III SA/Wa 2332/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A.K. kwotę 7.217 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej zwanego Skarżącym), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 2.756.452,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do wniosku Skarżącego o umorzenie w całości przedmiotowego postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK18/09. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., nie został uznany w/w orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego za niezgodny z Konstytucją. W związku z tym za bezzasadne uznał twierdzenie, iż przepis ten nie może stanowić podstawy do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzuty odwołania należy rozpatrywać w kontekście nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji twierdzeń małżonków A. i W. K., co do posiadania na dzień 1 stycznia 2007 r. środków finansowych przechowywanych w ich mieszkaniu w gotówce w kwocie około 6.500.000,00 zł. Skarżący i jego małżonka złożyli bowiem w toku postępowania oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2007 r., w trybie art. 285a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwana dalej: O.p.), w którym wskazali, iż na początek 2007 r. posiadali m.in. gotówkę w kwocie około 6.500.000,00 zł. Ponadto Skarżący wskazał m.in., iż działalność gospodarczą prowadzi od stycznia 1969 r. do chwili obecnej. W latach 1969-1996 w ramach tej działalności wykonywał usługi w zakresie instalatorstwa elektrycznego, remontów budowlanych, budowy obiektów i innych usług powiązanych z tymi działami. Działalność ta była prowadzona zarówno na rzecz dużych zakładów jak i osób fizycznych. Twierdził, że w latach 80-tych z tytułu tej działalności uzyskiwał wynagrodzenie roczne w wysokości 32 krotność średniego wynagrodzenia. Na początku lat 90-tych prowadził również działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami elektrycznymi. W tym czasie osiągał znaczne zyski na sprzedaży i wykorzystywaniu do świadczenia usług materiałów z tzw. upłynnień. Od 1966 r. do połowy lat 80-tych osiągał zyski z kontraktacji m.in. ziemniaka na gruntach dzierżawionych od innych gospodarzy. Natomiast żona Skarżącego w tym czasie uzyskiwała dochody m.in. ze zbioru i sprzedaży runa leśnego (grzyby, jagody). Skarżący podał, iż na przełomie lat 50-tych i 60-tych nawiązał znajomość z J. S., który był synem historyka sztuki, zajmującego się wyceną obrazów. Ojciec J. S. promował malarza Nikifora w początkach jego twórczości. Od J. S. nabył za niskie kwoty obrazy ww. malarza, które sprzedał za znaczne sumy pieniędzy w latach późniejszych. Odnośnie do powyższych twierdzeń Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji przeprowadził w decyzji z [...] grudnia 2013 r. szczegółową analizę możliwości finansowych Skarżącego i jego małżonki za lata 1969 – 2007 i z tej analizy wynika, iż zgromadzone przez małżonków urealnione oszczędności za lata 1969-1990 z tytułu świadczenia usług instalatorstwa elektrycznego wyniosły 841.048,56 zł. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż urealnione oszczędności małżonków za lata 1990-1997 wyniosły 1.584.587,31 zł. Natomiast w latach 1998-2006 wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami w łącznej kwocie 2.707.689,07 zł. Mając to na uwadze organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wydatki z lat poprzedzających 2007 r. przewyższają uzyskane dochody o kwotę 282.053,20 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji mając na uwadze składane przez Skarżącego zeznania i wyjaśnienia, a także uwzględniając własną analizę możliwości finansowych Skarżącego stwierdził, iż małżonkowie na dzień 1 stycznia 2007 r. nie mogli zaoszczędzić żadnej kwoty środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego i jego małżonki, iż na początek 2007 r. dysponowali środkami finansowymi w gotówce w łącznej kwocie około 6.500.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił powyższe stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdził, że co prawda zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego, potwierdzają okoliczności prowadzenia przez niego działalności zarobkowej w latach ubiegłych, niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego, sam fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności zarobkowej nie jest równoznaczny z potwierdzeniem jego zeznań, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponował oszczędnościami w kwocie około 6.500.000,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie uprawdopodobnił a tym bardziej nie udowodnił, że na początku 2007 r. posiadał środki finansowe przechowywane w jego mieszkaniu w gotówce. Nie przedstawił bowiem żadnych dowodów na okoliczność obrotu środkami finansowymi, które wchodzić miały w skład oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż to wyłącznie Skarżący ma możliwość pozyskania i przedstawienia dowodów potwierdzających termin, kwoty i kurs po jakim wymieniał na złotówki posiadane dewizy oraz potwierdzających ceny po jakich sprzedawał kosztowności w lombardzie. