III SA/Wa 234/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi L. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że w 2002r. K. K. prowadził działalność gospodarczą w ramach Zakładu [...] " B." s. c. K. R., K. K., M. w zakresie: sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, w której posiadał 50 % udziałów. Jako ewidencję księgową spółka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. K. i L. K. – zwani dalej Skarżącymi złożyli w dniu 18 kwietnia 2003 r. zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętych dochodów w roku podatkowym 2002, a następnie w dniu 17 lipca 2003r. złożyli jego korektę, w której wykazali podatek należny 10.995,76 zł, W okresie od 16 stycznia 2008r. do 11 kwietnia 2008r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzili kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych przez Skarżących podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. W toku kontroli - w dniu 18 stycznia 2008r. R. K. wspólnik [...] "B." s.c, - w trakcie kontroli stwierdził, że dokumentacja księgowa za 2002r. dotycząca prowadzonej działalności gospodarczej została spalona w związku z upływem pięcioletniego terminu. Ponieważ zobowiązanie podatkowe za 2002r. nie przedawniło się - 5 letni okres przedawnienia dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. upływa z końcem 2008r. - Dyrektor Urząd Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 22 stycznia 2008r. zobowiązał Kontrolowanego i osobę zastępującą kontrolowanego do odtworzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów sprzedaży i zakupu za 2002r. Pismem z dnia 6 lutego 2008r Skarżący poinformował kontrolujących, że nie jest w stanie odtworzyć tej dokumentacji, gdyż był tylko wspólnikiem, a działalnością firmy i prowadzeniem dokumentacji księgowej zajmował się brat – R. K.. Do akt w niniejszej sprawie włączono również: materiał dowodowy przekazany przez Komendę Główną Policji w P. Centralne Biuro Śledcze Wydział [...] Zarządu [...] w P., kserokopię "zestawienia transakcji na podstawie faktur" wystawionych przez Firmę [...] L. T. z/s w L. dla Zakładu [...] "B." s.c. K. R., K. K. z siedzibą w M. oraz wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. [...] z dnia [...].11.2007r. wydanej dla Pana T. L. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że Spółka Zakład [...] " B. " niesłusznie ujęła po stronie kosztów kwotę 1.149.060,00 zł. udokumentowaną 29 fakturami VAT na zakup oleju napędowego od firmy [...] L. T. z/s w L.. Z ustaleń tych wynika, że transakcje pomiędzy Zakładem [...] "B." s.c. K. R., K. K. M., a firmą [...] L. T. z/s w L. nie miały w rzeczywistość miejsca, a wystawione faktury sprzedaży oleju napędowego nie odzwierciedlają czynności faktycznych. W związku z tym, że wykazane we wspólnym zeznaniu małżonków PIT-36 dane o wysokości osiągniętych dochodów w roku podatkowym 2002 uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwalały na określenie podstawy opodatkowania organ podstawę opodatkowania ustalił na podstawie danych wykazanych w zeznaniu PIT-36 po wyeliminowaniu faktur VAT zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji dokonał korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej Zakład [...] "B." s.c. o kwotę 1.149.060.00zł, wynikającą z "pustych" faktur VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Po dokonanej korekcie koszty uzyskania przychodu [...] "B." s.c. w/g ustaleń kontroli wynoszą 3.306.339,40zł, stąd koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej przypadające na Skarżącego w/g ustaleń kontroli wynoszą 1.653.169,70zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 232.876,70zł. Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie, w którym zarzucili zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art.22 ust.1, art.23 ust.1 pkt 1 lit.b, art.14 ust.1 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000r. Dz.U. Nr 14,poz.176 ze zm. dalej powoływanej jako u.p.d.o.f,) 2) naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art.121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej - "o.p"), w szczególności: - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - zasady nakazującej podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i jego niewłaściwą ocenę. W uzasadnieniu odwołania powyższe zarzuty uzasadniono tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. niewłaściwie ocenił stan faktyczny, zdaniem Skarżących nie do końca wyjaśniony. Skarżący wskazali, że wnioski końcowe stwierdzające, że