III SA/Wa 2332/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej również Dyrektorem) z dnia [...] września 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy adresowaną do Pana M. K. (zwanego również Stroną, Podatnikiem, Skarżącym) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (zwanego dalej również Naczelnikiem) z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2015 r. oraz od lutego do lipca oraz za listopad 2016 r. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik przeprowadził kontrolę podatkową w firmie prowadzonej przez Podatnika w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r., w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości za okresy od września do grudnia 2015 r., od lutego do lipca 2016 r. oraz za listopad 2016 r. Podatnik nie złożył korekt deklaracji VAT za ww. okresy rozliczeniowe uwzględniających stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. W związku z tym w dniu [...] czerwca 2019 r. wobec podatnika wszczęto postępowanie podatkowe, w wyniku którego ww. decyzją z dnia [...] grudnia 2019 Naczelnik określił zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe. W decyzji tej stwierdzono, że Podatnik nieprawidłowo zastosował zwolnienie z podatku od towarów i usług wynikające z art. 14 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, do sprzedaży kruszyw, tj. towarów pozostałych po rozwiązaniu firmy PPHU [...] s.c. K.K.. M.K. i uznał, że sprzedaż ta winna być opodatkowana 23% stawką podatku. Ponadto w decyzji stwierdzono, że: 1. W badanym okresie pojazdy: [...] (nr rej. [...] ), [...] (nr rej. [...] ), [...] (nr rej. [...] ), które zostały zakwalifikowane przez Podatnika jako samochody ciężarowe, nie posiadały dodatkowego badania technicznego, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. potwierdzającego, że ww. pojazdy odpowiadają dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-1 (art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT). W konsekwencji stwierdzono, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, z faktur VAT wymienionych w tabelach na str. 13-15 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji dotyczących nabycia towarów i usług związanych z eksploatacją ww. pojazdów. 2. Podatnikowi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy i VAT nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wymienionych w tabeli na str. 15-16 decyzji organu pierwszej instancji, które zostały zaewidencjonowane w listopadzie 2016 r., a nie zostały okazane przez Podatnik w toku kontroli, ani w toku postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, stosownie do art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p., organ pierwszej instancji stwierdził, że: 1. rejestry dostaw VAT za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r., luty i maj 2016 r. prowadzone są nierzetelnie, ponieważ Podatnik nie zaewidencjonował w rejestrach dostaw podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów udokumentowanych fakturami VAT, 2. rejestry nabyć VAT za okres od września do listopada 2015 r. oraz za styczeń, luty, maj, czerwiec, i od sierpnia do października i za grudzień 2016 r. prowadzone są rzetelnie, 3. rejestry nabyć VAT za okres grudzień 2015 r. marzec, kwiecień, lipiec i listopad 2016 r. prowadzone są nierzetelnie, z uwagi na fakt, iż Podatnik: – niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług, od których nie przysługuje pełne odliczenie podatku VAT, – niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług, które nie zostały okazane w toku kontroli ani w toku postępowania. Organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem na podstawie wiarygodnych dowodów, tj. dokumentów źródłowych, dowodów pozyskanych od kontrahentów Strony możliwe było jej określenie. Stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w decyzji organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Decyzję doręczono Pełnomocnikowi Strony 6 stycznia 2020 r. We wniesionym odwołaniu z dnia 20 stycznia 2020 r. Strona wskazała, że cyt. "Wydając przedmiotową decyzję organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił miedzy innymi stanu faktycznego, co do daty likwidacji spółki cywilnej PPHU [...] S.C., K.K., M.K. NIP [...] i okoliczności sporządzenia przez tą spółkę remanentu likwidacyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Powyższe ma kluczowe znaczenie dla określenia zobowiązań podatkowych odwołującego się. Zważywszy na to, że w CEIDG figurują różne daty zakończenia działalności gospodarczej (w formie spółki cywilnej) podane przez wspólników i nie ma pewności co do tego, czy drugi ze wspólników (K.K.) sporządził remanent likwidacyjny, oraz czy i do jakiego organu go złożył, poczynienie takich ustaleń wydaje się być zasadne. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż żaden ze wspólników zlikwidowanej spółki PPHU [...] S.C. K.K., M.K.NIP: [...] nie dokonał rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury". W postępowaniu podatkowym brak jest jednoznacznych dowodów to potwierdzających. Strona w trakcie przesłuchania zeznała, że "nie posiadam takiej wiedzy czy został złożony remanent przez mojego wspólnika. Ja tego remanentu nie złożyłem. Nie dokonywałem zapłaty podatku z tytułu remanentu", a nie są znane ewentualne działania w tym zakresie drugiego ze wspólników. Dodatkowo w uzasadnieniu nie wyjaśniono co organ podatkowy pierwszej instancji rozumie przez "dokonanie rozliczenia podatku"." Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie sporne jest czy dokonana przez Podatnika sprzedaż kruszyw objętych spisem z natury zlikwidowanej spółki PPHU [...] S.C. K.K., M.K.NIP: [...] podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Dyrektor wskazał, że ustalono, że Pan M.K. przed okresem objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik firmy PPHU [...] s.c. K.K., M.K.(dalej zwana Spółką). Spółka uzyskiwała przychody z tytułu sprzedaży i transportu piasku i żwiru wydobywanych w kopalni. Pan M.K. posiadał 50% udziałów w Spółce. Do Urzędu Skarbowego w L. 5 października 2015 r. złożone zostało zgłoszenie aktualizacyjne (formularz NIP-2) - Załącznik nr 1, w którym wskazano datę ustania bytu prawnego Spółki, tj. [...] lipca 2015 r. Do formularza załączone zostały następujące dokumenty: – kopia oświadczenia o rozwiązaniu Umowy spółki ze skutkiem natychmiastowym z [...] lipca 2015r., którego adresatem jest Pan M. K. , nadawcą Pan K.- K., – kopia wypowiedzenia urnowy spółki cywilnej z dnia 6 sierpnia 2015 r., którego adresatem jest Pan K.K., nadawcą Pan M.K.(Załącznik nr 3). Ponadto 5 października 2015 r. Spółka złożyła formularz VAT-Z (Załącznik nr 4) - zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazując datę zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT- 29 lipca 2015 r. Powyższe dokumenty (NIP-2 i VAT-Z) zostały podpisane przez Pana K.K.. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (www.ceidg.gov.pl) wynika, iż Pan M.K. dokonał aktualizacji wpisu poprzez wykreślenie informacji o działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej z dniem 31 marca 2016 r. Pan M.K. przesłuchany 27 lutego 2019 r. w charakterze strony zeznał, że Spółka zaprzestała działalności w połowie 2015 r.. a została zlikwidowana w marcu 2016 r. W aktach rejestracyjnych Spółki znajduje się natomiast wypowiedzenie z dnia 6 sierpnia 2015 r. umowy spółki cywilnej w trybie natychmiastowym skierowane przez Pana M. K. działającego przez pełnomocnika do Pana K. K.. Z powyższego wynika zatem, że każdy ze wspólników w zbliżonych datach skierował do drugiego wspólnika pismo stanowiące wypowiedzenie umowy spółki. Pismo Pana K.K. opatrzone jest datą 29.07.2015 r., natomiast pismo Pana M.K. opatrzone jest datą 06.08.2015 r. Następnie jeden ze wspólników - Pan K.K. - zgłosił datę likwidacji spółki 29.07.2015 r., w związku z wypowiedzeniem umowy spółki cywilnej w trybie natychmiastowym, drugi natomiast - Pan M.K.