III SA/Wa 2328/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2014 r. nr IPPB2/436-23/14-7/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Skarżąca – P. S.A. z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Skarżąca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 12, poz. 665 ze zm.) – dalej "Prawo bankowe". Zgodnie z postanowieniami umowy głównej z dnia 12 czerwca 2013 r. ("Umowa Główna"), zawartej pomiędzy Bankiem zagranicznym z siedzibą na terytorium Szwecji ("Bank zagraniczny"), a Skarżąca, na warunkach przewidzianych w tej umowie i z zastrzeżeniem spełnienia warunków zawieszających określonych w tej umowie, Skarżąca oraz Bank zagraniczny zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży portfela praw majątkowych związanych z działalnością bankową prowadzoną przez Bank zagraniczny ("Portfel Praw Majątkowych" i "Transakcja"). Transakcja zostanie dokonana po dniu 1 stycznia 2014 r. Nabycie przez Skarżąca Portfela Praw Majątkowych następuje w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (działalności bankowej). Skarżąca oczekuje, że w przyszłości będzie osiągała przychody w związku z wykonywaniem praw majątkowych wchodzących w skład Portfela Praw Majątkowych, w szczególności odsetki od kredytów i obligacji oraz przychody z tytułu wykupu lub sprzedaży obligacji. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Portfel Praw Majątkowych obejmuje w szczególności: i) wierzytelności z tytułu kredytów oraz zobowiązania do udzielenia kredytów, w szczególności, w ramach linii kredytowych; ii) obligacje; iii) innego rodzaju prawa majątkowe i zobowiązania wynikające z wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej, w tym umów gwarancji, umów o gwarantowanie emisji, czy umów zobowiązania do nabycia obligacji. Wierzytelności oraz obligacje wchodzące w skład Portfela Praw Majątkowych są denominowane w PLN oraz w walutach obcych, w szczególności w CHF, EUR i USD. Jednocześnie, określona w Umowie Głównej lista praw majątkowych wchodzących w skład Portfela Praw Majątkowych może ulec zmianie. W szczególności, w określonych w Umowie Głównej przypadkach, określone prawa majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Umowy Głównej wchodzą w skład Portfela Praw Majątkowych, zostaną wyłączone ze sprzedaży na rzecz Skarżącej. Dotyczy to w szczególności praw majątkowych, w przypadku których, do ich przeniesienia konieczna jest zgoda określonego dłużnika lub określonej osoby trzeciej, w sytuacji gdy taki dłużnik lub taka osoba trzecia takiej zgody nie udzieli. Ostateczna cena sprzedaży Portfela Praw Majątkowych (dalej jako "Cena Sprzedaży PPM"), którą Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Banku zagranicznego, zostanie obliczona według następującego wzoru dla każdej odpowiedniej waluty, w której denominowane są aktywa (wierzytelności i obligacje) wchodzące w skład Portfela Praw Majątkowych: Cena Sprzedaży PPM = ƩKwoty Głównej(SP) + ƩOdsetek(SP) - Dyskonto gdzie: Kwota Główna (SP) - oznacza łączną kwotę główną pozostającą do spłaty na dzień zamknięcia Transakcji w stosownej walucie, w ramach każdego ze zbywanych aktywów Portfela Praw Majątkowych; Odsetki (SP) - oznaczają łączne narosłe, ale niespłacone odsetki, opłaty za zaangażowanie oraz inne opłaty lub prowizje na dzień zamknięcia Transakcji w stosownej walucie, w ramach każdego ze zbywanych aktywów Portfela Praw Majątkowych; Dyskonto - oznacza kwotę, która stanowi łącznie uzgodniony rabat od Ceny Sprzedaży PPM ("Dyskonto"). Zgodnie z Umową Główną, kwota Dyskonta jest wyliczona wyłącznie w PLN i żeby ułatwić wyliczenie kwoty Ceny Sprzedaży PPM, jaka będzie miała zostać zapłacona przy zamknięciu Transakcji, kwota Dyskonta zostanie odjęta od zapłaty Ceny Sprzedaży PPM płatnej w PLN, natomiast w przypadku kwot denominowanych w innych walutach, kwota Dyskonta będzie wynosiła 0, przy czym, jeżeli Cena Sprzedaży PPM obliczona w PLN wyniesie mniej niż wyznaczona kwota, wówczas stosowna kwota Dyskonta zostanie odjęta od Ceny Sprzedaży PPM płatnej w EUR lub USD (wedle wyboru Skarżącej) z zastosowaniem kursu wymiany określonego w Umowie Głównej. Ponadto, zgodnie z Umową Główną, Cena Sprzedaży PPM zostanie pomniejszona o Kwotę Rekompensaty - o ile ona wystąpi - oraz o równowartość 50% kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych należnego z tytułu sprzedaży zbywanych praw majątkowych wchodzących w skład Portfela Praw Majątkowych - o ile będzie on należny ("Należny