III SA/Wa 2331/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za: luty 1999 r., październik 2000 r., poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., styczeń 2002 r., kwiecień 2003 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2011r. odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 1999, 2000, 2001, 2002 oraz 2003r. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 18 listopada 2010r. Spółka, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie w całości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach pomocy de minimis. Wskazała, iż długotrwałe postępowanie administracyjne i sądowe, które doprowadziło do powstania tak wysokich odsetek za zwłokę skutecznie zablokowało działalność Spółki i omal nie doprowadziło do jej likwidacji. Według Spółki, otrzymanie wnioskowanej pomocy pozwoli na spłatę powstałego zadłużenia oraz wznowienie działalności, w tym podjęcie kroków do zatrudnienia pracowników, bowiem wysokie koszty istniejącego bezrobocia ponosi Państwo. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , decyzją [...] lutego 2011r. odmówił uwzględnienia wniosku, wskazując w uzasadnieniu przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu decyzji. Organ podatkowy I instancji stwierdził, dokonując uprzednio analizy sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki za lata 2008-2010, iż Spółka ma problemy finansowe, jednak nie można stwierdzić, iż znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, a zatem spełnia warunki do otrzymania pomocy de minimis. Natomiast odmowę przyznania ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych organ podatkowy I instancji uzasadnił tym, iż nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Zdaniem organu podatkowego I instancji w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyróżniałyby sytuację Spółki spośród innych, przeciętnych sytuacji podatników, a które mogłyby stanowić podstawę do udzielenia wnioskowanej ulgi. Pismem z dnia 1 marca 2011r. Spółka wniosła odwołanie, w którym nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Podtrzymując swój wniosek dotyczący umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wskazała, iż wbrew stanowisku zaprezentowanemu w decyzji, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś analiza zebranego w sprawie materiału pod kątem przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego została dokonana w sposób wybiórczy. Skarżąca przytaczając w odwołaniu orzecznictwo sądów w zakresie interpretacji art. 67 a Ordynacji podatkowej podniosła argument, iż w przedmiotowej sprawie występuje zarówno ważny interes podatnika jak i interes publiczny. Ponadto Spółka podniosła zarzut, iż w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie odniósł się wyczerpująco do faktów, które miały wpływ na długotrwały proces postępowania kontrolnego. Zwróciła uwagę, iż przedmiotem wniosku o umorzenie nie była kwota należności podatkowej lecz odsetek za zwłokę, której wysokość uzależniona jest od długości trwania postępowania kontrolnego. Zdaniem Spółki błędne decyzje organów podatkowych mogą doprowadzić firmę do bankructwa i tak też stało się w przypadku Spółki, bowiem trwające 11 lat postępowanie podatkowe i sądowoadministracyjne skutecznie zablokowało jej działalność i doprowadziło niemalże do jej likwidacji. W uzasadnieniu odwołania Spółka wyjaśniła, że otrzymanie wnioskowanej pomocy pozwoliłoby na spłatę zadłużenia oraz wznowienie działalności oraz podjęcie kroków do zatrudnienia pracowników. Zarząd Spółki zamierza uzyskać kredyt na spłatę należności wobec Skarbu Państwa, lecz istnieją przeszkody blokujące możliwość uzyskania kredytu w banku, gdyż hipoteka ustanowiona na rzecz zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych nie odpowiada wartości jej zadłużenia z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, po przytoczeniu treści art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że wydając decyzję w przedmiocie ulg, o których mowa w art. 67 a Ordynacji podatkowej w stosunku do podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, obowiązany jest w pierwszej kolejności zbadać czy zastosowanie wnioskowanej ulgi jest dopuszczalne na podstawie powołanych przepisów. Organ podatkowy ma przede wszystkim obowiązek ustalić czy ulga o zastosowanie której podatnik wniósł stanowi pomoc publiczną. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U.z 2007r. Nr 59, poz. 404 ze zm.) pomocą publiczną jest pomoc państwa spełniająca przesłanki określone w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w skrócie TFUE). W przypadku stwierdzenia, że wnioskowana ulga stanowi pomoc publiczną w rozumieniu powyższego przepisu, organ podatkowy ma obowiązek zbadać czy podatnik spełnia określone w art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanki dopuszczalności zastosowania wnioskowanego przeznaczenia pomocy. Dopiero po ustaleniu czy zostały spełnione wymogi dotyczące dopuszczalności zastosowania pomocy publicznej organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania oceny istnienia przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że warunki udzielania pomocy w ramach zasady de minimis regulują przepisy rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1998/2000 