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę fakt, iż jak zeznał Skarżący środki finansowe gromadzone były w banknotach 200 złotowych i 100 złotowych, dowodami potwierdzającymi gromadzenie oszczędności byłyby także bankowe potwierdzenia wymiany posiadanych środków na banknoty o tym nominale. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieprawdopodobnym jest bowiem, by zapłatę za wymianę dewiz i kosztowności uzyskiwał wyłącznie w banknotach 200 złotowych i 100 złotowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze fakt, iż w toku postępowania podatkowego Skarżący powołał się na okoliczność gromadzenia oszczędności z tytułu prowadzonej działalności zarobkowej stwierdził, iż także w tym przypadku niemożliwym jest aby Skarżący otrzymywał płatności z tytułu tej działalności wyłącznie w banknotach 200 złotowych i 100 złotowych. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, proces wymiany na złotówki posiadanych dewiz, a także proces sprzedaży kosztowności oraz proces wymiany na banknoty o nominale 200 złotowym i 100 złotowym środków finansowych uzyskanych z tytułu sprzedaży tych kosztowności oraz środków pozyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, który doprowadzić miał do uzyskania tak dużej kwota jak około 6.500.000,00 zł, generować musiał znaczną ilość potwierdzeń dokonania tych transakcji wystawianych tak przez instytucje finansowe jak i przez osoby fizyczne. Według Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji gdyby Skarżący faktycznie gromadził środki finansowe ze wskazanych, w toku przesłuchania, źródeł oraz dokonywał gromadzenia tych środków jak twierdzi w nominałach 200 złotowych i 100 złotowych, a także przechowywał te środki w swoim mieszkaniu w gotówce, nieprawdopodobnym jest by nie dysponował żadnym z opisanych powyżej dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Skarżący gromadził i posiadał dokumentację dotyczącą nawet lat 60-tych, dlatego wątpliwości budzi całkowity brak dokumentacji dotyczącej znacznie późniejszego okresu, w którym miał on gromadzić, wymieniać i przechowywać w mieszkaniu w gotówce tak znaczną kwotę. Organ odwoławczy podniósł, że Skarżący nie przedstawił też żadnego dowodu na potwierdzenie sprzedaży obrazów Nikifora. Skarżący nie ujawnił, ile i które z obrazów Nikifora stanowiły jego własność, nie wskazał kiedy, komu i za jaką cenę sprzedał posiadane obrazy. Zatem Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił okoliczności uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży obrazów Nikifora. Zdaniem organu odwoławczego, nawet jeżeli Skarżący, jak twierdzi, w początkach lat 90-tych nie wykazywał zaufania do instytucji finansowych to całokształt okoliczności faktycznych sprawy wskazuje, że z czasem zyskał zaufanie do tych instytucji. Skarżący oraz jego małżonka posiadali bowiem w 2007 r. w Banku [...] S.A. oraz w Banku [...] S.A. konta bankowe (łącznie 10) zarówno w złotówkach jaki w dolarach amerykańskich oraz w euro. Analiza operacji dokonanych na wskazanych rachunkach bankowych wskazuje, iż Skarżący aktywnie z nich korzystał dokonując wpłat na te rachunki bankowe oraz płatności ze zgromadzonych na nich środków finansowych. W trakcie badanego 2007 r. stan środków finansowych na rachunkach bankowych małżonków K. wzrósł łącznie o kwotę 1.481.269,51 zł. Powyższe okoliczności, tj. fakt posiadania licznych rachunków bankowych oraz fakt dokonania na nich wpłaty w łącznej kwocie 1.481.269,51 zł wskazuje, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na bardzo duże zaufanie Strony do instytucji bankowych. Dlatego organ odwoławczy za nieprawdopodobne uznał, by Skarżący środki finansowe uzyskane z tytułu pracy zawodowej przechowywał po 1998 r. w mieszkaniu w gotówce i tym samym narażał się na ujemne tego stanu konsekwencje takie jakich kradzież, zniszczenie, utrata ich wartości lub utrata odsetek jakie Skarżący otrzymałaby z tytułu założenia lokaty bankowej. Według Dyrektora Izby Skarbowej fakt nieposiadania przez małżonków na dzień 1 stycznia 2007 r. środków finansowych przechowywanych w ich mieszkaniu w gotówce potwierdza także zaciągnięcie przez nich w grudniu 2006 r. kredytu hipotecznego. Osoba, która posiadałaby tak znaczne zasoby finansowe jak wskazane przez Skarżącego w kwocie 6.500.000,00 zł, nie zaciągnęłaby kredytu po to, by ponosić niekorzystne konsekwencje finansowe w postaci wydatków związanych z prowizjami pobieranymi przez bank z tytułu jego udzielenia, jak też z samym oprocentowaniem kredytu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2013 r. małżonkowie począwszy od 2002 r. ponosili wydatki znacznie przewyższające ich możliwości finansowe za te lata o 2.821.190,50 zł. Za istotne organ uznał, iż część wydatków małżonków poniesionych przed 2007 r. dokonywana była z bieżących dochodów (zysków z działalności i prowadzonych inwestycji), inne natomiast ze zgromadzonych oszczędności z lat wcześniejszych (przed 1998 r.). W związku z powyższym nawet gdyby uznać, że