III SA/Wa 2328/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki za zaległości podatkowe spółki oraz określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po wszczęciu postępowania postanowieniami wobec P. C. i A. S. (dalej "Skarżący"), byłych wspólników spółki "W." s.c. P. C., A. S., w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za miesiące styczeń - czerwiec 2004 r. oraz odpowiedzialności za zaległości spółki, decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił tej spółce: - prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r., - prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r., - prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r., - orzekł o obowiązku zapłaty kwoty podatku w wysokości 185 178 zł wynikającego z faktur VAT o nr [...], [...] oraz [...] z dnia [...] maja 2004 r. i kwoty podatku w wysokości 171 400 zł wynikającego z faktur VAT o nr [...] z dnia [...] czerwca 2004r., a także [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. Ponadto Organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za zaległości w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji. Organ ustalił, że podatnik - "W." s.c. - w sposób błędny zastosował zwolnienie podatkowe związane z wykonywaniem usług edukacyjnych i nie naliczył podatku od usług wykonanych na rzecz kontrahenta K., czym naruszył art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powodując zaniżenie podatku należnego. Stwierdził, iż podatnik nie dokonywał dostaw towarów oraz nie świadczył usług na rzecz odbiorców - "S." s.c. z siedzibą w W. oraz S. M. D. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał też na naruszenie dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych na inne podmioty, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za maj i czerwiec 2004 r. Zdaniem Organu również zawyżenie podatku naliczonego spowodowało nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT dokumentujących zakupy usług telekomunikacyjnych w miesiącu wcześniejszym niż termin płatności określony w fakturze (za miesiące styczeń i czerwiec 2004r.). W związku z tym Organ stwierdził, iż faktury będące w posiadaniu podatnika "W." s.c., dokumentujące czynności dokonane z innymi, wymienionymi w decyzji kontrahentami, nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży, nie mogły wywoływać skutków podatkowych. Podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pismem z 22 stycznia 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2010 r., Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu decyzji podtrzymał stanowisko Organu pierwszej instancji w zakresie: - zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług dotyczącego usług świadczonych przez spółkę na rzecz K., - zastosowania art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z fakturami wystawionymi przez spółkę na rzecz s.c. "S." w dniu [...] maja 2004r. (faktura nr [...], nr [...] i nr [...]) oraz z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...], a także z dnia [...] czerwca 2004r. nr [...], które wystawione zostały na rzecz M. D., - odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz wystawionych przez podmioty niezarejestrowane dla potrzeb VAT. Organ odnosząc się do zgłoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, na który powoływał się Skarżący. W ocenie Organu w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podniósł, że podzielił stanowisko, że skutek zawieszający biegu terminu przedawnienia wywołuje już samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zaznaczył, iż w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r. określonych w decyzji Naczelnika, w dniu [...] lutego 2005 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu postępowania karno - skarbowego w odniesieniu do wszystkich okresów objętych decyzją. W związku z powyższym, zdaniem Organu, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań uległ zawieszeniu z tym dniem. Z uwagi na treść art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej za bez znaczenia uznał okoliczność, iż ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów miało miejsce w okresie późniejszym. Zaznaczył, iż postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. do chwili obecnej nie zostało zakończone. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, iż Organ I instancji prawidłowo wyliczył kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Prawidłowo też przeniesiono odpowiedzialność na Skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił m.in. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji uznanie, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2005 r. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe, polegające na nierzetelnym wystawieniu faktur VAT przez spółkę cywilną, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącego bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony ze względu na to, że wspólnikom nie przedstawiono zarzutów w czasie do tego przeznaczonym, a prowadzone postępowanie karne skarbowe toczyło się przeciwko nieistniejącej spółce cywilnej. W związku z tym, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, zgodnie z art. 68 § 2 i § 3 Ordynacji, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, powtórzył dotychczasową argumentację. Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3150/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie. Sąd wskazał na zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po wydaniu przez Trybunał wyroku we wspomnianej sprawie Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, przy czym dla jej rozpoznania wystarczające było rozstrzygnięcie tylko jednej kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić bowiem należy, iż zaskarżone decyzje dotyczą zobowiązania za wskazane miesiące za okres od stycznia 2004 r. do czerwca 2004 r. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres przedawniały się z końcem 2009 r. (5 lat od końca roku, w którym przypada termin płatności – art. 70 § 1 Ordynacji). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została natomiast w dniu [...] października 2010 r. Jako zasadniczy problem uznać więc należało, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązań za te poszczególne miesiące uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem, w dniu 17 lutego 2005 r., postępowania karno – skarbowego w sprawie "... nierzetelnego wystawiania faktur VAT i posłużenia się nimi w celi odliczenia naliczonego podatku VAT..." (...), za okres od 01.01.2003 r. do 30. 06. 2004 r. przez s.c. W...." (cytat z postanowienia z dnia 17 lutego 2005 r., znajdującego się na karcie 72 akt podatkowych dołączonych do akt sądowych), czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło. W aktach postępowania podatkowego znajduje się szereg dokumentów z postępowania karno – skarbowego. Ich analiza nie pozwoliła jednak Sądowi ocenić, czy i kiedy Skarżącemu zostały przedstawione zarzuty dotyczące czynów z roku 2004, zwłaszcza, że na rozprawie w dniu 8 października 2012 r. pełnomocnik Organu ocenił, iż zarzuty dotyczące przestępstw karno – skarbowych za rok 2004 zostały Skarżącemu przedstawione już w dniu 27 października 2009 r. Z tego względu pełnomocnik Organu zawnioskował o wyznaczenie terminu 7 dni na przedłożenie dowodów na tę okoliczność. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 oraz 113 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przychylił się do tego wniosku pełnomocnika Organu. Z załączonego do pisma Organu z dnia 12 października 2012 r. postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które objęło też zarzuty za wymienione wyżej miesiące 2004 r., wynika, że postanowienie to zostało wydane [...] stycznia 2010 r., zaś ogłoszone Skarżącemu dopiero 27 stycznia 2010 r. Wszystkie powyższe okoliczności faktyczne mają zasadnicze znaczenie w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012, sygn. P 30/11. Z uwagi na oczekiwanie na ten wyrok postępowanie sądowe w niniejszej sprawie było zresztą zawieszone. Otóż we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005, za niezgodny z 2 Konstytucji w zakresie, w jakim przewiduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego, o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został powiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, choć postępowanie karno – skarbowe zostało wszczęte już lutym 2005 r., a obejmowało ono czyny z lat 2003 i 2004, po czym Skarżącemu przedstawiono stosowne zarzuty przed końcem 2009 r., to jednak zarzuty dotyczące czynów z roku 2004 przedstawiono dopiero w styczniu 2010 r. W tym więc zakresie, w jakim nie przedstawiono tych zarzutów do końca 2009 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2004 r. nie uległ zawieszeniu. Faza in rem postępowania karno – skarbowego nie wywołała skutku, jaki był przewidziany w niekonstytucyjnym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Taki skutek wywołałoby dopiero przekształcenie procesu karno – skarbowego w fazę in personam, gdyby jednak miało ono miejsce do końca roku 2009. Przedstawienie Skarżącemu zarzutów dotyczących czynów popełnionych w roku 2004 dopiero 27 stycznia 2010 r. musi być ocenione, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, za spóźnione dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres. Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika uwaga, iż wszczynanie postępowania karnego lub karnoskarbowego mogło następować – pod rządami art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjne – tylko po to, aby osiągnąć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W efekcie prowadzić to mogło do przewlekłości i bezczynności organów postępowania karnego i podatkowego, skoro w trakcie postępowania bieg terminu przedawnienia ulegał zawieszeniu. Trzeba więc w tym kontekście zauważyć, że przygotowawcze postępowanie karno – skarbowe w sprawie czynów przypisanych Skarżącemu trwało ponad 5 lat – zakończyło się ono skierowaniem aktu oskarżenia dopiero w dniu 23 lutego 2010 r. (k. 64 akt podatkowych). Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja Dyrektora została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analiza innych zarzutów skargi staje się w tej sytuacji bezprzedmiotowa. W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni ten pogląd Sądu. Mając powyższe a uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.