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis ( Dz.Urz.UE L 379 z 28.12.2006r.). W artykule 1 niniejszego rozporządzenia Komisji Europejskiej określone zostały wyłączenia ze stosowania tego rodzaju pomocy. Jednym z wyjątków, do których nie mają zastosowania przepisy dotyczące pomocy de minimis, są podmioty gospodarcze znajdujące się trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw ( Dz.U. C 244 z 1.10.2004.str.2 ). Ponadto, zgodnie z art.2 ust.2 powołanego rozporządzenia KE, pomoc tego typu możliwa jest wówczas, gdy ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie przekracza (łącznie z wnioskowaną) kwoty 200 000 euro w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych. W niniejszej sprawie Strona oświadczyła, iż w okresie ostatnich trzech lat nie otrzymała żadnej pomocy, natomiast we wniosku zwraca się o udzielenie pomocy, tj. umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1. 584.162,00 zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 45.276 zł. Tak więc łącznie wnioskowana kwota pomocy wynosi 1.629.438 zł, co stanowi 420.586,96 euro (wg kursu średniego NBP z dnia wydania decyzji organu I instancji tj. 8 lutego 2011r. wynoszącego 3,8742). Powyższe wskazuje, iż wnioskowana przez Stronę pomoc przekracza dopuszczalny kwotowy próg pomocy w ramach zasady de minimis, określony w rozporządzeniu KE, w związku z tym należy stwierdzić, iż pomoc taka w niniejszej sprawie jest niedopuszczalna. Dalej wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, iż wnioskowana przez Spółkę pomoc de minimis jest dopuszczalna, jednakże ustalenie to oparł wyłącznie na badaniu kondycji finansowej Strony i stwierdzeniu, iż Strona nie jest podmiotem zagrożonym, o którym mowa w art. 1 ust.1 lit.h rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1998/2000 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis ( Dz.Urz.UE L 379 z 28.12.2006r.) podkreślił, że organ podatkowy I instancji nie dokonał natomiast badania dopuszczalności pomocy ze względu na próg kwotowy do udzielenia pomocy de minimis. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że bez względu na sytuację finansowo-ekonomiczną Spółki, udzielenie wnioskowanej ulgi w ramach pomocy de minimis, w związku z przekroczeniem kwotowego progu tej pomocy 200 000 euro, określonego w art. 2 ust. 2 niniejszego rozporządzenia, jest niedopuszczalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu i instancji. Ponadto stwierdziła, że błędne jest stanowisko organu, który uznał, że w związku z przekroczeniem dopuszczalnego kwotowo progu 200 000 euro ulga w ramach pomocy de minimi jest niedopuszczalna. Zdaniem Skarżącej, interpretacja organu podatkowego jest niedopuszczalna, gdyż pozbawił on spółkę prawa do jakiejkolwiek pomocy. Wskazała, iż w związku z tym, że nie otrzymała w okresie 3 lat jakiejkolwiek pomocy de minimis, to zachowała prawo do pełnego limitu 200.000 euro. Według Skarżącej, organ myli pojęcia przekroczenia kwotowego progu pomocy z udzieleniem pomocy do danego limitu. Jej zdaniem organ podatkowy mógł uznać, iż wnioskowana pomoc przewyższa limit, niemniej jednak winien był rozpatrzyć wniosek w ramach limitu 200.000 euro, a nie całkowicie pozbawiać Spółkę prawa pomocy. Zdaniem Strony w obrocie gospodarczym występują różne przypadki dotyczące sytuacji podmiotów gospodarczych. Jedne podmioty mogą otrzymywać pomoc de minimis "na raty", dokumentując ją odpowiednimi zaświadczeniami przedstawianymi do kolejnych organów udzielających pomocy, by te mogły ustalić limit warunkujący jej przyznanie w okresie trzech lat, natomiast inne podmioty, jak np. Spółka, zwracają się o udzielenie tej pomocy jednorazowo, wyczerpując jej limit czy nawet przekraczając go, co nie oznacza, że nie mają oni prawa do jakiejkolwiek pomocy. Zdaniem Skarżącej, taki sposób rozumowania przeczy zasadzie określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. działania na podstawie prawa oraz zasadzie z art. 121 Ordynacji, tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Według Spółki w zaistniałej sytuacji nie było podstaw do odmowy udzielenia ulgi i należało rozpatrzyć jej przyznanie w ramach obowiązującego limitu, w odniesieniu do art. 67a Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, w związku z powyższym, nastąpiło naruszenie art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, czyli brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ponadto Spółka, przytaczając orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz komentarze doktryny wskazała na przesłanki jakie organ podatkowy winien rozważyć, rozpatrując jej wniosek na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśniła co należy rozumieć pod pojęciem ważny interes podatnika i interes publiczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wczesniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zostały wydane z naruszeniem prawa skutkującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Decyzje, jakie zapadły w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ponieważ Skarżący jest przedsiębiorcą, zastosowanie do udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi mają przepisy art. 67b Ordynacji podatkowej, określającego warunki