warunki (w tym imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i ich rodzaju, a także daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego). Wymienione elementy oświadczenia są obligatoryjne i wadliwość któregokolwiek z nich czyni oświadczenie nieskutecznym. Skarżący sprzedał 213.944 litrów oleju opałowego lekkiego i uzyskał 203 oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, z czego 48 oświadczeń od osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej, nie spełniało wymogów z § 6 ust. 2 rozporządzenia. Uznanie oświadczeń za niespełniające wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia oznacza, że Skarżący w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego nie posiada oświadczeń stanowiących dokument świadczący o przeznaczeniu na cele opałowe sprzedawanych wyrobów, którego pozytywne zweryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. 2. W odwołaniu z 8 sierpnia 2005r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji NUC, z uwagi na naruszenie: 1) art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT z 1993r. w związku z § 12 rozporządzenia, 2) art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 12 załącznika nr 1 rozporządzenia, 3) § 14 ust. 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że większość braków wskazanych przez NUC w oświadczeniach złożonych przez nabywców oleju opałowego należy uznać za braki nieistotne, które mogą być zweryfikowane w trakcie postępowania podatkowego, np. brak wskazania ulicy, czy nazwy województwa. Podkreślił, że wymiar podatku, nie dość że dokonany bez podstawy prawnej, przeprowadzono także z naruszeniem § 14 ust. 2 rozporządzenia, bo w rozliczeniu nie uwzględniono kwot akcyzy zapłaconej w cenie zakupu oleju opałowego. Pominięcie ww. przepisu, jak również § 12 ust. 1 rozporządzenia oznacza naruszenie również art. 120 O.p. Skarżący podkreślił, że zobowiązany był jedynie do odebrania oświadczeń, o których mowa w § 6 rozporządzenia nie mógł zostać pozbawiony prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawanego oleju opałowego. Nie miał jednak obowiązku weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu, nie wynika to bowiem z ustawy podatkowej. Nie był też zobowiązany do materialnej oceny treści oświadczeń. W ocenie Skarżącego, nie może on odpowiadać za realizację celów, jakie miał spełniać art. 35a ww. ustawy. Podkreślił, że osoba, która składała oświadczenie mogła przedstawić paszport, który nie zawiera danych adresowych. Niesłuszne jest również utożsamianie przez NUC adresu zamieszkania z adresem zameldowania. Dane podane przez nabywcę, które nie były zgodne z prawdą materialną nie mogą obciążać Skarżącego. Zdaniem Skarżącego ograniczenie się wyłącznie do danych ze zbiorów meldunkowych nie oznacza pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę i uregulowanie tak istotnych kwestii jak obowiązek podatkowy w rozporządzeniu narusza art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "DIC") z [...] września 2008r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUC, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu DIC stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że z uzyskanych przez podatnika w kwietniu 2003r. - 203 oświadczeń od osób nieprowadzących działalności gospodarczej o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego – 48 nie spełniało wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zawierały one niekompletne dane adresowe osób dokonujących zakupu, a poczynione przez organ podatkowy ustalenia nie doprowadziły do identyfikacji nabywców. NUC wystąpił do jednostek samorządu, zgodnie z adresami wskazanymi na oświadczeniach i uzupełnionych przez podatnika, a z nadesłanych informacji wynika, że nie wszystkie osoby, na które wystawiono oświadczenia figurują w ewidencji ludności prowadzonych przez organy samorządowe. Część oświadczeń zawierała też niepełne dane adresowe oraz personalne, jak również została wypełniona nieczytelnie, w sposób uniemożliwiający odczytanie, również przez podatnika, danych osobowych nabywców. DIC uznał również, że prawidłowe było uznanie przez NUC, iż skoro 48 nie zawiera wymaganych przepisami informacji dotyczących m.in. podania pełnych danych adresowych, brak jest numeru domu i lokalu (pomieszczenia) i w toku dalszego postępowania (na podstawie informacji z właściwych urzędów gmin) możliwe jest obciążenie sprzedawcy podatkiem akcyzowym w wysokości określonej przez NUC. DIC odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że za wszelkie wady oświadczeń składanych na podstawie § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia, dotyczące w szczególności rzetelności zawartych w nich informacji mogą obciążać wyłącznie te osoby, które oświadczenia złożyły, nie zaś podmiot zobowiązany jedynie do przyjęcia takiego oświadczenia. