III SA/Wa 2339/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...]; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. S. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wezwania podatnika przez organy podatkowe do dostarczenia całej dokumentacji księgowej lub dokumentacji księgowej za konkretny okres do siedziby organu podatkowego. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że organ podatkowy prowadzi postępowanie w zakresie określenia wysokości podatku (nie istotne jakiego). W trakcie postępowania organ podatkowy wzywa na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p." podatnika do dostarczenia całej dokumentacji księgowej lub za konkretny okres do siedziby tego organu. Skarżący przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe zadał następujące pytanie: czy organ podatkowy może wezwać podatnika do dostarczenia całej dokumentacji księgowej lub za konkretny okres do siedziby tego organu? Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, iż jego zdaniem przepis art. 155 O.p. w żadnym wypadku nie daje organom podatkowym uprawnień do żądania dostarczania do ich siedziby całej dokumentacji księgowej lub za konkretny okres, lecz tylko określonych dokumentów i tylko w przypadku, gdy niezbędne są one do załatwienia sprawy. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący zauważył, że w powołanym przepisie chodzi o stosunkowo nieliczne sytuacje, w których możliwe jest wzywanie podatników. Musi to być bowiem niezbędność osoby lub konkretnego dokumentu do rozstrzygnięcia sprawy lub wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem żądanie organu podatkowego, polegające na żądaniu dostarczenia do organu całej dokumentacji księgowej lub za konkretny okres, nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 155 O.p. lecz wyłącznie w przepisach działu VI Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odnoszącej się do pytania zawartego w powyższym wniosku Skarżącego. W uzasadnieniu organ wskazał, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Jednakże zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają, zdaniem tego organu, wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z tego względu z interpretacji indywidualnej nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że zagadnienie do którego odnosi się wniosek Skarżącego, tj. ocena czy organ podatkowy może wezwać podatnika do dostarczenia całej dokumentacji księgowej lub za konkretny okres do siedziby tego organu, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej w trybie art. 14b O.p. Skarżący złożył następnie zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie przepisu art. 120 O.p. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że stanowisko negujące dopuszczalność dokonywania interpretacji przepisów proceduralnych nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. Zdaniem Skarżącego, w przypadku interpretacji przepisów proceduralnych brak jest przeszkód w zastosowaniu zasady ogólnej wyrażonej w art. 14k O.p. tj. zasady, że zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcy. Skarżący zauważył też, że przepis art. 14b O.p. wyraźnie wskazuje na przepisy prawa podatkowego, nie precyzując, iż chodzi wyłącznie o przepisy prawa materialnego. Ponadto organy podatkowe, ani też sądy nie są uprawnione do uzupełniania treści przepisów o normy pominięte przez ustawodawcę i nie mogą dokonywać wykładni contra legem. Natomiast za taką należy uznać w opinii Skarżącego, wykładnię dokonaną przez organ w zaskarżonym postanowieniu. Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] maja 2015 r. W uzasadnieniu organ przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał, że wykładnia systemowa przepisu art. 14b § 1 O.p. w powiązaniu z treścią art. 3 pkt 2 O.p. wskazuje, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonywana przez upoważnione organy może dotyczyć wyłącznie norm wynikających z prawa podatkowego materialnego. Zatem przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Z tego względu, przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, dotyczy zasadniczo interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie procesowego prawa podatkowego i nie dotyczy powoływanych przez Skarżącego w złożonym przez niego wniosku przepisów art. 155 O.p. regulujących kwestie proceduralne w zakresie uprawnienia właściwego organu podatkowego do wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub do dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ zauważył również, że interpretacja w kwestiach proceduralnych dokonywana przez organy podatkowe upoważnione do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego, zasadniczo ograniczałaby samodzielność organów podatkowych powołanych do ich stosowania. Podczas gdy zapisy zawarte w art. 14k § 1-3 i art. 14m § 1 O.p., stanowiące o nieuwzględnieniu interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, świadczą