III SA/Wa 2338/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005r. sprawy ze skargi A. R. "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w terminie 60 dni oraz odmowy wypłaty oprocentowania od tej nadwyżki podatku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...].11.2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. R. "[...]", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].08.2004r. nr [...] w sprawie odmowy dokonania zwrotu w terminie 60 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2004r. w kwocie 83.715 zł oraz odmowy wypłaty oprocentowania od niezwróconej w terminie 60 dni wyżej wymienionej nadwyżki podatku. Z motywów decyzji wynika, że A. R. złożył w dniu 2.06.2004r. w Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za maj 2004r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 83.715 zł, wraz z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 60 dni, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Kolejnym pismem zawnioskował o naliczenie ustawowych odsetek od nie zwróconej w terminie 60 dni kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT-7 za maj 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania zwrotu w terminie 60 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2004r. w kwocie 83.715 zł oraz wypłaty oprocentowania od niezwróconej w terminie 60 dni nadwyżki podatku. Stwierdził, że w złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za maj 2004r. nie wystąpił podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jak również nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana stawkami niższymi niż 22%, a wobec tego w świetle art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług całość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi w terminie 180 dni. W odwołaniu A. R. podniósł, iż zasadność jego wniosku o zwrot podatku naliczonego wynika z art. 87 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś powołany w decyzji organu I instancji art. 87 ust. 3 tej ustawy nie dotyczy przedmiotowej sprawy, ponieważ nie wystąpił podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Poza tym jego zdaniem przepis art. 87 ust. 3 ustawy nie uzależnia zwrotu podatku od sprzedaży ze stawkami niższymi niż 22%. Podatnik utrzymywał, że przepis art. 87 ust. 2 ww. ustawy obliguje urząd skarbowy do zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, a niezwróconą w terminie kwotę podatku urząd zobowiązany jest wypłacić wraz z odsetkami za zwłokę, zgodnie z postanowieniami art. 87 ust. 7 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu I instancji. Zauważył, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2004r. podatnik nie wykazał podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Załączony do deklaracji wniosek nie zawiera umotywowania o skrócenie terminu zwrotu do 60 dni, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym stosownie do treści art. 87 ust. 3 ww. różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym zaliczane są do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określone w art. 41 ust. 1. podlega zwrotowi w terminie 180 dni. Organ odwoławczy stwierdził, że w obowiązującym stanie prawnym podatnik może żądać zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej, ale realizacja tego prawa jest zróżnicowana w zakresie terminu, w jakim urząd skarbowy zobowiązany jest do dokonania zwrotu, stosownie do art. 87 ust. 2 - 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W zależności od okoliczności zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika może nastąpić w terminie 180, 60 lub 25 dni. Przepis art. 87 ust. 2 ww. ustawy określa termin 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, z zastrzeżeniem ust. 3. Uregulowanie prawne zawarte w art. 87 ust. 2 i 3 ustawy wskazuje, że w terminie 60 dni od złożenia deklaracji następuje zwrot różnicy podatku wyłącznie do kwoty ograniczonej sumą kwot podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz kwotą stanowiącą 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż 22% (0%, 3%, 7%). Podstawowym terminem zwrotu różnicy podatku jest termin 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik nie dokonał sprzedaży towarów i usług opodatkowanych stawkami niższymi niż 22%, nie dokonał zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, nie wskazał też na spełnienie warunków, o których mowa w pkt 1-3 art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze A. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zwrot podatku naliczonego wraz z odsetkami oraz zwrot kosztów sądowych. Utrzymywał, iż zważywszy na ciążący na organach podatkowych obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego należy przyjąć, iż stan faktyczny sprawy był im znany i w związku z tym miały one pełną wiedzę, iż zwrot podatku naliczonego w niniejszej sprawie powinien nastąpić na rachunek podatnika w terminie 25 dni, pomimo jego wniosku o zwrot w terminie 60 dni. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w oparciu o nieistniejące przepisy prawa. Do skargi dołączył tekst z brzmieniem art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług twierdząc, iż wynika z niego inna treść tego przepisu niż przytoczona przez organy podatkowe. W ocenie skarżącego podatek naliczony powinien być mu zwrócony w terminie 25 dni, a wobec zwłoki w dochowaniu tego terminu - wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest termin, w jakim organ podatkowy powinien dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organów podatkowych podstawowym terminem zwrotu tego podatku jest termin 180 dni, co wywodzą z treści art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast skarżący utrzymywał na etapie postępowania podatkowego, iż jest nim termin 60 dni, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ww. ustawy, w skardze zaś wskazywał na 25-dniowy termin zwrotu. Wydaje się, że u podstaw sporu legła redakcja art. 87 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, która jest niepoprawna pod względem legislacyjnym oraz zawiłość regulacji zamieszczonej w jego ust. 3, co rzeczywiście może prowadzić do rozbieżności w rozumieniu regulacji zawartych w tych przepisach, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Odmienność pojmowania normy ww. art. 87 ust. 2 i ust. 3 jest tak różna, iż podatnik nabrał przekonania, jakoby organy podatkowe zastosowały w sprawie przepis nieistniejący. Tymczasem zastosowały one przepis obowiązujący i to w swej treści taki sam jak załączony do skargi. Przechodząc do omówienia treści tych przepisów na wstępie podkreślić należy, iż według ust. 1 art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, o tym, czy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (różnicę) za dany okres rozliczeniowy wykazać w deklaracji do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, czy też wykazać tę kwotę do przeniesienia do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy - decyduje sam podatnik. Poza sporem więc pozostaje prawo podatnika do żądania zwrotu bezpośredniego różnicy podatku naliczonego nad należnym. Przepisy art. 87 ust. 2-6 ww. ustawy zróżnicowały jednak termin zwrotu tego podatku. W myśl postanowień art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług - z zastrzeżeniem ust. 3 - zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Czytając ten przepis i mając na uwadze zasady techniki legislacyjnej można nabrać przekonania, iż ustanawia on jako podstawowy 60-dniowy termin zwrotu różnicy podatku, zaś wyjątek od tej zasady został ujęty w ust. 3. Jednak ten tok rozumowania, wydawałoby się prawidłowy, burzy treść przepisu zawartego w ust. 3 art. 87. Otóż stanowi on, iż różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji następuje jedynie odnośnie tej różnicy podatku, która odpowiada kwocie stanowiącej sumę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz kwoty stanowiącej 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22%, a więc 0%, 3% i 7%. Kwota zwrotu przewyższająca tak określoną kwotę podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni. Inaczej mówiąc, w pozostałych przypadkach zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym następuje w terminie 180 dni, zatem stanowisko organów podatkowych, iż termin ten jest zasadniczym terminem zwrotu podatku, a 60-dniowy wyjątkowym - jest prawidłowe. W ust. 4, ust. 5 i ust. 6 art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane zostały krótsze terminy zwrotu kwoty różnicy podatku (60 lub 25 dni), ale wyłącznie na umotywowany wniosek podatnika i to w okolicznościach, o których mowa w tych przepisach. W niniejszej sprawie skarżący nie wnioskował o skrócenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie wykazał wystąpienia przesłanek uzasadniających skrócenie tego terminu, dlatego organy podatkowe nie mogły z własnej inicjatywy zdecydować o skróceniu owego terminu. Błędne jest zatem stanowisko wyrażone w skardze, według którego organy podatkowe powinny dokonać zwrotu różnicy podatku w terminie krótszym niż zasadniczy, jak już bowiem powiedziano, jednym z warunków zwrotu podatku w takim terminie jest umotywowany wniosek podatnika. Wprawdzie w niniejszej sprawie Sąd oddalił skargę, jednak wyjaśnić należy, iż wniosek skarżącego dotyczący orzeczenia o zwrocie różnicy podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami nie mógłby być rozpatrzony nawet w przypadku uwzględnienia skargi, gdyż zgodnie z postanowieniami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak określony zakres właściwości sądu uniemożliwia wydanie przez sąd merytorycznego orzeczenia. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy administracji publicznej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o zwrocie różnicy podatku należy wyłącznie do kompetencji organów podatkowych. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.