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia winien posiadać oświadczenia zawierające, co najmniej dane wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zabezpieczeniem przed nierzetelnością nabywców co do treści składanych oświadczeń była zagwarantowana przez ustawodawcę możliwość żądania od nich okazania dowodu tożsamości potwierdzającego dane w nim zawarte. Prawo do żądania od nabywcy okazania takiego dokumentu wynikało z art. 35a ustawy o VAT z 1993r. W każdym przypadku dokonywania sprzedaży oleju opałowego, gdy dojdzie do odmowy okazania dokumentu, identyfikującego nabywcę, sprzedawca decyduje o dokonaniu sprzedaży lub o jej odmowie. Na poparcie swych twierdzeń DIC przytoczył m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 719/06, w którym stwierdzono, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Organy podatkowe dysponując danymi nabywcy mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały ustalenie czy olej opałowy wykorzystano na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. DIC - odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż nie ciążył na nim, jako podatniku posiadającym status sprzedawcy, z mocy § 12 ust. 1 rozporządzenia, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, - wyjaśnił, że mając na uwadze art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, należało stwierdzić, że sprzedawcy oleju opałowego przeznaczanego na cele inne niż opałowe byli podatnikami podatku akcyzowego, a do prowadzonej przez nich sprzedaży oleju opałowego miały zastosowanie stawki akcyzy przewidziane przy sprzedaży oleju napędowego. DIC stwierdził też, że nie miał obowiązku pomniejszać podatku akcyzowego o podatek zapłacony przez jego dostawców, z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2003r. sygn. akt I SA/Wr 410/01 (ONSA 2004/2/75). Co prawda to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, jednak obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych wobec strony. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł uchylenie decyzji DIC oraz poprzedzającej ją decyzji NUC, ze względu na naruszenie: § 12 ust. 1 rozporządzenia poprzez pominięcie tego przepisu w sprawie; art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie w sprawie przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia, wydanych z naruszeniem zakresu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r.; § 14 ust. 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia; art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 oraz 187 § 1 O.p.; art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie § 6 ust. 5 rozporządzenia, nakazującego odpowiednio stosować § 5 tego rozporządzenia w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe. W uzasadnieniu Skarżący w sposób zasadniczy podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu odwołania oraz podniósł, że nie mógł, jak twierdzi organ celny, zostać pozbawiony prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawanego oleju opałowego na podstawie § 6 ust. 5 i § 5 rozporządzenia, bowiem z mocy przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tego oleju. Skarżący był w tym zakresie objęty zwolnieniem o charakterze przedmiotowym jako sprzedawca oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe z naruszeniem wymogów, co do oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1-3 rozporządzenia jest sytuacją całkowicie odmienną od sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Zdaniem Skarżącego w demokratycznym państwie prawnym nie jest możliwe obciążanie kogokolwiek za treść oświadczeń wiedzy i woli innych osób, jeżeli ci, którym te oświadczenia są składane nie są wyposażeni przez ustawodawcę w instrumentarium prawne umożliwiające pełną weryfikację składanych im oświadczeń (§ 6 ust. 2 rozporządzenia). W sprawie oświadczeń mu składanych wszczęto postępowanie karne, w celu weryfikacji ich prawdziwości. Postępowanie to nie zakończyło się sformułowaniem aktu oskarżenia przeciwko żadnej osobie, co zdaniem skarżącego świadczy o braku podstaw do uznania składanych oświadczeń z naruszeniem przepisów prawa. Niekonstytucyjny § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia, wydany z naruszeniem zakresu upoważnienia ustawowego, nie może uznany za prawidłową podstawę do określenia zobowiązania podatkowego Skarżącemu. W odniesieniu do pomniejszenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony przez jego dostawców, Skarżący wskazał, że na organach celnych wydających decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podatnikowi, który do czasu wydania decyzji nie składał deklaracji na podatek akcyzowy bowiem korzystał ze zwolnienia (§12 ust. 1 rozporządzenia), ciążył obowiązek uwzględnienia w dokonywanym wymiarze podatku nie tylko kwot akcyzy należnej z tytułu sprzedaży, ale również podatku zapłaconego w cenie zakupu olejów opałowych zawierającej podatek akcyzowy naliczony przez sprzedawcę lub producenta. Skarżący podniósł ponadto, że w § 6 ust. 2, 5 rozporządzenia na podatnika nałożono obowiązek zbierania oświadczeń, wzmocniony iluzorycznym uprawnieniem do zapewnienia jego prawidłowego wykonania (art. 35a ustawy o VAT z 1993r.), który w praktyce jest częstokroć niewykonalny. Fasadowość przyjętego rozwiązania prowadzi do nałożenia sankcji, która nie może być zgodna z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż w ten sposób podatnik jest karany za niedoskonałości prawa. 