transakcje zawarte pomiędzy Zakładem [...] "B." s.c., K. R., K. K., M., a Firmą [...] L. T. z/s w L. nie miały w rzeczywistości miejsca, a wystawione faktury sprzedaży oleju napędowego nie odzwierciedlają czynności faktycznych i były w swej treści nieprawdziwe są błędne, ponieważ oparto je na protokołach przesłuchania podejrzanego z akt Centralnego Biura Śledczego KGP w P., które nie powinny stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie, gdyż podejrzany nie miał obowiązku mówienia prawdy, tak jak musi to czynić świadek. Jednocześnie, Skarżący potwierdził, że transakcje zakupu oleju napędowego w 2002r. od firmy [...] T. L. z/s w L. miały w rzeczywistości miejsce. Ponadto Skarżący wskazali, że w zeznaniach świadków: P. S. i T. L. występują liczne sprzeczności, które powinny dyskwalifikować ich moc dowodową, a przynajmniej wzbudzić czujność organów podatkowych. Dodał ponadto, że kontrolujący dali wiarę wyjaśnieniom podejrzanych, a kwestionują zasadność i prawdziwość dokumentów w formie pisemnej, co w/g Skarżących świadczy o naruszeniu dyspozycji art.191 Ordynacji podatkowej nakazującej przeprowadzenie przez organ podatkowy właściwej oceny materiału dowodowego. Skarżący zaznaczyli, że jeżeliby przyjąć tezę organu podatkowego, że transakcje zakupu oleju nie miały w rzeczywistości miejsca i były dokumentowane fikcyjnymi fakturami, to jednocześnie faktury dokumentujące sprzedaż tego fikcyjnego oleju winny zostać uznane za nieistniejące, i w związku z tym przychód winien być pomniejszony o co najmniej kwotę 1.149.060,00zł. przyjmując, że sprzedaż nastąpiła w cenie zakupu. Skarżący dodali, że spółka cywilna "B." była kilkakrotnie kontrolowana przez Urząd Kontroli Skarbowej za 2002r. i przeprowadzone w 2003r. kontrole nie wykazały większych uszczupleń podatkowych, nie stwierdzono w żadnym wypadku zawierania transakcji dla pozoru, prowadzenie wielotygodniowych kontroli przez organy skarbowe w jednym roku podatkowym świadczy o negatywnym ustosunkowaniu się urzędników do podatnika, i z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że naruszono przy tym przepis art.83 ust.1 ustawy z 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie dokonanych ustaleń zasadnie stwierdził, że zakup oleju napędowego przez Zakład [...] "B." s.c. , K. R., K. K., M. od firmy [...] L. T. z/s w L. nie miał w rzeczywistości miejsca, a tym samym [...] "B." s.c. bezpodstawnie ujęła po stronie kosztów kwotę 1.149.060,00zł. Organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej transakcji sprzedaży i tym samym nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy, a także u wystawcy (są prawnie bezskuteczne) i w tej sytuacji nie mogły zostać zaliczone przez w/w Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, że wykazane w zeznaniu PIT-36 dane o wysokości osiągniętych dochodów w roku podatkowym 2002 uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwalały na prawidłowe i najbardziej zbliżone do stanu faktycznego określenie podstawy opodatkowania, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - na podstawie art.23 § 2 Ordynacji podatkowej. Podstawę opodatkowania ustalono na podstawie danych wykazanych w zeznaniu PIT-36 po zmniejszeniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej męża o wydatki wynikające z faktur, dokumentujących fikcyjne zakupy oleju napędowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. określenie podstawy opodatkowania w sposób przyjęty przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe. Potwierdza to również orzecznictwo sądowoadministracyjne, i tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 12/05 z dnia 07.06.2005r. stwierdzono, że: "nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt III SA 3375/00 z dnia 19.07.2002r oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA 24/03 z dnia 28.05.2004r. Bezpodstawny jest zdaniem organu zarzut, iż organ pierwszej instancji wykluczając z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup oleju napędowego w kwocie 1.149.060,00 zł od Firmy [...] L. T. postąpił -jednostronnie uwzględniając jedynie interes Skarbu Państwa. Organ uznał, że faktury VAT wystawione przez Firmę [...] L. T. nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji dokonanych przez spółkę cywilną [...] "B." w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zebrany materiał dowodowy potwierdza, że faktury te były fikcyjne). Skoro organ podatkowy wykazał fałszywość faktur zakupu, to ustalenia te mogłyby jedynie zostać podważone