udzielenia ulg stanowiących pomoc publiczną, nie stanowiące tej pomocy oraz będące tzw. pomocą de minimis. Podkreślić jednakże należy, że bez względu na uregulowania w w/w przepisu w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić, czy spełnione zostały przesłanki w art. 67a § 1 Ordynacja podatkowa. Decyzja o umorzeniu w całości lub w części zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od organu zależy czy uzna, że nawet, jeżeli w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, wyda decyzję powodującą wygaśnięcie zobowiązań. Wystąpienie ważnego interesu podatnika nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części zaległość podatkowa może być umorzona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2006 r., sygn. akt I SA/GI 1536/05, wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06, czy też wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. w sprawie o sygn. akt III SA 830/00), w szczególności czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz, czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów czy też zawiera elementy dowolności. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Takich naruszeń w rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził. Organ podatkowy wydając decyzję dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrał w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadnił swoje rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i poddały ocenie racje, na które powoływał się Skarżący. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd uznał, że zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z treścią cytowanego artykułu, warunkiem umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, jest istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W jednej z prób zdefiniowania tego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl., stwierdził, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (...)". "Interes publiczny", o jakim mowa w art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zastosowania ulgi będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W ocenie Sądu organ podatkowy bez przekroczenia granic swobodnej oceny uznał, że podnoszone przez Stronę okoliczności nie mają charakteru nadzwyczajnego. Wskazywane przez Skarżącego trudności finansowe spowodowane długotrwałym postępowaniem administracyjnym i sądowym, które doprowadziło do powstania tak wysokich odsetek za zwłokę skutecznie zablokowało działalność Spółki i omal nie doprowadziło do jej likwidacji. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik w trudnej sytuacji finansowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swego postępowania. Po przeanalizowaniu sytuacji finansowej Spółki organ wskazał, że wskaźnik rentowności sprzedaży netto w latach 2008, 2009, 11/2010 wynosił 0%, co wskazuje, że Spółka w badanych okresach nie osiągnęła przychodów ze sprzedaży. Dalej organ wyjaśnił, że wskaźnik rentowności majątku w latach 2008, 2009 i 141/2010 wynosił (-) 1%, co pokazuje, że wskaźnik znajdował się poniżej normy, co z kolei może świadczyć o nieefektywnym zarządzaniu. Ponadto organ podatkowy, stwierdził, że wskaźnik bieżącej płynności pokazuje stabilne wartości na poziomie nieco poniżej poziomu zadowalającego, wskaźniki szybkości obrotu są na poziomie 0, z uwagi na brak przychodów ze sprzedaży, natomiast wskaźnik ogólnego zadłużenia wynosił odpowiednio 103%, 104,05%, 104, 05% co świadczy o bardzo wysokim stopniu zadłużenia Spółki. Na podstawie powyższych informacji, organ stwierdził, że można uznać, iż Spółka ma problemy finansowe jednak nie można stwierdzić, że znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, a zatem spełnia warunki do otrzymania pomocy de minimis. Za niezasadny uznać należy także zarzut, iż organ nie wyjaśnił okoliczności, dla których uznał, iż Strona nie spełnia przesłanek o których mowa w art. 67b ustawy Ordynacja podatkowa. Orzekające w sprawie organy badając wniosek Strony pod kątem dopuszczalności wnioskowanej pomocy publicznej (w ramach de minimis) uznały, iż pomoc ta jest dopuszczalna. Jednakże, jak podkreślono na wstępie niniejszego uzasadnienia, bez względu na treść powołanego wyżej przepisu, w każdym przypadku zastosowanie ulgi wymaga ustalenia, iż spełnione zostały przesłanki z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie organy nie stwierdziły wystąpienia określonych w tym przepisie przesłanek. Odnosząc się natomiast do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, odnośnie niedopuszczalności udzielenia Skarżącej pomocy de minimis w związku z przekroczeniem kwotowego progu tej pomocy tj. 200 tyś. euro, należy uznać, że jest ono nieprawidłowe. W ocenie Sądu, istotne dla oceny dopuszczalności przyznania pomocy de minimis jest ustalenie, czy w okresie 3 lat poprzedzających złożenie wniosku, przyznana stronie pomoc nie przekroczyła pułapu 200.000 euro, nie jest natomiast istotne o jaką kwotę strona wnioskuje. Wskazać bowiem należy, że organ po przeanalizowaniu sytuacji finansowej wnioskodawcy może przyznać mu pomoc do ww. limitu, w pozostałym zaś zakresie odmówić jej przyznania. Uznając, że w sprawie organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono o oddaleniu skargi.