PCC"). W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że umowa sprzedaży praw majątkowych będzie zawierana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przedmiotem będą prawa wykonywane w chwili jej zawarcia zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza tym terytorium. W kolejnym uzupełnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła, że według informacji uzyskanej od Banku zagranicznego, będącego drugą stroną Transakcji, zgodnie ze szwedzkimi przepisami o VAT przeniesienie portfela wierzytelności stanowi, co do zasady, "dostawę" w rozumieniu tych przepisów - podlegającą VAT, lecz jednocześnie zwolnioną od VAT. Jeśli nabywcą wierzytelności jest podatnik VAT mający siedzibę poza terytorium Szwecji, to miejscem świadczenia tej dostawy jest terytorium kraju, w którym nabywca ma siedzibę. W przedstawionym stanie faktycznym jest to terytorium Polski. Równocześnie, jeżeli nabywca wierzytelności świadczy usługę dla sprzedawcy wierzytelności, zakładając, że nabywca (jako usługodawca) odpłatnie przejmuje ekonomiczne ryzyko wypłacalności dłużników, miejscem świadczenia tej usługi, w związku z przepisami VAT dotyczącymi zmiany miejsca świadczenia, jest miejsce, w którym podatnik będący sprzedającym wierzytelności (usługobiorcą) posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie ze szwedzkimi przepisami o VAT, taka usługa będzie mogła podlegać opodatkowaniu w Szwecji. Podstawą opodatkowania szwedzkim VAT będzie w tym przypadku, co do zasady, dyskonto uzgodnione przez strony umowy. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym nabycie od Banku zagranicznego, w ramach prowadzonej przez Skarżąca działalności gospodarczej (działalności bankowej), Portfela Praw Majątkowych obejmujących: i) wierzytelności z tytułu kredytów oraz zobowiązania do udzielenia kredytów, w szczególności, w ramach linii kredytowych, (ii) innego rodzaju prawa majątkowe i zobowiązania wynikające z wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej, w tym umów gwarancji, umów o gwarantowanie emisji, czy umów zobowiązania do nabycia obligacji - stanowić będzie usługę, miejscem świadczenia której jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (tj. Bank zagraniczny) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwecja? 2) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym Skarżąca nie jest zobowiązana do wykazania usługi świadczonej poza terytorium kraju, o której mowa w pytaniu nr 1, w poz. 11 deklaracji VAT-7, gdyż w stosunku do tej usługi Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 u.p.t.u.? 3) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku nabycia od Banku zagranicznego przez Skarżąca, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej), Portfela Praw Majątkowych obejmujących: i) wierzytelności z tytułu kredytów oraz zobowiązania do udzielenia kredytów, w szczególności, w ramach linii kredytowych, ii) innego rodzaju prawa majątkowe i zobowiązania wynikające z wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej, w tym umów gwarancji, umów o gwarantowanie emisji, czy umów zobowiązania do nabycia obligacji - na wystawionej przez Skarżącą fakturze dokumentującej usługę świadczoną poza terytorium kraju, o której mowa w pytaniu nr 1, jako wartość wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. należy wskazać wyłącznie zrealizowane przez Skarżącą Dyskonto (w części, w której odnosi się proporcjonalnie do zbywanych praw majątkowych wymienionych w podpunktach i)-ii), które zostanie ewentualnie powiększone o: a) Kwotę Rekompensaty, w części w której odnosi się proporcjonalnie do zbywanych praw majątkowych wymienionych w podpunktach i)-ii), lub b) równowartość 50% ewentualnie Należnego PCC, w części w której odnosi się proporcjonalnie do zbywanych praw majątkowych wymienionych w podpunktach i)-ii)? 4. Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym w związku z nabyciem od Banku zagranicznego przez Skarżąca, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (działalności bankowej), Portfela Praw Majątkowych obejmujących: i) wierzytelności z tytułu kredytów oraz zobowiązania do udzielenia kredytów, w szczególności, w ramach linii kredytowych, ii) innego rodzaju prawa majątkowe i zobowiązania wynikające z wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej, w tym umów gwarancji, umów o gwarantowanie emisji, czy umów zobowiązania do nabycia obligacji - na Skarżącej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych? Przedmiotem niniejszego postępowania jest przedstawione we wniosku pytanie nr 4. Zdaniem Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie nr 4 jest pozytywna – na Skarżącej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca podkreśliła w pierwszej kolejności, że jej wniosek nie dotyczy traktowania na gruncie u.p.t.u. oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej "u.p.c.c.", transakcji nabycia przez Skarżąca, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej), obligacji wchodzących w skład Portfela Praw Majątkowych. Skarżąca odwołała się do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1. Podkreśliła, że zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, oraz umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych). W opinii Skarżącej, w celu określenia zatem, czy nabycie przez nią od Banku zagranicznego Portfela Praw Majątkowych z wyłączeniem Obligacji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy wpierw ustalić, czy przynajmniej jedna ze stron Transakcji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (lub podatkiem od wartości dodanej) lub będzie zwolniona z tego podatku. Według Skarżącej przedmiotowe nabycie stanowić będzie usługę, miejscem świadczenia której jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (tj. Bank zagraniczny) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwecja. Gdyby zaś przedmiotowa usługa nabycia podlegała opodatkowaniu na terytorium RP, wówczas należałoby ją traktować jako usługę "w zakresie długu", która jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe w opinii Skarżącej należy przyjąć, że w związku z przedmiotowym nabyciem, na Skarżącej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Minister odwołał się do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 4 u.p.c.c. Stwierdził, że umowa sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, np. prawo majątkowe podlega wykonywaniu na terytorium RP. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy. Umowa sprzedaży będzie również podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli prawo majątkowe będące przedmiotem sprzedaży w chwili jej zawarcia podlega wykonywaniu za granicą oraz nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP, a czynność została dokonana na terytorium RP. Minister stwierdził ponadto, że w u.p.c.c. przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem. Stosownie bowiem do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, lub umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Minister podkreślił przy tym, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Organ odwołał się przy tym do treści art. 1a pkt 7 u.p.c.c. Minister wskazał następnie, że w wydanej na rzecz Skarżącej interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2014 r. dotyczącej przepisów u.p.t.u., potwierdzono stanowisko Skarżącej - w trybie art. 14c § 1 O.p. - zgodnie z którym (...) "w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, świadczona przez niego usługa polegająca na zapewnieniu bankowi zagranicznemu finansowania oraz przejęciu biznesowego (ekonomicznego) ryzyka wykonania wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej, poprzez nabycie Portfela Praw Majątkowych z Wyłączeniem Obligacji, stanowić będzie odpłatną usługę w rozumieniu VAT, która gdyby podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, stanowiłaby usługę zwolnioną z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.". Według Ministra z uwagi na powyższe w sytuacji, gdy przedmiotowa transakcja nabycia Portfela Praw Majątkowych będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług lub podatkiem od wartości dodanej (opodatkowana lub zwolniona), czynność ta będzie korzystała z wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. W przeciwnym wypadku, od nabycia Portfela Praw Majątkowych Skarżąca zobowiązana będzie odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. i art. 2 pkt 4 u.p.c.c., poprzez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko Skarżącej za prawidłowe, jednocześnie ograniczając zakres ochrony Skarżącej jako podatnika, zastrzegając w treści uzasadnienia warunek, od wystąpienia którego zależy możliwość zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wątpliwości Skarżącej budzi zawarte w zaskarżonej interpretacji stwierdzenie, iż "Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w sytuacji, gdy przedmiotowa transakcja nabycia