5. DIC w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie stwierdza, że narusza ona zarówno przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również narusza prawo materialne, w taki sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl natomiast art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Drugi z przepisów nakazuje więc organowi podatkowemu przytoczenie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa, na podstawie których rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, ze wskazaniem sposobu ich zastosowania oraz podaniem okoliczności faktycznych, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ podatkowy obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę, ustając ten stan oraz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym. Staranność przekazywania adresatowi decyzji argumentów wykorzystanych przy formułowaniu decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji – motywów interpretacyjnych, którymi kierował się organ administracji publicznej, winno nie tylko czytelne dla sądu i organu podatkowego, ale również dla strony postępowania - bezpośredniego adresata decyzji. Sąd podziela w związku z tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2001r. (sygn. akt II SA/Lu 629/00, OSP 2002/10/136). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji - w ocenie Sądu - znacząco odbiega od modelu stworzonego przez ustawodawcę art. 210 § 4 O.p., gdyż nie wyjaśniono w nim, w jaki sposób oceniono poszczególne (indywidualne) dowody zebrane w sprawie. Wprawdzie z praktycznego punktu widzenia znaczna obszerność zebranego materiału dowodowego może w pewnym sensie powodować trudności w syntetycznym omówieniu poszczególnych dowodów, niemniej jednak taka okoliczność w żadnej mierze nie zwalnia organu podatkowego od należytego uzasadnienia decyzji. Każde zakwestionowane przez organ podatkowy oświadczenie rzutuje bowiem bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Zdaniem Sądu niezbędne było wskazanie przyczyn, które decydowały, o takiej a nie innej ocenie każdego z kwestionowanych oświadczeń. Uzasadnienie decyzji ma dawać wyraz ustaleniom, jakie w sprawie poczyniono, stanowiąc swoiste podsumowanie zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego. Formułowanie uzasadnienia decyzji przez zbiorcze omawianie oświadczeń pozbawia stronę postępowania możliwości należytej kontroli ustaleń dokonanych przez organ orzekający. W znacznym stopniu utrudnia również sprawowanie kontroli sądowej wydanego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się, a Sąd pogląd ten w pełni podziela, że choć Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych, bez konieczności "doczytywania" istotnych, a brakujących w decyzji elementów przez korzystanie z akt administracyjnych. Akta mają bowiem jedynie służyć potwierdzeniu - udokumentowania tego, na czym organ podatkowy się opierał przy podejmowaniu decyzji. Dodać przy tym należy, że nawet w przypadku korzystania z akt sprawy niekiedy niemożliwym może okazać się ustalenie, na jakich konkretnie dowodach oparł się organ, formułując ustalenia faktyczne, gdyż nakłada się na nie swobodna ocena dowodów, wyrażona w art. 191 O.p., którą powinno poprzedzać wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w myśl reguły zawartej w art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy pozostały nie wyjawione, a w każdym razie nie zindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego w danym okresie rozliczeniowym. Taki stan rzeczy uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 O.p. Sąd stwierdza, że DIC w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób niezwykle lakoniczny stwierdził, że analizując treść oświadczeń składanych przez osoby nabywające olej opałowy od podatnika w okresie objętym kontrolą – w kwietniu 2003r. – NUC stwierdził, iż w część oświadczeń – 48 - nie zawiera wymaganych przepisami informacji dotyczących m.in. podania pełnych danych adresowych, brak jest numeru domu i lokalu (pomieszczenia). Ponadto w toku dalszego postępowania stwierdzono, że wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności danej gminy bądź miasta. Informacje te uzyskano od właściwych