III SA/Wa 2330/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2012 r. sprawy ze skargi M. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz M. K. i M. K. kwotę 3906 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 7 kwietnia 2004 r. M. i M. K., zwani dalej "Skarżącymi", złożyli w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2003 r. W dniu 2 listopada 2004 r. Skarżący złożyli korektę zeznania PIT-36 za wskazany rok podatkowy. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r., określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 58 283 zł. Organ I instancji ustalił, że Skarżący jako wspólnicy spółki cywilnej K. zawyżyli koszt uzyskania przychodu ww. spółki w 2003 r. na łączną kwotę 79 563 zł, stanowiącą sumę kwot netto 24 faktur wystawionych na rzecz spółki K. przez firmę L. A. P.. Ponadto Organ ustalił, że Skarżący M. K., prowadzący działalność w ramach firmy M., zawyżył koszt uzyskania przychodu ww. firmy za 2003 r. na łączną kwotę 60 975 zł, która jest sumą kwot netto 7 faktur wystawionych na rzecz firmy M. przez firmę L.. Organ I instancji ustalił, że poniesione wydatki wykazane w powyższych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem wykazane w nich kwoty netto nie stanowią kosztów uzyskania przychodu za 2003 r. Pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. Skarżący złożyli odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art.22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "updof"), a także naruszenie prawa procesowego oraz art. 2 i 7 Konstytucji. W uzasadnieniu odwołania Skarżący zakwestionowali w całości ustalenia kontroli i decyzji dotyczące wystawianych przez A. P. faktur dla firm Skarżących i stwierdzili, że zlecane A. P. usługi były wykonywane i odbierane, natomiast nie do kontrolowanych należy ocena, kto faktycznie te usługi wykonywał. Wskazali, iż wszelkie czynności podjęte przez Organ w sprawie są nieważne z mocy prawa, albowiem zobowiązanie w podatku VAT za 2003 rok uległo przedawnieniu z końcem 2008 roku. Zdaniem Skarżących skoro z końcem 2008 rok przedawniły się zobowiązania za 2003 rok, a Organ nie wszczął wobec podatników postępowań karnych, nie było tym samym podstaw do wszczynania postępowania kontrolnego i wymiarowego, a tym bardziej do wydawania w sprawie decyzji. Skarżący pismem z dnia 24 stycznia 2011 r. uzupełnili powyższe odwołanie. Wskazali m.in., że brak jest powiązania pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nie wykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz że odpis nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. akt [...], nie mógł być włączony jako dowód w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok nie uległo przedawnieniu, stosownie do treści art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, z upływem dnia 31 grudnia 2009 r., ponieważ zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 2 listopada 2009r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Organ I instancji kilkakrotnie Skarżących informował. Organ wskazał ponadto, że Skarżący bezzasadnie zarzucili przedawnienie zobowiązania za 2003 rok z końcem 2008 roku. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli – w niniejszej sprawie - licząc od końca 2004 roku. Zobowiązanie Skarżących przedawniałoby się więc z upływem 2009 roku. Zdaniem Organu odwoławczego należało natomiast uznać za oczywisty związek pomiędzy posłużeniem się nierzetelnie wystawionymi fakturami, dokumentującymi rzekomy zakup, a skutkiem w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, a w rezultacie zaniżenia zobowiązania podatkowego w zeznaniu podatkowym, w stosunku do rzeczywistej jego wysokości, powstałej z mocy prawa. Organ odwoławczy wskazał, że nie należą do zakresu przedmiotowej sprawy zarzuty, jakie Skarżący podnieśli w odwołaniu, wobec przebiegu postępowania prowadzonego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Podniósł, iż finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął w dniu [...] listopada 2009 r. oraz w dniu [...] grudnia 2009 r. postępowania przygotowawcze w sprawie o przestępstwa skarbowe popełnione przez Skarżących. O fakcie wszczęcia postępowania przygotowawczego Skarżący zostali niezwłocznie poinformowani. Pismem z dnia 19 marca 2011 r., na zapytanie Organu odwoławczego, finansowy organ postępowania przygotowawczego potwierdził, że prowadzi śledztwo we wskazanym wyżej przedmiocie. Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie bez wyjątku koszty uzyskania przychodów zakwestionowane w decyzji przez Organ I instancji, zostały udokumentowane fakturami wykazanymi w wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2010 r., sygn. akt [...], którego sentencję przytoczyły. Faktury te które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez L. A. P.. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ww. wyrok zezwalający A. P. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest ściśle powiązany z przedmiotową sprawą, ponieważ orzeczono o odpowiedzialności karnej skarbowej z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz wymienionych w tym wyroku podmiotów, wśród których znajdowały się K. s.c. M. i M. K. oraz M. M. K.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucili jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Wskazali też na "rażące niedbalstwo" organów podatkowych obu instancji w ustalaniu stanu faktycznego, a tym samym obrazę przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 w zw. z art. 122 i art. 121; art. 120; art. 123 § 1; art. 124; art. 127 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zarzutu stało się też błędne zastosowanie art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali m.in., iż skoro obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. skonkretyzował się na skutek zaistnienia zdarzeń gospodarczych mających znaczenie dla konkretyzacji tego podatku do końca tego roku, to tym samym zobowiązanie podatkowe Skarżących w tym podatku powstało z dniem 31 grudnia 2003 r. a nie z dniem 31 grudnia 2004 r., a zatem uległo przedawnieniu z końcem 2008 roku. Stąd, skoro z końcem 2008 rok przedawniły się zobowiązania za 2003 rok, a nie wszczęto wobec Skarżących postępowań karnych (ad personom), przed upływem 2008 r., to nie było tym samym podstaw do wszczynania postępowania kontrolnego i wymiarowego, a tym bardziej do wydawania w sprawie decyzji wymiarowej. Z oczywistych też względów nie mogło nastąpić skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zaznaczyli, iż skoro A. P. w dniu 3 listopada 2009 r. był przesłuchany jako świadek, to jego zeznania nie mogły być wykorzystane do wszczęcia postępowań karnych wobec Skarżących. Zaznaczyli, iż Organ nie wyjaśnił w swej decyzji wszczęcia postępowania w fazie ad personam w dniu [...] listopada 2009 r., gdy nie istniały jeszcze żadne dowody przeciwko Skarżącym. Do chwili wniesienia skargi Skarżącym nie zostali dopuszczeni do akt postępowania karno – skarbowego oraz nie przedstawiono im też żadnych zarzutów, co potwierdza fikcyjność wszczętych wobec Skarżących postępowań. Podnieśli, iż niewykonane zobowiązanie podatkowe musi istnieć w chwili wszczęcia postępowania karnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odniósł się m. in. do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż Organ I Instancji niezwłocznie i kilkakrotnie informował Skarżących o tym, że finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął, postanowieniami w dniu [...] listopada 2010 r. oraz w dniu [...] grudnia 2009 r., postępowania przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z ich udziałem. W związku z tym Skarżący mieli świadomość, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W piśmie procesowym z dnia 13 września 2011 r. Skarżący m.in. powołali się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Podnieśli, iż postępowanie karno – skarbowe wszczęto wobec nich 2 listopada 2009 r., gdy Organ nie dysponował jeszcze żadnymi dowodami wobec Skarżących. Zaznaczyli, iż A. P. został przesłuchany po raz pierwszy w dniu 3 listopada 2009 r., zaś zarzuty zostały mu przedstawione kilka miesięcy później. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Dla jej rozpoznania wystarczające było przy tym ograniczenie się tylko analizy tylko jednego, najdalej idącego zarzutu, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Skarżący sformułowali pogląd, że ich zobowiązanie podatkowe za rok 2003 przedawniło się, choć oparli ten pogląd na założeniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczyna się z końcem roku, jakiego to zobowiązanie dotyczy. Tak więc przy tym założeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2003 rozpoczynałby się 1 stycznia 2004 r., zaś przedawnienie następowałoby po 5 latach, czyli z końcem 2008 r. Organy przyjęły natomiast inną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji – uznały bowiem, że skoro termin płatności podatku przypada już na następny rok (do końca kwietnia roku następnego), to bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się 1 stycznia 2005 r., a przedawnienie następuje z końcem 2009 r. Otóż w zakresie dotyczącym daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia Sąd przyznał rację Organom. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem klarownym, literalnie niedwuznacznym. Termin płatności podatku oraz złożenia stosownego zeznania podatkowego przypada na rok następny po roku, którego zobowiązanie dotyczy. Zatem w niniejszej sprawie zobowiązanie Skarżących przedawniałoby się z końcem 2009, a nie 2008 roku. Inną zasadniczą okolicznością sporną sprawy było ponadto to, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czyli instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. Organy skutek w postaci zawieszenia tego terminu wiązały ze wszczęciem postępowania przygotowawczego w dniu [...] listopada 2009 r. oraz [...] grudnia 2009 r. (jak się później okazało wszczęcie postępowania dotyczyło czynu popełnionego przez A. P. - ten wystawca faktur nabył później status podejrzanego, a w końcu oskarżonego). Jak wynika ze stanowiska Organu, o tym fakcie Skarżący byli informowani "niezwłocznie" (k. 38, 76, 168, 175 akt podatkowych). Niezależnie od wszystkich innych wątpliwości, jakie wskazano w skardze w zakresie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia w razie wszczęcia postępowania karnego lub karno – skarbowego w związku z czynem innej osoby, niż osoba samego podatnika, konieczne było dokładne ustalenie, kiedy Skarżący zostali powiadomieni o postępowaniu karno – skarbowym, w którym status podejrzanego uzyskał A. P.. Otóż analiza akt podatkowych prowadzi do wniosku, że pierwsze z kilku takich powiadomień (k. 38 akt podatkowych) pochodzi z 10 lutego 2010 r., drugie (k. 76) datowane jest na 9 marca 2010 r., trzecie (k. 168) – na dzień 11 czerwca 2010 r., a ostatnie (k. 175) – na dzień 16 czerwca 2010 r. Powiadomienie Skarżących nastąpiło więc dopiero w roku 2010. Trudno zatem podzielić ocenę Dyrektora, wyrażoną m.in. w odpowiedzi na skargę, że powiadomienie takie nastąpiło "niezwłocznie" po wszczęciu postępowania karno – skarbowego. Pierwsze nastąpiło bowiem dopiero po - co najmniej - dwóch miesiącach. Wszystkie powyższe okoliczności faktyczne dotyczące daty tych powiadomień mają zasadnicze znaczenie w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012, sygn. P 30/11. Z uwagi na oczekiwanie na ten wyrok postępowanie sądowe w niniejszej sprawie było zresztą zawieszone. Otóż we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005, za niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim przewiduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego, o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został powiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej Sąd podkreślił, choć postępowanie karno – skarbowe zostało wszczęte jeszcze w listopadzie i grudniu 2009 r., to powiadomienie Skarżących o tym postępowaniu nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. W tym więc zakresie, w jakim nie poinformowano Skarżących, do końca 2009 r., o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym, bieg terminu przedawnienia ich zobowiązania za rok 2003 nie uległ zawieszeniu. Brak takiego powiadomienia do końca 2009 r. nie mógł doprowadzić do skutku, jaki był przewidziany w niekonstytucyjnym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Taki skutek wywołałoby dopiero przekształcenie procesu karno – skarbowego w fazę in personam do końca 2009 r., gdyby to właśnie Skarżący nabyli status podejrzanych/oskarżonych, albo przynajmniej powiadomienie ich do końca 2009 r. o postępowaniu dotyczącym czynu innej osoby, ale wiążącym się ze zobowiązaniem Skarżących. Skoro w niniejszej sprawie ten drugi rodzaj powiadomień (jeśli chodzi o pierwszy – Skarżącym bezspornie nigdy dotychczas nie przedstawiono żadnych zarzutów) nastąpił dopiero w 2010 r., to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznać je należało za spóźnione dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2003. Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika uwaga, iż wszczynanie postępowania karnego lub karnoskarbowego mogło następować – pod rządami art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjne – tylko po to, aby osiągnąć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W efekcie prowadzić to mogło do przewlekłości i bezczynności organów postępowania karnego i podatkowego, skoro w czasie takiego postępowania bieg terminu przedawnienia ulegał zawieszeniu, co wpływało na organy demotywująco co do podejmowania stosowanych czynności procesowych. Trzeba więc w tym kontekście zauważyć, że postępowanie karno – skarbowe w sprawie czynów przypisanych A. P. zostało wszczęte istotnie bardzo późno, tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania Skarżących. Poza kognicją sądu administracyjnego jest ocena, czy istotnie intencją finansowego organu orzekającego, który tak późno wszczął przedmiotowe postępowanie, istotnie było jedynie osiągnięcie efektu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania A. P. albo Skarżących, czy też dopiero tak późno organ stwierdził uzasadnione podejrzenie zaistnienia przestępstwa karno - skarbowego. Okoliczność ta nie ma zresztą znaczenia prawnego, czego nie zmienił wyrok Trybunału. Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analiza innych zarzutów skargi staje się w tej sytuacji zbędna i bezprzedmiotowa. W dalszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ten pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.