Skarżący zgromadził oszczędności z tytułu prowadzonej działalności zarobkowej, to mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych sprawy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym fakt zaciągnięcia kredytu hipotecznego, zdaniem organu odwoławczego stwierdzić należy, iż oszczędności te wydatkowane zostały w latach poprzedzających badany 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut błędnego nieuznania za środki mogące służyć pokryciu dla wydatków 2007 r. kwoty 15.943,00 zł uzyskanych tytułem wynagrodzenia ze spółki D. S.A. oraz kwoty 19.738,67 zł tytułem odsetek od pożyczki udzielonej Spółce T. Środki finansowe w kwocie 19.738,67 zł uzyskane tytułem odsetek od pożyczki udzielonej 15 sierpnia 2007 r. T. Spółka z o.o. w kwocie 2.330.000,00 zł, wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącego 27 listopada 2007 r., zatem nie mogły stanowić pokrycia dla ustalonych wydatków małżonków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 21 września 2007 r. w kwocie 7.350.537,97 zł. Także środki w kwocie 15.943,00 zł uzyskane przez Skarżącego w 2007 r. tytułem wynagrodzenia ze spółki D. S.A. nie mogły stanowić pokrycia dla poniesionych w tym roku wydatków. Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynika, iż Skarżący nie zgłosił do opodatkowania tych środków finansowych. Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie z uwagi na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania ustalono, iż małżonkowie pozostawali w 2007 r. we wspólności majątkowej małżeńskiej, zatem wyliczono podatek dla każdego z małżonków odrębnie od połowy przychodu osiągniętego przez małżonków ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przy wyliczeniu podatku zasadnie zastosowano zasadę wynikającą z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgadzając się z ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: 1) naruszenie art. 120 O.p. w związku z: - art. 2, art. 7, art. 64 ust 1 Konstytucji RP oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez nieumorzenie postępowania, pomimo niekonstytucyjności przepisów na podstawie których było ono prowadzone i faktyczny brak podstawy prawnej do jego prowadzenia; - art. art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie niedozwolonej w prawie podatkowym analogii legis przy wyliczeniu kwoty podatku przypadającej na podatnika; 2) naruszenie art. 127. O.p., poprzez niezbadanie powtórnie sprawy w sposób merytoryczny, a wyłącznie dokonanie pobieżnej kontroli decyzji pierwszej instancji; 3) naruszenie art. 233 § 2 O.p., poprzez nierozpatrzenie i nieuwzględnienie zarzutu niedokonania zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczności, na które wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając uprzednią decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiotowej sprawie; 4) naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został zbadany w sposób wyczerpujący, w wyniku czego doszło do: - naruszenia zasady prawdy materialnej, - poparcia nieuprawnionego oddalenia wniosków Skarżącego przez organ pierwszej instancji o przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie w sprawie oraz o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, mimo obowiązku zebrania całego materiał dowodowego celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, - pominięcia licznych okoliczności i złożonych przez Skarżącego dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, mimo obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, - naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, tj. dokonania arbitralnej, dowolnej oceny dowodów oraz wyciągniecie z niej wniosków nieuzasadnionych z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego lub wręcz sprzecznych z materiałem dowodowym; 5) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. w sposób subiektywny, nakierowany niezależnie od stanu faktycznego wynikającego z dowodów na wynik w postaci wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatnika z tytułu zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu oraz zmierzający do określenia tego zobowiązania w sposób maksymalnie wysoki; 6) naruszenie art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej, z uwagi na pozostałe uchybienia podniesione w niniejszej skardze, powinien był tę decyzję uchylić i postępowanie w sprawie umorzyć; 7) naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy w stosunku do Skarżącego przepis ten nie miał zastosowania. Skarżący w sposób obszerny uzasadnił zarzuty podniesione w petitum skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 2 marca 2015 r. Skarżący wniósł, w związku z utratą mocy obowiązującej przez art. 68 § 4 O.p. z dniem 27 lutego 2015 r. na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09, o uchylenie decyzji obu instancji. Skarżący podniósł, że Trybunał Konstytucyjny powyższym wyrokiem stwierdził niezgodność art. 68 § 4 O.p. z Konstytucją i odroczył utratę mocy obowiązującej przez ten przepis na okres 18 miesięcy od wejścia w życie wyroku, tj. do dnia 27 lutego 2015 r. Przepis ten, zdaniem Skarżącego, należy uznać za podstawę wydania decyzji obu instancji. Bez tego przepisu nie byłoby możliwe w miesiącu grudniu 2013 r. wydanie i doręczenie decyzji skutecznie ustanawiającej zobowiązanie podatkowe, ze względu na przedawnienie. Wobec utraty mocy obowiązującej przez art. 68 § 4 O.p. zastosowanie zyskuje norma ogólna, tj. art. 68 § 1 O.p. Oznacza to, że decyzja wydana w niniejszej sprawie doręczona została po upływie trzyletniego okresu wskazanego w art. 68 § 1 O.p., a zatem zobowiązanie podatkowe nie powstało. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1660/13, w którym stwierdzono, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję, istnieje konieczność uchylenie takiej decyzji. Skarżący w kolejnym piśmie procesowym z 29 maja 2015 r. potrzymał zarzuty wniesione w skardze i wnioski tam zawarte. Podjął polemikę z twierdzeniami zawartymi w odpowiedzi na skargę. Podtrzymał wniosek o uchylenie decyzji obu instancji ze względu na wystąpienie podstawy z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w związku z utratą mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Skarżący wskazał, że licząc termin przedawnienia od roku poniesienia wydatków, których dotyczy zobowiązanie uległy one przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2010 r. Zatem w 2013 r. nie było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r. Zarzut ten zostanie rozpatrzony w pierwszej kolejności, ponieważ jego zasadność czyni bezprzedmiotowym czynienie rozważań w pozostałym zakresie. Skarżący twierdzi, iż ze względu na utratę mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. z dniem 27 lutego 2015 r., zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09, zastosowanie znajduje norma ogólna, tj. art. 68 § 1 O.p., a to oznacza, że decyzja wydana w niniejszej sprawie została doręczona po upływie trzyletniego okresu wskazanego w art. 68 § 1 O.p. Przypomnieć należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 O.p. są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Orzekł, iż art. 68 § 4 O.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał uznał m.in., iż "analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, (...)". Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji oraz zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, które są składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał przypomniał, że ww. przepisy prawne stanowią łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Zatem zgodnie z orzeczeniem Trybunału, art. 68 § 4 O.p. utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. Przepis ten stanowił, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, iż wobec utraty mocy obowiązującej przytoczonego przepisu zastosowanie znajduje art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ( w przepisie tym mowa jest o decyzji ustalającej zobowiązanie – wyjaśnienie Sądu), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten określa bowiem ogólną zasadę dotyczącą terminu, w którym może być wydana decyzja ustalająca zobowiązanie (art. 68 § 4 O.p. stanowił wyjątek od tej zasady). W dacie orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie art. 68 § 4 O.p. nie funkcjonował w obrocie prawnym (został derogowany), zatem Sąd rozpoznał ją mając na uwadze treść art. 68 § 1 O.p. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalająca na rzecz Skarżącego zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. została wydana w dniu [...] grudnia 2013 r., zaś decyzja organu odwoławczego – dnia [...] maja 2014 r., aczkolwiek data wydania tej drugiej decyzji w przypadku decyzji ustalającej zobowiązanie nie ma znaczenia. Stwierdzić więc należy, iż ww. decyzja organu pierwszej została wydana z przekroczeniem terminu określonego w art. 68 § 1 O.p. (podobnie, jak decyzja drugiej instancji), zatem zarówno ta decyzja, jak i utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja nie mogą pozostawać w obrocie prawnym. W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Oddziaływanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego na konkretną sytuację procesową podatnika, który zainicjował już sądową kontrolę zaskarżonego aktu, następuje przede wszystkim poprzez normę zawartą w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której stosowanie jest dla sądu administracyjnego obligatoryjne. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji ( R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Ta sama reguła obowiązuje w przypadku derogacji przepisu na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone. W szczególności powinien wziąć pod uwagę, że występuje przeszkoda do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. ze względu na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a,, postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Skarżącego zgłoszonego na rozprawie o zasądzenie wyższych niż nominalne kosztów zastępstwa procesowego, ponieważ przepisy p.p.s.a. nie przewidują takiej możliwości.