urzędów gmin, przesyłając im do weryfikacji dane osób, zamieszczone w analizowanych oświadczeniach. DIC także przedstawiając stan faktyczny sprawy nie omówił żadnego z kwestionowanych w postępowaniu przed organem podatkowym oświadczenia, uznając przy tym, że stan faktyczny między stronami jest niesporny. Wadliwość ta jest tym bardziej istotna, że w odwołaniu od decyzji NUC Skarżący powoływał się na konkretne oświadczenie – z 17 kwietnia 2003r. złożone przez J. D.. Brak zajęcia stanowiska w odniesieniu do ww. kwestii oraz brak zindywidualizowania oceny dowodowej poszczególnych oświadczeń może również nie budzi zaufania do organu podatkowego drugiej instancji, jak również narusza wyżej wskazane przepisy O.p. Ważne jest analizowanie poszczególnych dowodów w taki sposób, aby wyniki tej analizy były czytelne i dla strony postępowania i dla Sądu, który badając legalność decyzji, jak już wspomniano, musi mieć możliwość również dokonania sprawdzenia, czy organ nie przekroczył swobodnej oceny dowodów i czy wziął pod rozwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Niezależnie od naruszeń prawa procesowego, zasadne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe z momentem podjęcia władczej ingerencji w sferę dotychczas zastrzeżoną dla podatnika (który może, ale nie musi korzystać ze swych uprawnień), powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego. Nie mogą zatem, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika wybiórczo dobierać elementy, które będą uwzględniać w decyzji – władczym rozstrzygnięciu, które może być egzekwowane w drodze przymusu. Sąd stwierdza ponadto, że na gruncie obowiązujących uregulowań prawnych, przy założeniu prawidłowego stosowania przepisów prawa i uprawnionej ich interpretacji możemy mieć do czynienia z jedną prawidłowo określoną wysokością zobowiązania podatkowego. Wysokość ta, niezależnie od tego, czy jej określenia dokonuje podatnik w deklaracji, czy też organ podatkowy w decyzji, musi być wypadkową wszystkich praw i obowiązków podatnika istniejących i możliwych do wykorzystania w momencie składania deklaracji lub wydawania decyzji. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, w zależności od tego, czy będzie ona wynikać z deklaracji czy też z decyzji organu będzie inna. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest również jego wysokość. Rola podatnika składającego deklaracje, jak również organu podatkowego wydającego decyzję, sprowadza się jedynie do określenia wynikającej z prawa jego wysokości. Dlatego też w obu wypadkach wysokość ta musi być identyczna. Z przepisu art. 21 § 3 O.p. wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe posiadają zatem prawo określenia wysokości podatku, przez odtwarzanie stosunku prawnego, którego nie można odtwarzać tylko w części, gdy jego elementy składowe są ze sobą nierozerwalnie związane. Organy podatkowe, określając zobowiązanie podatkowe mają obowiązek zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego ma stanowić jego rzeczywiste odbicie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "Wymiarem rządzić muszą te same prawa co powstawaniem zobowiązań, bowiem wymiar jest drugą - w założeniu "zwierciadlaną" fazą realizacji zobowiązania" (por. wyrok NSA z 9 lipca 2010r. sygn. akt I FSK 1337/09). W przeciwnym razie rozstrzygnięcie kreowałoby wysokość obowiązku podatkowego w sposób hipotetyczny. Rozstrzygnięcie takie nie realizowałoby zaś wynikającego z prawa obowiązku określenia zobowiązania w sposób prawidłowy, a więc zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, która to idea sprawia, iż - jak zaznaczono wcześniej - uwzględniać trzeba wszelkie wielkości mające wpływ na ostateczny kształt tegoż obowiązku (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 582/06, ONSAiWSA 2008/6/105). Wprawdzie orzeczenia te odnoszą się do podatku od towarów i usług, a nie do podatku akcyzowego, niemniej jednak w swej treści odwołują się do dyspozycji art. 21 § 3 O.p., który stanowił podstawę prawną wydanych w rozpoznawanej sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącego podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdza ponadto, że nie podziela poglądu wyrażonego, w powołanym przez DIC w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyroku NSA z 17 grudnia 2003r. sygn. akt III SA 6121/02 (Mon. Pod. 2004/5/36). Zobowiązanie podatkowe oraz roszczenie podatnika wobec podmiotu publicznoprawnego jest wielkością wynikową w sensie arytmetycznym i rezultatem wymiaru w sensie postępowania dowodowego, różnym w zależności od konkretnej sytuacji. Raz może to być zobowiązanie, a w innym przypadku roszczenie podatnika i jest to następstwo wykładni prawa materialnego oraz rozstrzygnięcia wymiarowego. W rozpoznawanej sprawie, Skarżący na etapie postępowania odwoławczego podniósł, że