- dokonał aktualizacji wpisu w CEIDG odnośnie zakończenia prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej z 31.03.2016 r., pomimo że pismo stanowiące wypowiedzenie umowy spółki cywilnej w trybie natychmiastowym Pan M.K. wystosował w dniu 6 sierpnia 2015 r. Następnie Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym firma K. M.K. dokonała dostaw: – opodatkowanych stawką 23% - usługi transportowe, roboty ziemne, usługi kruszarką, wynajem kruszarki, sprzedaż mieszanek piasku, kruszywa, kamieni, humus, pospółka. – zwolnionych z podatku - sprzedaż piasku, pospółki, mieszanki 0-31,5, kruszywa, kamienia. Sprzedaż zwolniona (kruszyw) udokumentowano fakturami VAT wymienionymi w tabeli na str. 6 i 7 decyzji organu pierwszej instancji. Podatnik na ww. fakturach VAT jako podstawę zwolnienia wskazał art. 14 ust. 7 ustawy o VAT. Następnie Dyrektor wskazał, że Pan M.K. przesłuchany 27 lutego 2019 r. w charakterze strony odnośnie pochodzenia sprzedawanych towarów - piasek, mieszanki, humus, pospółka, kamień, tłuczeń wskazał, że towar ten został zakupiony od kontrahentów, bądź był pozyskany przy wykonywaniu prac typu wykopy oraz pochodził z remanentu po likwidowanej Spółce. Pan M.K. zapytany dlaczego dla części sprzedawanych towarów kopalnianych (żwir, piasek, pospółka. kamień itp.) stosował zwolnienie z podatku VAT a część opodatkowywał stawka podatku 23% odpowiedział, że "Stawką 23% opodatkowałem materiał, który zakupiłem od kontrahentów a stawką zwolnioną materiał który pochodził ze likwidowanej Spółki". Następnie Dyrektor, po przywołaniu treści art. 14 ust. 7, art. 96 ust. 6, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku VAT, wskazał, że w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania towarów objętych remanentem likwidacyjnym ustawodawca w art. 14 ust. 7 ustawy o VAT wprowadził zwolnienie dostaw towarów objętych tym spisem, przy czym warunkiem zwolnienia jest rozliczenie podatku od towarów objętych spisem z natury. Zatem nierozliczenie podatku VAT na dzień rozwiązania spółki, nakłada na byłych wspólników dokonujących dostawy towarów obowiązek obciążenia ich podatkiem VAT. Zdaniem Dyrektora zasadnie Naczelnik uznał, że opisane zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na wprowadzony w przepisie art. 14 ust. 7 ustawy o VAT warunek rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy w toku kontroli podatkowej ustalił, iż żaden ze wspólników zlikwidowanej Spółki nie dokonał rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury. Zatem powyższe zwolnienie nie może mieć zastosowania do przedmiotowej sprawy z uwagi na fakt, iż podatek od towarów objętych remanentem likwidacyjnym nie został rozliczony. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że Podatnik nie był uprawniony do zastosowania zwolnienia z art. 14 ust. 7 ustawy o VAT w stosunku do sprzedaży towarów objętych spisem natury na dzień likwidacji Spółki, w konsekwencji sprzedaż ta winna być opodatkowana stawką podatku VAT 23%. Odnosząc się do zarzutu brak ustalenia daty likwidacji Spółki Dyrektor zauważył, że ustalenie dokładnej daty likwidacji Spółki jest w rozpatrywanej sprawie rzeczą drugorzędną. Konsekwencją wypowiedzenia przez jednego ze wspólników (spółki dwuosobowej) ze skutkiem natychmiastowym umowy spółki jest uznanie za datę likwidacji Spółki daty doręczenia wypowiedzenia drugiemu wspólnikowi. Dyrektor wskazał, że wprawdzie organ podatkowy nie dysponuje datą doręczenia wypowiedzenia umowy spółki Panu M.K. lub Panu K.K. , to fakt ich doręczenia nie budzi wątpliwości, o czym świadczy, że Pan M.K. faktury, na których wskazano sprzedaż zwolnioną wystawił w okresie od września 2015 r. do grudnia 2015 r. (23 faktury) oraz w lutym 2016 r. (2 faktury) i w maju 2016 r. (I faktura), tj. po dniu sporządzenia wypowiedzenia umowy spółki przez drugiego wspólnika. Zdaniem organu gdyby Pan M.K. nie uznał, że do rozwiązania Spółki nie doszło nie wystawiłby zakwestionowanych faktur z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 7 ustawy o VAT. Natomiast okolicznością świadczącą o doręczeniu wypowiedzenia umowy spółki przez Pana M. K. z 6 sierpnia 2015 r. świadczy załączenie przez Pana K.K. kopii tego pisma do złożonego w dn. 5 października 2015 r. zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2. Reasumując, z dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy dla opodatkowania podatkiem towarów podlegających spisowi z natury powstał w III kwartale 2015 r. Korespondencja pomiędzy wspólnikami wskazuje, że wypowiedzenie umowy spółki cywilnej sporządzone przez Pana K.K. w dniu 29.07.2015r. zostało doręczone Panu M.K.w III kwartale, tj. w okresie pomiędzy 29.07.2015 r. (data pisma Pana K. K. ) a 15.09.2015 r. (data wystawienia pierwszych faktur przez Pana M. K. , na których wskazano sprzedaż zwolnioną). Na marginesie Dyrektor wskazał, że uznanie za datę likwidacji daty zgłoszonej przez Pana M.K. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej tj. 31 marca 2016 r., również prowadziłoby do stwierdzenia, że Pan M.K. nie miał prawa do wystawienia faktur z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, bowiem faktury te zostały wystawione w większości przed 31 marca 2016 r. Ponadto uznanie za datę likwidacji daty 31 marca 2016 r. lub innej nie zmienia faktu, że żaden ze wspólników nie dokonał rozliczenia w deklaracji VAT-7K podatku należnego z towarów podlegających spisowi z natury. Odnosząc się do zarzutu, że w postępowaniu podatkowym brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających, iż żaden ze wspólników zlikwidowanej Spółki nie dokonał rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury oraz tego, że w uzasadnieniu nie wyjaśniono co organ podatkowy pierwszej instancji rozumie przez "dokonanie rozliczenia podatku, Dyrektor wskazał że kwotę wynikającą z remanentu uwzględnia się w ostatniej składanej deklaracji VAT-7/VAT-7K w polu opisanym jako "Kwota podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy", w deklaracji VAT-7 wersja 15 i VAT- 7K wersja 9 jest to pole 36 i z dokumentów znajdujących się w bazie organu podatkowego, tj. z ostatniej deklaracji VAT-7K złożonej przez Spółkę obejmującą okres - II kwartał 2015 r., wynika, iż nie dokonano rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury, bowiem pozycja nr 36 nie została wypełniona. Ponadto Dyrektor podkreślił, iż zwrot "dokonanie rozliczenia podatku " wynika wprost z przepisów podatkowych, tj. z art. 14 ust. 7 ustawy o VAT. Ponadto Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, że: 1. w grudniu 2015 r., marcu 2016 r., kwietniu 2016 r. oraz w lipcu 2016 r. Podatnik niezasadnie zaewidencjonował w rejestrach nabyć podatek VAT w pełnej wysokości od nabycia usług mycia i czyszczenia samochodu, wykonania badania technicznego pojazdu [...] [...] oraz nabycia paliwa wynikający z faktur VAT wymienionych w tabelach na str. 13-15 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Ustalono, że w badanym okresie pojazdy: [...] (nr rej[...] , [...] (nr rej. [...] ). VW Transporter (nr rej. WL [...] ) które zostały zakwalifikowane przez Podatnika jako samochody ciężarowe, nie posiadały dodatkowego badania technicznego, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, potwierdzającego, że ww. pojazdy odpowiadają dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-1 (art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT). W konsekwencji stwierdzono, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, z faktur VAT wymienionych w tabelach na str. 13-15 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji dotyczących nabycia towarów i usług związanych z eksploatacją ww. pojazdów. 2. Podatnik nie okazał w toku kontroli, ani w toku postępowania podatkowego dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT wymienionych w tabeli na str. 15-16 decyzji organu pierwszej instancji, które zostały zaewidencjonowane w listopadzie 2016 r. W konsekwencji stwierdzono, że Podatnikowi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy i VAT nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur. Dyrektor zauważył, iż ww. ustalenia merytoryczne organu pierwszej instancji dotyczące podatku naliczonego nie były przez Stronę kwestionowane. Dyrektor stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie ww. nieprawidłowości wymienionych w pkt 1 i 2 znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i są w pełni uzasadnione. Następnie Dyrektor, po przywołaniu treści art. 3 pkt 4, art. 193 § 1- §4 oraz § 6 O.p., art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, wskazał, że organ pierwszej instancji stosownie do art. 193 § 4 i 6 zasadnie stwierdził, że: 1. rejestry dostaw VAT za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015r., luty i maj 2016r. prowadzone są nierzetelnie, ponieważ Podatnik nie zaewidencjonował w rejestrach dostaw podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów udokumentowanych fakturami VAT, 2. rejestry nabyć VAT za okres od września do listopada 2015 r. oraz za styczeń, luty, maj, czerwiec, i od sierpnia do października i za grudzień 2016 r. prowadzone są rzetelnie, 3. rejestry nabyć VAT za okres grudzień 2015 