III SA/Wa 2330/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania D. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D." (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał za nierzetelne ewidencje prowadzone przez Skarżącego dla celów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i na mocy art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał ich za dowód w postępowaniu. Organ ten przeprowadził analizę materiału dowodowego i stwierdził, że ewidencje sprzedaży prowadzone przez Stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie obrotów za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. nie odzwierciedlają stanów rzeczywistych, a okazana dokumentacja wskazuje, że Strona w prowadzonych ewidencjach nie ujęła rzeczywistych obrotów osiągniętych ze sprzedaży obuwia. W zastrzeżeniach do ustaleń kontroli Skarżący wskazał, że podczas produkcji obuwia powstają znaczne straty zużywanych spodów obuwniczych. W następstwie złożonych zastrzeżeń, kontrolujący dokonali ponownej analizy wszystkich faktur zakupu materiałów. W toku tych czynności ustalono, że faktury wystawione przez PPH S. i PPH A., którymi Skarżący dokumentował nabycie skór oraz większości spodów obuwniczych, zawierają w zakresie dostawców dane, które podważają ich wiarygodność. Organ kontroli skarbowej zwrócił się do urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla widniejących na fakturach podmiotów, z prośbą o potwierdzenie danych w zakresie ich rejestracji dla celów podatku VAT oraz ustalenie, czy podmioty te prowadziły w 2006 roku działalność gospodarczą. Podjęte czynności pozwoliły stwierdzić, że podmioty wystawiające faktury nie były zarejestrowanymi podatnikami i nie figurowały w ewidencji podatników właściwych urzędów. Organ pierwszej instancji stwierdził więc, że kontrolowany posiada w swojej dokumentacji księgowej prowadzonej dla potrzeb podatku VAT za okres od marca do grudnia 2006r. dokumenty, które nie mają potwierdzenia w rzeczywistości. W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Strona w okresie od marca do grudnia 2006r. w celu obniżenia zobowiązań w podatku od towarów i usług, posłużyła się dokumentami stwierdzającymi czynności nie mające potwierdzenia w rzeczywistości, tj. takimi, które nigdy nie zostały przez niego dokonane. Podmioty nieistniejące nie mogły dokonać sprzedaży Stronie towarów związanych z działalnością opodatkowaną. W ocenie organu kontroli skarbowej, jeżeli podmiot nie istniał w chwili wystawienia faktury, to oznacza, iż faktura została wystawiona przez kogoś innego, a w związku z tym nie dokumentuje rzeczywistych transakcji i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Posiadane przez Stronę faktury VAT wystawione przez firmy S. i A., również na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. W związku z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, art. 99 ust. 12 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz 60 ze zm. ), dalej o.p., art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s.1) w związku z art. 86 ust.1 u.p.t.u. Organ drugiej instancji po zapoznaniu się z aktami sprawy i rozpatrzeniu zarzutów odwołania stwierdził w zaskarżonej decyzji, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji stanowiły wystarczające przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W jego ocenie organ pierwszej instancji w zakresie tych czynności udowodnił, że zarówno PPH S., jak i PPH A. w dacie wystawienia spornych faktur nie istniały, a zatem nie mogły ich wystawić i dostarczyć opisanego w fakturach towaru. Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie narusza norm prawa unijnego. W niniejszej sprawie ustalono bowiem, iż nie występują podmioty gospodarcze będące podatnikami w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały zrealizowane. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie art. 99 ust. 12 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 o.p. oraz art. 179 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s.1 ) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi nie zgodził się z tezą organów podatkowych, iż transakcje zakupów towarów do produkcji obuwia nie odbyły się. W ocenie Skarżącego bezspornym w sprawie jest fakt posiadania części zakupionych materiałów w postaci spodów. Wyliczone w decyzji różnice pomiędzy ilością zakupionych spodów a wielkością sprzedaży, wobec posiadania 48.700 par bezwartościowych odpadów spodów wliczając w to odpady przekazane na złom oraz straty produkcyjne i reklamacje oznaczają, iż wykazana w ewidencjach sprzedaż była zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy. Skarżący powtórzył, że nie miał podstaw sądzić, że jego dostawcy mogli być nierzetelni w swoich działaniach. Nie podzielił również zarzutu braku dokumentacji i materiałów dowodowych. W ocenie Skarżącego wnioski organów podatkowych leżące u podstaw do przyjęcia stwierdzenia o czynnościach, które nie zostały dokonane są niezgodne z materiałem dowodowym sprawy i przeczą zasadzie ustalania "prawdy obiektywnej". Stwierdził też, że zastosowany w sprawie art. 88 u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 167 i art. 168 Dwunastej Dyrektywy, a w konsekwencji zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady neutralności podatkowej. W dalszej części skargi argumentował, że organy podatkowe nie uzasadniły dokonanej oceny, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami unijnymi. Nie przeprowadziły też dowodu na okoliczność braku zakupu towarów, nie zgromadziły dowodów oraz dokonały ich wybiórczej oceny. Naruszyły również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a zaskarżona decyzja nie zawiera podstawy materialno prawnej rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia prawnego i faktycznego. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Spór zaistniały w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury wystawione przez firmy S. i A. dokumentują czynności dostawy towarów w postaci spodów obuwniczych i skór. Zdaniem Skarżącego faktury wystawione przez te podmioty dokumentują czynności faktycznie dokonanych dostaw towarów i stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego. Zdaniem zaś organów podatkowych sporne faktury wystawione zostały przez podmioty nieistniejące i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły w ramach prowadzonego postępowania czynności, które doprowadziły do ustalenia, że kwestionowane faktury, na podstawie których Skarżący odliczył podatek naliczony, zostały wystawione przez nieistniejące podmioty. Świadczą o tym pisma organów podatkowych właściwych ze względu na rzekomą siedzibę tych podmiotów. W aktach sprawy znajduje się również notatka (k-84 akt administracyjnych) sporządzona 6 grudnia 2007 r. przez inspektora kontroli skarbowej, w której stwierdzono, iż przeprowadzone 5 grudnia 2007r. czynności na posesji przy ul. W. w R. wykazały brak istnienia sklepu lub zakładu, który prowadziłby działalność gospodarczą pod tym adresem. Ponadto osoby zamieszkujące tę posesję udzieliły informacji, zgodnie z którą w tym miejscu i najbliższej okolicy nie była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Ustalono także, iż nie istnieje ulica Polska w Gnieźnie, na której rzekomo mieści się firma A. Jednocześnie wskazać należy, że Skarżący nie kwestionował, że podmioty S. i A. nie istnieją, ale nie zgodził się z twierdzeniem organów podatkowych, że podmioty te nie realizowały na jego rzecz dostaw. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że Skarżący nie udowodnił, że fikcyjne podmioty realizowały na jego rzecz dostawy. Ocena faktur i oświadczeń złożonych przez Skarżącego została dokonana przez organy podatkowe w granicach swobodnej oceny dowodów. Niewątpliwe zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę na okoliczność, że Skarżący nie posiada żadnych informacji na temat kontrahentów, którzy nie realizowali na jego rzecz pojedynczych dostaw, ale wystawili w 2006 roku 24 faktury VAT na kwotę brutto 1.568.615 zł, w tym podatek VAT w wysokości 282.865 zł – tak PPH A. oraz 57 faktur VAT na kwotę brutto 4.921.541,68 zł, w tym podatek VAT w wysokości 887.489,68 zł – tak firma PPH S.. Istotny w niniejszej sprawie jest również fakt, że Strona płaciła gotówką za zakup towarów od PPH A. oraz PPH S.. Nie są dla Sądu wiarygodne oświadczenia Skarżącego, że przekazywał niebagatelne kwoty (z akt kontroli skarbowej wynika, że jednorazowa zapłata stanowiła wielokrotnie kwotę 88.960 zł) osobom, których danych osobowych nie posiadał i nie uzyskiwał pisemnych pokwitowań zapłaty za faktury. Nie są również wiarygodne jego wyjaśnienia, iż nie weryfikował swoich kontrahentów z uwagi na fakt, że wywiązywali się ze złożonych zamówień, a dostawy odbywały się systematycznie do jego zakładu. Należy również zwrócić uwagę, że Skarżący zmieniał swoje oświadczenia, co do kontaktów z przedstawicielami firm PPH A. oraz PPH S.. Składając bowiem wyjaśnienia do protokołu w dniu 2 sierpnia 2007 r. stwierdził: "organizacja zakupów towarów (materiałów) wygląda w ten sposób, że producenci po uzgodnieniu telefonicznym przywożą mi dany towar z reguły własnym środkiem transportu" (k-17 akt administracyjnych). Złożone wyjaśnienia wskazują, że Strona zamawiając materiały do produkcji obuwia kontaktowała się telefonicznie z dostawcami. W ich świetle nieprawdziwie brzmią zeznania złożone następnie do protokołu przesłuchania Strony w dniu 8 stycznia 2008 r. (k-131-129 akt administracyjnych), że nigdy nie kontaktował się nawet telefonicznie z firmami A. i S.. Ocena złożonych zeznań przez organy podatkowe mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i odpowiada wymaganiom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. W ocenie Sądu nie można uznać, wobec braku innych dowodów, że prawdziwe są oświadczenia Skarżącego, że nie kontaktował się, nie znał i nie próbował weryfikować podmiotów, które były jego największymi dostawcami w 2006 r. W aktach sprawy znajduje się 81 faktur VAT wystawionych w całym 2006 r. na jego rzecz przez obie firmy. Podkreślić należy, że zapewnienia Skarżącego o stanie ilościowym posiadanych bezwartościowych spodów pozostają bez wpływu na ustalenia poczynione przez organ podatkowy w kwestii dostawy towarów opisanych w spornych fakturach. Kwestią zasadniczą w sprawie nie jest spór, co do ilości posiadanych przez niego spodów obuwniczych, ale czy miały miejsce transakcje udokumentowane spornymi fakturami. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że w świetle przedstawionych okoliczności czynności opisane w tych fakturach nie miały miejsca. Prawidłowo organy nie uznały za wiarygodne złożonych oświadczeń, szczególnie wobec braku w firmie dokumentów potwierdzających złożone oświadczenia, bowiem nie stanowią ich fotografie z kartonami, co do ilości posiadanych wybrakowanych spodów i odpadów w minionych latach pominiętych całkowicie w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. Powyższe ustalenia, w świetle przytoczonych na wstępie przepisów prawa, stanowią wystarczającą podstawę do uznania, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w zakwestionowanej wysokości, albowiem nie ulega wątpliwości, że towary wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach nie zostały zakupione od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia tych faktur. Wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, wskazują, że Skarżący co najmniej powinien przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają należnego podatku od towarów i usług albo nie są zarejestrowanymi podatnikami. W ocenie Sądu, wobec znikomej wiedzy Skarżącego co do rzeczywistej tożsamości jego kontrahentów, organy podatkowe nie miały ani możliwości ani obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Niezależnie od powyższego, podkreślić należy, że kwestia ta nie ma o tyle znaczenia, że przesłanka wystawienia faktur przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione już sama w sobie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W tej sytuacji, uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że nie było dostawy towaru od tych podmiotów, a zatem Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Powyższe ustalenia stanowiły wystarczające przesłanki do zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Rację mają bowiem organy podatkowe stwierdzając, że faktury, które zawierają dane fikcyjne, niezgodne z rzeczywistością choć są poprawne formalnie, to ponieważ nie pozwalają na identyfikację osób dokonujących transakcji, są dowodami nierzetelnymi. Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie pozwalają na jego odliczenie z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty nieistniejące nie mogły dokonać sprzedaży towarów związanych z działalnością Skarżącego. Przypomnieć należy, iż zgodnie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odnosi się do podatku naliczonego, zaś art. 86 ust. 2 u.p.t.u. definiuje to pojęcie, uznając, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to nie może być zrealizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, które stwierdzają czynności niedokonane. Organy podatkowe w zakresie tych czynności udowodniły, że zarówno PPH S. jak i PPH A. w dacie wystawienia spornych faktur nie istniały, a zatem nie mogły wystawić spornych faktur i dostarczyć opisanego w nich towaru. Nie jest zasadny zarzut naruszenia norm prawa unijnego (art. 179 XII Dyrektywy). W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż w świetle przepisów unijnych o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego nie decyduje brak rejestracji podatnika dla celów podatku VAT, a stwierdzenie przez organy podatkowe, iż kontrahenci nie wykonali czynności dostawy towarów i usług podlegających opodatkowaniu i nie byli podatnikami w rozumieniu art.15 u.p.t.u. W niniejszej sprawie ustalono, iż nie występują podmioty gospodarcze będące podatnikami w rozumieniu art.15 u.p.t.u., a sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 o.p. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122). Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a następnie, działając w zgodzie z art. 191 o.p., organy podatkowe dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić należy, że przepisy postępowania podatkowego nie nakładają na organy podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Dotyczy to również sytuacji, gdy Strona, tak jak w niniejszej sprawie, nie dysponuje żadnymi materiałami, które mogłyby wskazać, iż faktycznie nabyła od podmiotów nieistniejących towary opisane w spornych fakturach. W szczególności znamienny jest brak podjęcia jakiejkolwiek próby weryfikacji wiarygodności kontrahentów oraz z uwagi na relacje pomiędzy nimi i Skarżącym (opisane przez Skarżącego w protokole przesłuchania w dniu 8 stycznia 2008r. (k-131-129), w tym zapłata za towar gotówką, brak danych osobowych osób którym przekazywał kwoty z tytułu tych dostaw, czy też pisemnych pokwitowań zapłaty za nie. Skutki niedysponowania materialnymi dowodami na okoliczność istnienia podmiotów gospodarczych pod nazwą A. i S. obciążają Skarżącego, który nie może przerzucać w takim przypadku ciężaru przeprowadzenia dowodu na organy podatkowe. Ze względu na powyższe Sąd uznał za niezasadne zarzuty Skarżącego dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 o.p. Organy prowadziły postępowania podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadziły materiał dowodowy w sprawie, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym . W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Ponadto przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podsumowując Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.