jednoznacznie, że interpretacje indywidualne nie mają mocy formalnie wiążącej dla rozstrzygających w indywidualnych sprawach organów podatkowych. Organ dodał również, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionego przez Skarżącego zagadnienia prawnego spowodowałoby ingerencję w kompetencje proceduralne danego organu podatkowego, podczas gdy interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p. powinna określać jakie skutki podatkowe dla zainteresowanego pociągnie za sobą zajście stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez niego opisanego. Natomiast wyjaśniania i interpretowanie chociażby przepisu art. 155 O.p. nie rozstrzyga bezpośrednio o skutkach podatkowych dla Skarżącego w zakresie powstania zobowiązania podatkowego lub obowiązku podatkowego, ingeruje natomiast w sferę postępowania procesowego organu podatkowego. Skarżący zaskarżył następnie powyższe postanowienie z dnia [...] czerwca 2015 r., wnosząc skargę w piśmie z dnia 20 lipca 2015 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił w skardze naruszenie następujących przepisów: 1) art. 14b § 1 i art. 165a § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię, jakiej dokonał organ podatkowy, 2) art. 120 i art. 121 O.p. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że organ dokonał w niniejszej sprawie błędnej interpretacji przepisu art. 14b § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego, w świetle brzmienia powołanego przepisu, organ w sposób nieuzasadniony wnioskuje, że można wydać interpretację tylko w zakresie przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć prawa materialnego, jak i procesowego. Skoro bowiem organy podatkowe nadużywają prawa w sferze prawa procesowego, to podatnik ma prawo wiedzieć, jak dane przepisy interpretuje organ wydający interpretacje i na tej podstawie oceniać prawidłowość funkcjonowania administracji publicznej. Instytucja interpretacji indywidualnej ma więc służyć właśnie wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości, a nie wyłącznie wątpliwości dotyczących prawa materialnego. Ponadto zdaniem Skarżącego, wydanie interpretacji w niniejszej sprawie nie ograniczałoby samodzielności organów podatkowych. Skarżący zauważył również, że Dyrektor Izby skarbowej w W. w swoich decyzjach ignoruje podatnika i nie odnosi się do zarzutu dotyczącego wykładni przepisu art. 155 O.p., natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie także nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi, przez co podatnik nie może uzyskać oceny zarówno ww. organu podatkowego, jak i tego Sądu, co do wykładni przepisu art. 155 O.p. w opisanym we wniosku zakresie. Wobec powyższego podatnik nie ma innego wyjścia, jak tylko wystąpienie do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Przepis art. 155 O.p. jest bowiem nadużywany przez organy podatkowe, co narusza konstytucyjną zasadą państwa prawa. Skarżący odnotował również, że o ile interpretacja indywidualna dotycząca przepisów prawa materialnego nie jest ingerencją w kompetencje organów podległych, to tym bardziej taką ingerencją nie będzie interpretacja w zakresie przepisów prawa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sądowej kontroli legalności poddane zostało postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości wezwania podatnika przez organy podatkowe do dostarczenia całej dokumentacji księgowej lub dokumentacji księgowej za pełny okres do siedziby organu podatkowego. Zasadniczą osią sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności wystąpienia podatnika z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie przepisów procesowych prawa podatkowego. Zdaniem Ministra Finansów, przedstawione we wniosku w opisie stanu faktycznego zagadnienie, tj. czy organ podatkowy na podstawie art. 155 O.p. może wezwać podatnika do dostarczenia całej dokumentacji księgowej do siedziby organu, wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnych w trybie art. 14 b O.p. albowiem wykładnia systemowa wymienionego przepisu prowadzi do wniosku, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej, a zatem mogą dotyczyć tylko norm wynikających z prawa podatkowego materialnego, które kształtują prawa i obowiązki podatkowe lub zobowiązanie podatkowe. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący wywodząc, że z treści art. 14 b § 1 wcale nie wynika ograniczenie do wydania interpretacji indywidualnej tylko do przepisów prawa materialnego, gdyż przepis ten odnosi się do przepisów prawa podatkowego, a zatem, może też dotyczyć "niejasnych" przepisów proceduralnych. Przy tak zakreślonych ramach sporu oraz w kontekście zadanego Organowi Interpretacyjnemu pytania, Sąd uznał, że rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przywołanej treści przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie, mogą być jedynie – co jest niesporne między stronami - przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawarta została definicja pojęcia "ustawy podatkowe", przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Przytoczona treść przepisów art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia), nie rozstrzyga zatem w sposób jednoznaczny, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych, choć odwołanie się do kategorii "ustaw regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych" przemawia za tym, aby pod tym pojęciem identyfikować także przepisy proceduralne. W tym miejscu zauważyć należy, że mimo iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykształciła się w zasadzie jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą interpretacja przepisów postępowania podatkowego nie stanowi interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu art. 14 b § 1 O.p., ponieważ zastosowanie się do niej nie mogłoby uzasadniać realizacji środków ochronnych przewidzianych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej (por. choćby przywołany przez Organ wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014r. w sprawie o sygn. II FSK 143/12), to jednak pogląd ten nie spotkał się z powszechną aprobatą doktryny. Jak zauważył H. Filipczyk "skoro ustawodawca nie wypowiedział się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których ma dotyczyć interpretacja indywidualna, jej zakresu przedmiotowego bez dobrych racji nie należy ograniczać", gdyż przedmiotem interpretacji mogą stać się wszystkie przepisy, które "wykazują relewancję podatkową, tj. które przekładają się w jakikolwiek sposób na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy (por. H. Filipczyk, Indywidualne interpretacje prawa podatkowego – prawo i praktyka, Warszawa 2011, str. 32). Analogiczne stanowisko zajęli też komentatorzy do Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż "(...) w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. brak jest podstaw do ograniczenia zakresu interpretacji indywidualnej jedynie do przepisów prawa materialnego" (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015r., s. 65 i n.). W ocenie Sądu w składzie orzekającym, zastrzeżenia te należy podzielić, gdyż nie można komentowanego przepisu 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 O.p. "modyfikować" poprzez pryzmat unormowań odnoszących się do konstrukcji ochrony podatnika ukształtowanej przepisami art. 14b – 14 p O.p. i tym samym wyprowadzać wniosku, że "z unormowań art. 14 k § 3, art. 14 l, art. 14 m § 2, 3 i 4, art. 14 n i art. 14 p Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że skutki ochronne mogą dotyczyć wyłącznie zastosowania się do interpretacji związanej z materialnym prawem podatkowym" (por. wyrok w sprawie II FSK 143/12). Instytucja zastosowania się do interpretacji indywidualnej ma bowiem "autonomiczny" charakter o znaczeniu ochronnym dla podatnika, co oznacza, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. Zdaniem Sądu, potwierdzeniem powyższego stanowiska jest nowelizacja przepisu art. 14 b Ordynacji podatkowej poprzez dodanie do niego nowego przepisu § 2a - poprzez art. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015r. (Dz. U.2015.1649), zmieniającą tę ustawę z dniem 1 stycznia 2016r. W przepisie tym wskazano, że wniosek o interpretację indywidualną nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Jak stwierdzono w uzasadnieniu do przedmiotowej nowelizacji "(...) Zmiana ta jest efektem poglądu wyrażanego w orzecznictwie sądowym, które wskazuje na potrzebę doprecyzowania regulacji dotyczącej interpretacji poprzez wskazanie, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy adresowane do organu podatkowego oraz organu kontroli skarbowej - tym samym usunięta zostanie wątpliwość sygnalizowana w orzecznictwie i doktrynie dotycząca możliwości wydawania interpretacji w kwestiach procesowych, tzn. prawa regulującego postępowanie podatkowe (...). W tym przypadku nie mogą mieć zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnych, ponieważ nie jest możliwe zastosowanie się przez podatnika do interpretacji przepisów adresowanych wprost do organów (por. uzasadnienie do ustawy – druk nr 3462 Sejmu RP VII kadencji). Powyższa zmiana oznacza, zdaniem Sądu, że w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia Organ Interpretacyjny miał obowiązek wydania wnioskowanej interpretacji indywidulanej i odnieść się merytorycznie do podniesionej kwestii stosowania art. 155 O.p., która – jak słusznie wskazał Skarżący – ma istotne znaczenie z punktu widzenia obowiązków podatnika co do zakresu i miejsca przedłożenia dokumentów, co do których Organ podatkowy wezwał podatnika. Mając powyższe na uwadze, ponieważ Organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie naruszył przepisy art. 14b § 1 i art. 165a § 1 O.p., Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.