r. marzec, kwiecień, lipiec i listopad 2016r. prowadzone są nierzetelnie, z uwagi na fakt, iż Podatnik niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług, od których nie przysługuje pełne odliczenie podatku VAT oraz niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług, z faktur VAT, które nie zostały okazane przez Podatnika ani w toku kontroli ani w toku postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż w jego ocenie organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122 , art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze z dnia [...] listopada 2020 r. ww. decyzji zarzucono naruszenie przepisów: – art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; – art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie, w trakcie postępowań, właściwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; – art. 120 O.p. poprzez nieuznanie, bez poparcia kompletnym materiałem dowodowym, prawa do zastosowania przez Skarżącego przepisów Art. 14 ust.7 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług i na tej podstawie wniesiono o uchylenie przedmiotowych decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Organ podatkowy II instancji słusznie zauważył, że uregulowana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej uważana jest za naczelną zasadą postępowania podatkowego, oraz że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. W świetle tego spostrzeżenia Organu podatkowego II instancji dziwnym jest brak działań organów podatkowych mających na celu ustalenie tego stanu. Zasadniczą kwestią dla ustalenia stanu faktycznego jest określenie rzeczywistej daty likwidacji spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący, oraz ustalenie czy i kto sporządził/rozliczył remanent likwidacyjny tej spółki. W sytuacji rozbieżności w datach likwidacji spółki i braku zgodności dokumentów, oraz w sytuacji posiadania przez Organ podatkowy I instancji wiedzy o konflikcie wspólników spółki cywilnej zasadnym było przesłuchanie w charakterze świadka drugiego ze wspólników spółki cywilnej Pana K.K. . Organy podatkowe nie podjęły nawet próby przesłuchania w charakterze świadka Pana K.K. , którego zeznania mogły mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i tym samym dla kształtu przedmiotowych decyzji. To zaniechanie, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, stanowi rażące naruszenie przepisu Art. 122 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa i podważa zaufanie do Organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn, które Sąd obowiązany był dostrzec z urzędu. Zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie – jako dotyczące skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej – nieistotne w sprawie). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały Skarżącemu zastosowanie zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostaw towarów kopalnianych (piasek, pospółka. kruszywo, itd.) pochodzących ze zlikwidowanej spółki [...] s.c., w której Skarżący był wspólnikiem, w szczególności w związku z zakwestionowaniem przez Skarżącego wykazania przez organy, że nie nastąpiło rozliczenie przez drugiego wspólnika podatku od towarów objętych spisem z natury sporządzonym w związku z rozwiązaniem ww. spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3. Jednocześnie na mocy art. 14 ust. 7 ustawy o VAT dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury. Jak wynika z powyższego warunkiem zastosowania zwolnienia (obowiązującego przez okres 12 miesięcy od dnia m.in. rozwiązania spółki cywilnej) względem dostaw towarów dokonanych przez byłych wspólników spółki cywilnej jest to, ażeby podatek od towarów objętych spisem z natury został rozliczony (w ramach rozliczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT tej spółki). Art. 14 ust. 7 ustawy o VAT expressis verbis ustanawia warunek "rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury" celem zastosowania przedmiotowego zwolnienia dla dostaw towarów dokonywanych przez byłych wspólników m.in. spółki cywilnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że doszło do rozwiązania spółki [...] s.c., w której Skarżący (Pan M.K.) oraz Pan K.K. byli wspólnikami na mocy umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 18 stycznia 2007 