wprawdzie nie składał deklaracji podatkowych, uznając, że jest zwolniony z podatku akcyzowego, ale w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania zwolnienia, powinien uwzględnić § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia, a więc kwotę zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Skarżący podkreślił również na etapie postępowania sądowego, że wobec kontrahenta Skarżącego, od którego kupowany był olej opałowy przeprowadzono kontrolę krzyżową, podczas, której nie stwierdzono różnic ilościowych zakupionego a następnie sprzedanego wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu w takim przypadku DIC, który stosował art. 21 § 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. zobowiązany był, uwzględniając jedną z podstawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym – zasadę prawdy obiektywnej, wyrażonej w dyspozycji art. 122 O.p. – poczynić stosowne ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jak również, określając zobowiązanie podatkowe zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe - § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia. Nic nie stało również na przeszkodzie, a wprost przeciwnie było to konieczne, aby zwrócić się do podatnika o przedłożenie posiadanych z tego zakresu dowodów. Takie działanie zdaniem Sądu budziłoby zaufanie do organów podatkowych, a więc realizowała zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., szczególnie w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że kwestia zapłaty podatku akcyzowego na etapie wcześniejszego obrotu nie była badana przez organy podatkowe, a okoliczność ta ma istotne znaczenie w sprawie. Sąd stwierdza również, że to organ podatkowy, a nie podatnik, ma obowiązek w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Tym samym więc organ podatkowy, decydując się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (podatek akcyzowy), ma obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka, obciążająca organ podatkowy powinność sprawia, że winien on uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". W konsekwencji winny one uwzględniać zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te, które go obniżają. Sąd podkreśla, że skoro treść § 14 ust. 2 rozporządzenia wskazuje, że podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby akcyzowe określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawartych w cenach zakupu, a także zapłacony od olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 rozporządzenia, tym samym organ podatkowy, który w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży ww. wyrobów do innych celów niż opałowe, powinien przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżoną podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim (podatniku) obowiązku podatkowego. Ma to służyć, o czym mowa wyżej, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego ma stanowić jego rzeczywiste odbicie. Sąd stwierdza ponadto, że w sytuacji gdy dopiero w postępowaniu podatkowym okaże się, że podatnik nie miał podstaw do zastosowania § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, organ podatkowy, który to stwierdzi ma obowiązek wyliczyć podatek akcyzowy - w przeciwieństwie do podatnika, który był w błędnym przeświadczeniu, że przysługuje mu zwolnienie – w prawidłowej wysokości, biorąc pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnia także, że nie ma unormowań prawnych, które expressis verbis wyłączałyby uprawnienie podatnika, wynikające z § 14 ust. 2 rozporządzenia w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego (bądź kontrolnego). W związku z tym organy podatkowe – w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim DIC, bowiem na etapie postępowania odwoławczego podatnik oświadczył de facto, że chce zrealizować uprawnienie płynące z § 14 ust. 2 rozporządzenia - winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, co do tego, czy chce rzeczywiści skorzystać ze swego prawa podmiotowego (art. 121 O.p.). Organy podatkowe nie mogą zatem wybiórczo - zasłaniając się, że podatnik, który był przeświadczony, że korzystając ze zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie narusza prawa, a więc że nie jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, ani gromadzenia dokumentów, które świadczyłby o zapłacie podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu - dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu uwzględniać będą. Jest to bowiem sprzeczne z obowiązkiem, który ciąży na organach podatkowych z mocy przywołanych wyżej przepisów, a w przede wszystkim w świetle nadrzędnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 O.p. w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia. Nie do zaakceptowania jest sytuacji, w której w wyniku niepodjęcia działań proceduralnych przez organy podatkowe dojdzie do nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, które nie uwzględnia wszelkich elementów rachunku podatkowego. Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które doprowadziły również do nieprawidłowego stosowania regulacji § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 14 rozporządzenia przez ich pominięcie, ale wyłącznie w wyżej opisanym zakresie przez Sąd. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwała natomiast zarzut naruszenia art. 120 O.p. Organ odwoławczy stosował obowiązujące przepisy, choć dokonał ich niepełnej i nieprawidłowej wykładni. Skarżący w żaden sposób nie uzasadnił również zarzutu naruszenia art. 180 O.p. co uniemożliwiło Sądowi szczegółowe odniesienie się do ww. kwestii. Kwestia konstytucyjności przepisów rozporządzenia powołanych w skardze była natomiast przedmiotem rozpatrywania przed Trybunałem Konstytucyjnym, który nie znalazł podstaw do uznania ich za niekonstytucyjne, tym samym zarzuty skargi z tego zakresu również nie mogły być uwzględnione. Sąd przechodząc do kolejnych zarzutów skargi stwierdza, że stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazane zostały niezbędne dane, które oświadczenie takie powinno obejmować. Należały do nich: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Natomiast w myśl § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, należało odpowiednio stosować przepisy § 5, stanowiącego o tym, iż jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe (...) stosuje się dla tych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z kolei § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stanowił, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, jednakże z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 dla celów innych niż opałowe (...). Oznaczało to w rezultacie, iż jeżeli przy sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej nie złożono oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to sprzedaż taka podlegała opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla olejów napędowych, czyli w wysokości 1.129 zł za 1000 litrów (poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia). Z akt sprawy wynika, że treść oświadczeń składanych przez osoby nabywające olej opałowy od Skarżącego w kwietniu 2003r. doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że pewna część oświadczeń nie zawiera wymaganych przepisami informacji. Zastrzeżenia organów podatkowych dotyczyły między innymi niepodania pełnych danych adresowych lub braku czytelności oświadczeń. Ponadto, organy podatkowe stwierdziły, iż znaczna część oświadczeń zawierała nieprawdziwą treść, gdyż w toku dalszego postępowania ustalono, że wskazane w oświadczeniach osoby nie tylko nie zamieszkują pod podanymi adresami, ale nawet nie figurują w ewidencji mieszkańców danej gminy lub miasta. Informacje te uzyskano od właściwych urzędów gmin i urzędów miast przesyłając im do weryfikacji dane osób, zamieszczone w analizowanych oświadczeniach. Wszystkie te sytuacje uznano, za nie mieszczące się w dyspozycji § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia i potraktowano tak, jakby oświadczenia nie zostały złożone. Organy podatkowe ustaliły zatem opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego według stawek przewidzianych dla olejów napędowych nie tylko w tych przypadkach, w których jednocześnie stwierdzono niekompletność danych zawartych w oświadczeniach i nie zidentyfikowano nabywców, ale również gdy oświadczenia zawierały wszystkie elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia, a mimo to dane w nich zamieszczone nie pozwoliły na identyfikację osób, które oświadczenia te miały złożyć (oświadczenia nieprawdziwe). DIC zaakceptował bowiem ww. sposób i zakres określenia zobowiązania podatkowego przez NUS. Zdaniem Sądu, przedstawiony wyżej sposób rozumowania DIC, który legł u podstaw wydanych obu wydanych w sprawie decyzji, był nieprawidłowy. Nie znajdował oparcia w obowiązujących w tym zakresie uregulowaniach prawnych. Sąd podając ww. unormowania rozporządzenia, jak również szczególnie eksponowany przez organy podatkowe art. 35a ustawy o VAT z 1993r., stwierdza, że rację ma Skarżący, iż - poza aspektem formalnym dotyczącym kompletności złożonych przez nabywców oświadczeń - nie ma podstaw do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za nieprawdziwość oświadczeń. Dotyczy to nie tylko okoliczności związanych z rzeczywistym przeznaczeniem zakupywanego przez nabywców oleju opałowego, czy też faktycznym posiadaniem przez nich deklarowanych urządzeń grzewczych, lecz także podawanych przez nich personaliów. Oczywiście nie odnosi się to do sytuacji, w której sprzedawcy można byłoby przypisać świadome współdziałanie w podawaniu przez nabywców nieprawdziwych danych personalnych, czy też fałszowanie przez sprzedawcę tychże oświadczeń. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały jednak, aby taka sytuacja fałszowania oświadczeń przez Skarżącego miała miejsce. Z przepisu art. 35a ustawy o VAT z 1993r. - który stanowi, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może (podkreślenie Sądu) żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów - nie wynika zatem obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych sprawdzenia danych personalnych nabywcy składającego oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, lecz jedynie możliwość takiego sprawdzenia. Skoro więc po stronie Skarżącego, jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, brak było obowiązku sprawdzenia danych personalnych osób fizycznych nabywających olej opałowy, a z przepisów wynikał jedynie obowiązek uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, to w tych przypadkach, gdy uzyskane oświadczenia zawierają wszystkie wymagane elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia, brak jest wystarczających podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do Skarżącego przepisu § 5 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia, a więc obciążenia go podatkiem akcyzowym w wysokości wynikającej z zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek podatkowych przewidzianych dla olejów napędowych. Odmiennie wygląda natomiast sytuacja, gdy Skarżący, jako sprzedawca ww. wyrobów akcyzowych, uzyskane oświadczenie, które nie spełnia wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Obowiązek podania danych wskazanych w tym przepisie, abstrahując od wynikającego z konstrukcji przyjętych w tym zakresie rozwiązań prawnych praktycznego aspektu sprawy, miał w zamyśle prawodawcy umożliwić organom podatkowym dotarcie do nabywcy i ewentualne sprawdzenie, czy wykorzystał on nabyty olej opałowy, zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, czyli na cele opałowe. Przepisy ustawy o VAT z 1993r. stwarzają bowiem podstawę do powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywcy oleju opałowego, jeżeli przeznaczy go na inne cele niż opałowe, wynika to z art. 35 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ww. ustawy. Skoro Skarżący, jako sprzedawca ww. wyrobów akcyzowych, wbrew wyraźnie sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając olej opałowy przyjął oświadczenia zawierające, np. niekompletne dane adresowe, czy też personalne (np. brak imienia), to jego obciąża ryzyko, iż organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostaną pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób. Podobnie rzecz się ma jeżeli oświadczenie wypełnione jest w sposób nieczytelny, a więc również uniemożliwia zidentyfikowanie jego wystawcy. W związku z tym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie były podstawy do obciążenia sprzedaży oleju opałowego, której dokonywał Skarżący, stawkami określonymi w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli jak dla olejów napędowych, ale wyłącznie w tych przypadkach, w których oświadczenia nie zawierały kompletnych lub czytelnych danych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów podatkowych nie doprowadziły do identyfikacji ich wystawców. Oznacza to, iż w grupie tej nie mieszczą natomiast te przypadki, w których pomimo braków w danych adresowych, polegających na niewskazaniu w oświadczeniu np. numeru domu, organy podatkowe, bądź sam podatnik, w wyniku dokonanych ustaleń, zidentyfikowały wystawcę takiego oświadczenia. Podobnie rzecz się ma z brakiem wskazania w oświadczeniu daty nabycia oleju, jeżeli data ta wynika z dołączonego do oświadczenia paragonu fiskalnego. Sąd uznaje zatem, że organy podatkowe, biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny i wynikający z niego zakres obowiązków spoczywających na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w stanie faktycznym istniejącym w tej sprawie, zbyt szeroko określiły zakres odpowiedzialności Skarżącego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, co skutkowało błędnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji stanowiło naruszenie przepisów § 6 ust. 1-2 i 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu podatkowego drugiej instancji będzie, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnić wyżej opisane wskazania Sądu oraz ponowne określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że wyżej wskazane naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego uzasadniały, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego (punkt pierwszy sentencji). Na podstawie art. 152 P.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości (punkt drugi sentencji). O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego (wynagrodzenie 3600zł), a wpis sądowy wynosił 1500zł.