Portfela Praw Majątkowych będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług lub podatkiem od wartości dodanej (opodatkowana lub zwolniona) powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przeciwnym wypadku, od nabycia Portfela Praw Majątkowych Wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych". Według Skarżącej takie działanie Ministra przeczy podstawowemu celowi jaki przyświeca interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. Jak podnosi się w doktrynie i orzecznictwie "złagodzenia ryzyka podatkowego związanego z realizacją przez podatnika przedsięwzięć w obrocie prawnym w wyniku wyczerpującego wyjaśnienia i kwalifikacji prawnej przez organy podatkowe następstw działań podatnika" Indywidualna interpretacja prawa podatkowego jest zatem wzorem wykładni prawa, wydawanym na indywidualny wniosek zainteresowanego, który zawiera reguły wykładni i rozumienia pojęć i zwrotów obowiązującego prawa dla konkretnej sytuacji faktycznej lub prawnej, istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości. Interpretacja podatkowa powinna być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Zdaniem Skarżącej dokonane natomiast przez Ministra zastrzeżenie może wywołać wątpliwości i poczucie niepewności, co do stanowiska organu wydającego interpretację w sprawie budzącej wątpliwości podatnika, a tym samym powoduje, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego nie wyjaśnia sytuacji prawnej Skarżącej. Zamieszczenie zastrzeżenia oznacza bowiem niedokonanie jednoznacznej oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Wprowadzenie powyższego zastrzeżenia w niniejszych okolicznościach odbiera wydanej interpretacji także walor "indywidualny", ponieważ organ interpretacyjny nie rozstrzygnął opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, a jedynie dokonał abstrakcyjnej wykładni przepisów prawnych, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 O.p. Skarżąca podniosła ponadto, że okoliczność otrzymania przez nią w odniesieniu do przedmiotowej transakcji pozytywnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku VAT, wskazującej, iż nabycie przez Skarżąca przedmiotowych wierzytelności stanowi usługę miejscem świadczenia której jest Szwecja, powoduje że Skarżąca dysponując powyższą interpretacją, nie jest obowiązana dowodzić, czy nabywca usługi (Bank zagraniczny) rzeczywiście został opodatkowany lub zwolniony z VAT w Szwecji. Minister wskazując, że miejscem wykonania usługi jest Szwecja, przesądził także, że analizowana transakcja powinna zostać opodatkowana VAT w Szwecji (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.). Zatem konsekwentnie, kluczowa przesłanka braku konieczności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określona w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. zostanie spełniona. Powyższe potwierdzenie zawarto także w przedmiotowej interpretacji, której dotyczy skarga. W konsekwencji zdaniem Skarżącej, mając na uwadze powszechność oraz jednokrotność opodatkowania, przyjąć należy, że przedmiotowa usługa podlegać będzie opodatkowaniu/zwolnieniu z VAT, co implikuje brak obowiązku podatkowego na podstawie u.p.c.c. Natomiast dokonanie przez Ministra opisywanego zastrzeżenia poddało w wątpliwość treść normy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Na wstępie podkreślenia wymaga, że przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Ministra Finansów, w której organ podatkowy stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest prawidłowe. W sentencji zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej spółki na prawidłowe w całości, nie wskazał bowiem, że w jakiejkolwiek części stanowisko to jest nieprawidłowe. W tym miejscu należy wskazać, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma wykładnia art. 14c § 1 O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Ponadto na mocy art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy w uzasadnieniu interpretacji, w sentencji której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości, organ może poczynić zastrzeżenie, iż cyt."Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w sytuacji, gdy przedmiotowa transakcja nabycia Portfela Praw Majątkowych będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług lub podatkiem od wartości dodanej (opodatkowana lub zwolniona) powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przeciwnym wypadku, od nabycia Portfela Praw Majątkowych Wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych". Odnosząc się do zakreślonego powyżej zagadnienia spornego i mając na uwadze powołane powyżej przepisy O.p. przyznać należy rację organowi podatkowemu, który wskazał w uzasadnieniu interpretacji, że jej przedmiot wyznaczony jest z jednej strony - przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem prawnym, z drugiej strony - własnym stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ podatkowy nie może dokonać jakichkolwiek modyfikacji wniosku, czy ograniczyć wydaną interpretację do jego części. Podkreślenia jednak wymaga, jeżeli organ ma wątpliwości co do treści stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego lub okoliczności tam przedstawione są niewystarczające do wydania interpretacji może wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków. W sprawie poddanej sądowej kontroli organ podatkowy nie wezwał jednak wnioskodawcy do sprecyzowania treści wniosku o wydanie interpretacji. Należy więc w takiej sytuacji uznać, że organ podatkowy nie miał wątpliwości co do zakresu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i że okoliczności tam wskazane pozwalały na wydanie interpretacji. W tej sytuacji organ, wydając zaskarżoną interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, objął jej zakresem wszystkie okoliczności wskazane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pytanie sformułowane w treści wniosku oraz zawarte tam stanowisko wnioskodawcy. Powyższy wniosek wynika wprost z przepisu art. 14c § 1 O.p. W świetle dającej się z niego wywieść normy prawnej, wydając interpretację uznającą stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie - a tak wynika z sentencji zaskarżonej interpretacji - organ mógł odstąpić od uzasadnienia prawnego. Jeżeli jednak organ zdecydował się na sporządzenie uzasadnienia interpretacji, czemu nie sprzeciwiają się przepisy Ordynacji podatkowej, to w treści tego uzasadnienia nie mógł ograniczyć lub doprecyzować zakresu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, czy zaprezentowanego w nim stanowiska wnioskodawcy. Organ podatkowy nie może bowiem arbitralnie decydować, co było istotą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego, raz jeszcze należy stwierdzić, że mając wątpliwości co do przedstawionego zdarzenia przeszłego, zakresu pytania lub stanowiska wnioskodawcy, organ winien jest wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku, przykładowo poprzez uzupełnienie zdarzenia przyszłego o okoliczności niezbędne do wydania interpretacji, doprecyzowania zakresu zadanego pytania lub przedstawienia własnego stanowiska w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości, co do jego zakresu. Uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, organ podatkowy nie mógł jednocześnie w uzasadnieniu interpretacji przesądzić, czego w istocie dotyczyło pytanie lub stwierdzić, że interpretacja dotyczy tylko określonego aspektu zagadnienia. Konkludując tę część uzasadnienia, stwierdzić należy, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości organ podatkowy nie jest upoważniony do ograniczenia zakresu interpretacji, ani do doprecyzowania jej przedmiotu. W świetle art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. interpretacja indywidualna zawiera, w szczególności ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uznając zatem stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe organ aprobuje to stanowisko w pełni w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz sformułowanego pytania. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi wskazać należy, że skarżąca zgodziła się co prawda ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w której potwierdzono prawidłowość jej stanowiska, jednak zarzuciła interpretacji ograniczenie ochrony wynikającej z interpretacji, a także to, że może wywołać wątpliwości i poczucie niepewności, co do stanowiska organu wydającego interpretację w sprawie budzącej wątpliwości podatnika, a tym samym nie wyjaśnia sytuacji prawnej Skarżącej. Zamieszczenie zastrzeżenia oznacza bowiem w ocenie Strony niedokonanie jednoznacznej oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Wprowadzenie powyższego zastrzeżenia w niniejszych okolicznościach odbiera wydanej interpretacji także walor "indywidualny", ponieważ organ interpretacyjny nie rozstrzygnął opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, a jedynie dokonał abstrakcyjnej wykładni przepisów prawnych, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Mając na uwadze zarzuty sformułowane w skardze podkreślenia wymaga, po pierwsze, że zakres ochrony prawnej, z której korzysta podmioty stosujący się do interpretacji, wynika z jej sentencji, a nie z uzasadnienia. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli organ wydał interpretację uznającą stanowisko skarżącej za prawidłowe w całości. Brak bowiem jakiegokolwiek zastrzeżenia w sentencji interpretacji, że w jakiejś części stanowisko wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe. Skoro, jak wskazano powyżej, w świetle art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. organ uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe może odstąpić od uzasadnienia prawnego, to tym bardziej organ nie jest upoważniony do ograniczania zakresu ochrony prawnej wynikającej z wydanej interpretacji. Po drugie, zauważenia wymaga, że żądanie skargi sprowadza się w istocie do zobowiązania przez Sąd organu podatkowego do wydania interpretacji o tej samej treści - uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, różniącej się jedynie jej uzasadnieniem. Wbrew żądaniu skargi Sąd rozpatrujący sprawę, niedopatrując się wadliwej wykładni przepisów prawa podatkowego, nie ma podstaw do uchylania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wytyczne, jakie Sąd jest zobowiązany zawrzeć w uzasadnieniu wyroku, winny zmierzać do przyjęcia przez organ podatkowy innej wykładni przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji powinno prowadzić do zmiany sentencji interpretacji. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja jest prawidłowa. Skoro organ podatkowy mógł odstąpić od jej uzasadnienia to tym bardziej treść uzasadnienia nie może przesądzać o jej wadliwości. Po trzecie, skarżąca spółka zdaje się nie dostrzegać, że przedmiot sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się nie do prawidłowości zaskarżonej interpretacji - bo ona w całości uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe - lecz do zakresu ochrony prawnej, jaką daje interpretacja w przypadku zastosowania się do niej przez wnioskodawcę w świetle art. 14k-14 m O.p. Skarżąca spółka domaga się w istocie doprecyzowania przez Sąd zakresu wniosku i wydanej na jego podstawie interpretacji. Podkreślenia jednak wymaga, że Sąd nie jest uprawniony do dokonania wykładni wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ani tym bardziej do określenia zakresu ochrony prawnej, jaki wynika z jej treści w przypadku zastosowania się do niej przez wnioskodawcę. O zakresie ochrony prawnej w przypadku zastosowania się do interpretacji przez wnioskodawcę może rozstrzygnąć organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym i ewentualnie w decyzji podatkowej kończącej to postępowanie. W toku tego postępowania organ winien rozstrzygnąć, czy okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji miały miejsce w rzeczywistości i ewentualnie w jakim zakresie stanowisko wnioskodawcy daje ochronę, o której mowa w art. 14k-14 m O.p. Dookreślenie konsekwencji prawnych wynikających z zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji nie jest możliwe na etapie sądowej kontroli interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W zaskarżonej interpretacji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych Minister Finansów, wskazał, że w sytuacji, gdy przedmiotowa transakcja nabycia Portfela Praw Majątkowych będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług lub podatkiem od wartości dodanej (opodatkowana lub zwolniona) powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. W przeciwnym wypadku, od nabycia Portfela Praw Majątkowych Wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu tak sformułowane stanowisko organu wynika, z treści art.2 pkt 4 lita u.p.c.c. Wyłączeniu określonej czynności spod opodatkowania podatkiem p.c.c. jest możliwe, tylko wtedy gdy zostaną spełnione warunki w przepisie tym wskazanym. Logicznym jest więc wniosek, że w sytuacji, gdy przesłanki te nie zostaną spełnione wyłączenie czynności spod opodatkowania p.c.c. nie nastąpi. Z tych wszystkich względów w ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. Zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a ewentualne uwzględnienie zarzutów skargi prowadziłoby do wydania interpretacji tożsamej z interpretacją zaskarżoną do Sądu. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.