r. (k. 373 akt administracyjnych). Jak wskazuje się w doktrynie "[w]ypowiedzenie udziału może być przyczyną rozwiązania spółki cywilnej, jeżeli umowa spółki tak stanowi bądź wspólnicy podejmą uchwałę o rozwiązaniu spółki. W każdym jednak razie w spółce składającej się z dwóch wspólników jest to przyczyna rozwiązania spółki. (...) Wypowiedzenie umowy spółki stanowi jednostronne oświadczenie woli, którego należy dokonać na piśmie i złożyć wszystkim pozostałym wspólnikom" (P. Pinior [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczególna (art. 765–921(16)), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018, art. 869). Zarówno Skarżący (pismo datowane na dzień 6 sierpnia 2015 r. – k. 376 akt administracyjnych), jak również drugi wspólnik (pismo datowane na dzień 29 lipca 2015 r. – k. 377 akt administracyjnych) wypowiedzieli sobie wzajemnie umowę spółki. Wprawdzie z ww. dokumentów nie wynika, kiedy dotarły one (tj. oświadczenia woli w nich zawarte) do drugiej strony, jednakże biorąc pod uwagę to, że Skarżący już w dniu 15 września 2015 r. wystawił fakturę (k. 66 akt administracyjnych) powołując się na zwolnienie z podatku VAT wynikające z art. 14 ust. 7 ustawy o VAT (a więc zakładające uprzednie zaistnienie rozwiązania umowy spółki), zaś drugi wspólnik w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 złożonym w Urzędzie Skarbowym w L. w dn. 5 października 2015 r. jako datę ustania bytu prawnego tej spółki wskazał 29 lipca 2015 r., należy stwierdzić, że z ogółu materiału dowodowego wynika, że we wrześniu 2015 r. Spółka ta nie istniała (była już rozwiązana). Skarżący miał tego świadomość (skoro 15 września 2015 r. wystawił fakturę powołując się na zwolnienie z art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, zaś jego wspólnik w złożonym później zgłoszeniu aktualizacyjnym wykazał datę 29 lipca 2015 r. jako datę rozwiązania Spółki – "ustania bytu prawnego). W tym względzie nawet jeżeli założyć (co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym – skoro obaj wspólnicy przyjęli, że do rozwiązania umowy doszło wcześniej), że do rozwiązania Spółki doszło dopiero w dniu 5 października 2015 r. (w tym dniu najpóźniej Pan K.K. mógł zapoznać się z treścią wypowiedzenia Skarżącego, skoro kopię tego wypowiedzenia załączył do zgłoszenia aktualizacyjnego złożonego w tym dniu w Urzędzie Skarbowym w L. - k. 381 akt administracyjnych), to i tak okoliczność ta jest bez znaczenia dla (braku) możliwości zastosowania przez Skarżącego zwolnienia dla dostawy towarów kopalnianych przed tą datą. Jeśli bowiem Spółka ta nie uległaby rozwiązaniu (a co za tym idzie nie mogło dojść do sporządzenia i prawidłowego rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury) przed 5 października 2015 r., to Skarżący (tym bardziej) nie miałby podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 14 ust. 7 ustawy o VAT w odniesieniu do dostaw towarów realizowanych przed tą datą. W tym kontekście zatem, w ocenie Sądu, nie było potrzeby przesłuchiwania wspólnika Skarżącego na okoliczność ustalenia kiedy doszło do rozwiązania rzeczonej Spółki – stosowne oświadczenie wiedzy w tym zakresie Pan K.K. zawarł w ww. zgłoszeniu aktualizacyjnym złożonym w dniu 5 października 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w L. wskazując, że do utraty bytu prawnego przez Spółkę doszło w dniu 29 lipca 2015 r., co więcej, nawet gdyby uznać (wbrew samym wspólnikom, którzy oboje uznali, że do rozwiązania doszło wcześniej, z całą pewnością przed 15 września 2015 r.), że do rozwiązania spółki doszło w dn. 5 października 2015 r., to i tak kwestia ta nie miałaby znaczenia dla możliwości zastosowania spornego zwolnienia przez Skarżącego. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 120,121 i 122 O.p. związane z brakiem przesłuchania wspólnika Skarżącego na tę okoliczność. Skoro, jak należy przyjąć, przed 15 września 2015 r. (dzień wystawienia przez Skarżącego faktury z powołaniem się na art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, tj. na rozwiązanie umowy spółki) - doszło do rozwiązania umowy Spółki, dla możliwości zastosowania przez Skarżącego dla dostaw towarów kopalnianych pochodzących z tej Spółki zwolnienia (art. 14 ust. 7 ustawy o VAT) niezbędne było uprzednie rozliczenie towarów objętych spisem z natury (w ramach rozliczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT tej spółki). W tym zakresie wprawdzie Sam Skarżący potwierdził, że nie złożył remanentu i nie dokonywał zapłaty podatku z tytułu remanentu (patrz odpowiedź na pytanie nr 10 w protokole przesłuchania Skarżącego z dnia 27 lutego 2019 r. – k. 76 akt administracyjnych), jednakże w skardze zarzuca, że należało przesłuchać drugiego wspólnika (Pana K.K. ) celem sprawdzenia, czy drugi ze wspólników nie złożył przedmiotowego remanentu i nie dokonał zapłaty podatku z tego tytułu. W zaniechaniu dokonania przesłuchania wspólnika Skarżącego Skarżący upatruje naruszenie art. 120,121 oraz art. 122 O.p. Nie można zgodzić się również z tym zarzutem. Zasadnie podnosi bowiem Dyrektor w zaskarżonej decyzji, że kwotę wynikającą z remanentu uwzględnia się w ostatniej składanej deklaracji VAT-7K w polu opisanym jako "Kwota podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy", w deklaracji VAT- 7K jest to pole 36 (patrz załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 856 z późn. zm.). W tym zakresie Dyrektor wskazał, że z dokumentów znajdujących się w bazie organu podatkowego, tj. z ostatniej deklaracji VAT-7K złożonej przez Spółkę obejmującej okres - III kwartał 2015 r., wynika, iż nie dokonano rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury, bowiem pozycja nr 36 nie została wypełniona (wydruk deklaracji z systemu elektronicznego – patrz k. 41 akt sądowych). Skoro, jak wskazuje Dyrektor, w złożonej przez Spółkę ostatniej deklaracji VAT-7K nie wypełniono pozycji dedykowanej rozliczeniu podatku z tytułu spisu z natury, to nie ma podstaw, jak zasadnie uznał Dyrektor, żeby twierdzić, że nastąpiło rozliczenie podatku od towarów objętych spisem z natury. W tym zakresie zatem nie miałyby znaczenia ewentualne zeznania wspólnika Skarżącego w charakterze świadka (na okoliczność złożenia spisu z natury i rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury), skoro rozliczenie podatku wykazywane jest w ww. deklaracji VAT-7K (pod pozycją nr 36), a w niniejszej sprawie pozycja ta nie została wypełniona – co oznacza, że podatek ten nie został rozliczony (gdyby bowiem było inaczej, ww. pozycja zostałaby w tej deklaracji wypełniona). Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez nieuznanie, bez poparcia kompletnym materiałem dowodowym, prawa do zastosowania przez Skarżącego przepisów art. 14 ust. 7 ustawy o VAT – organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, był uprawniony stwierdzić, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 7 ustawy o VAT. O ile w niniejszej sprawie Dyrektor, jako organ drugiej instancji, w sposób szczegółowy odniósł się do przedmiotowej kwestii zasadności zakwestionowania Skarżącemu zastosowanie zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostaw towarów kopalnianych (piasek, pospółka, kruszywo, itd.) pochodzących ze zlikwidowanej spółki [...] s.c., które to ustalenia jak również wnioski z nich płynące (w tym co do wykładni przepisów prawa materialnego) Sąd podziela, to jednak organ ten, wbrew art. 127 O.p., ograniczył się zasadniczo do rozważenia wskazanej kwestii (i odniesienia się do zarzutów Skarżącego w przedmiocie tej kwestii), nie rozpoznając jednak powtórnie sprawy jako takiej w zakresie wykraczającym poza tę kwestię. Zgodnie z art. 127 postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Jak wskazuje się w orzecznictwie dwuinstancyjność oznacza, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1367/19). Co istotne również, dwuinstancyjność postępowania oznacza także, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie wynikającym również z dowodów, które strona przedłożyła dopiero na etapie postępowania odwoławczego lub dowodów, które organ ten sam zgromadził działając z urzędu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 615/18). W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji (w dn. [...] grudnia 2019 r.) Skarżący przesłał w dniu 3 stycznia 2020 r. (wiadomość elektroniczna z tego dnia) do pracownika urzędu prowadzącego jego sprawę (P. M. K. ) szereg duplikatów faktur (k. 18.350-18.367 akt administracyjnych). W zaskarżonej decyzji Dyrektor w ogóle nie wskazał na ww. okoliczność przesłania – po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji - duplikatów faktur, ani w żaden sposób nie odniósł się do niej. Powyższe jest o tyle istotne, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor podniósł, że ani w toku kontroli, ani w toku postępowania podatkowego Skarżący nie okazał faktur wymienionych w tabeli na str. 15-16 decyzji organu pierwszej instancji. W tym względzie Dyrektor, rozpoznając ponownie sprawę, winien ponownie przeanalizować materiał dowodowy (dotychczasowo zgromadzony) i uzupełniony o dowody zgromadzone po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, i na tej podstawie ustalić, czy decyzję organu pierwszej instancji należy utrzymać (w razie potrzeby prowadząc w tym zakresie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie – art. 229 O.p.). W tym zakresie Dyrektor w ogóle nie odniósł się do przekazanych przez Skarżącego materiałów. W szczególności Dyrektor nie odniósł się do tego, że przykładowo wśród wyszczególnionych przez organ pierwszej instancji faktur, których Skarżący nie okazał, znajduje się faktura nr [...] wystawiona przez O. (wyszczególniona w decyzji organu pierwszej instancji na str. 16 – poz. rejestru nr 59, na które to zestawienie powołał się Dyrektor w swojej decyzji), jednocześnie jednak wśród kopii duplikatów faktur przesłanych przez Skarżącego (w formie elektronicznej, pliki jpg) w dniu 3 stycznia 2020 r. znajduje się dokument oznaczony jako faktura nr [...] wystawiony w dn. 16.11.2016 r. (duplikat z dnia 30.12.2019 r.) wystawiony przez P. SA. Dyrektor w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniósł się do ww. dokumentów, w tym to wskazanej faktury, co w kontekście treści uzasadnienia decyzji Dyrektora, wskazuje, że w istocie zaniechał ponownego rozpatrzenia sprawy (w zakresie wykraczającym poza kwestię zasadności zakwestionowania Skarżącemu zastosowanie zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostaw towarów kopalnianych (piasek, pospółka. kruszywo, itd.) pochodzących ze zlikwidowanej spółki [...] s.c.), w szczególności nie odnosząc się do przedłożonych po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji dowodów. W tym kontekście, nie stanowi żadnego uzasadnienia dla zaniechania ponownego rozpoznania sprawy, stwierdzenie, że "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważa, iż ww. ustalenia merytoryczne organ pierwszej instancji dotyczące podatku naliczonego nie były przez Stronę kwestionowane" – to na organach ciąży obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, w tym wzięcie przez organ odwoławczy pod uwagę w szczególności dowodów, które strona przedłożyła dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Mając na uwadze powyższe, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 O.p. (co skutkowało również naruszeniem innych przepisów postępowania, w tym art. 121 O.p., art. 122 O.p.) i Dyrektor zaniechał ponownego rozpatrzenia sprawy (w zakresie wykraczającym poza kwestię zasadności zakwestionowania Skarżącemu zastosowanie zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostaw towarów kopalnianych (piasek, pospółka, kruszywo, itd.) pochodzących ze zlikwidowanej spółki [...] s.c.), zasadne było, zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor uwzględni nakaz wynikający z art. 127 O.p. i w związku z tym rozpatrzy sprawę ponownie (w tym w zakresie wykraczającym poza kwestię zasadności zakwestionowania Skarżącemu zastosowanie zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostaw towarów kopalnianych (piasek, pospółka, kruszywo, itd.) pochodzących ze zlikwidowanej spółki [...] s.c.), w szczególności biorąc pod uwagę dowody, które zostały przedłożone przez Skarżącego po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji odnoszące się do kwestii prawa Skarżącego do odliczenia podatku z zakwestionowanych przez Organ pierwszej instancji faktur. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz.U. z 2020 poz. 1842 ze zm.), wobec uznania rozpoznania sprawy za konieczne w związku z obowiązkiem terminowego rozpoznania sprawy, istnieniem zagrożenia dla życia i zdrowia stron oraz brakiem możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość. Wobec braku wniosku o zwrot kosztów, nie orzeczono o ich zwrocie. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.