przez dowód przeciwny. W takiej sytuacji ciężar dowodu poniesienia faktycznych wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku, który powinien to wykazać w toku toczącego się postępowania podatkowego. Dalej organ wskazał, że Skarżący był wezwany przez organ kontroli do złożenia wyjaśnień dotyczących zakupu oleju napędowego lecz nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze Strony. Podatnik nie przedstawił dowodów, że Spółka nie osiągnęła przychodów ze sprzedaży oleju napędowego. Oznacza to, że Spółka uzyskała przychody ze sprzedaży towarów pochodzących z niewiadomego źródła. Odwołujący nie przedstawili żadnych innych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, a także dowodów poniesienia tych wydatków. Zakwestionowane faktury nie są dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje handlowe, stąd nie mogą zostać uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie wyjaśnił natomiast, gdzie faktycznie został zakupiony sprzedany olej napędowy i jakie w związku z tym poniesiono wydatki. Odpowiadając na zarzut, że spółka cywilna [...] "B." była kilkakrotnie kontrolowana przez Urząd Kontroli Skarbowej za 2002 rok i kontrole nie wykazały większych uszczupleń podatkowych i nie stwierdzono w żadnym wypadku zawierania transakcji dla pozoru" organ stwierdził, że przedmiotowe kontrole dotyczyły innego podatku tj. podatku od towarów i usług za 2002r. Zakładu [...] "B." s.c. K. R., K. K., M. oraz czynności sprawdzających dotyczących wybranych transakcji. Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. należnego od Skarżących, a kontrola skarbowa w tym zakresie została wszczęta w wyniku wyjścia na jaw okoliczności wystawienia faktur VAT dla Zakładu [...] "B." s.c. nie odzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży na kwotę 1.149.060,OOzł przez Firmę [...] L. T.. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przepisów art.83 ust.1 ustawy z dnia 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej tj. przekroczenia 4 tygodniowego okresu trwania kontroli. W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis art.83 ust.2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, że ograniczenia czasu kontroli nie stosuje się w przypadku gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Na podstawie art.13 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem organu zarzut niewłaściwego zastosowania art.23 ust.1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f. nie jest zasadny, gdyż organ pierwszej instancji nie zastosował tego przepisu, a jedynie powołał ten przepis w podstawie prawnej decyzji. Uchybienie to nie ma wpływu na kierunek rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Skarżący w dniu 31 grudnia 2008 r. złożyli skargę na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1) naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzestrzeganie zasad prowadzenia postępowania i gromadzenia dowodów przez organ I instancji, zaniechanie obowiązku wszechstronnego i obiektywnego wyjaśnienia sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych i podjęcie decyzji z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, które podważa zaufanie do organów państwa, 2) naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia w 2002r. stosunków prawnych pomiędzy [...]"B." K. R., K. K. sc i Firmą [...] L. T., 3) naruszenie art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 4 i § 6 przez wadliwe zastosowanie w sytuacji braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów i niezastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, 4) naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 9 ust.1 i 2 u.p.d.o.f.przez pozbawienie Skarżącego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu [...]"B." sc za 2002r. wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego na łączną kwotę netto 1.149.060 zł. i jednocześnie nie kwestionowanie wykazanego przychodu z tytułu jego sprzedaży. W związku z powyższym Skarżący wnieśli o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenia organu pierwszej instancji, 2) zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych 3) przyznanie skarżącym prawa pomocy przez zwolnienie ich z obowiązku uiszczenia wpisu od wniesionej skargi, 4) przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci: - uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2008r. Nr [...] na okoliczność, że organy podatkowe posłużyły się wybranymi protokołami przesłuchań T. L. i P. S.. - wyniku kontroli Dyrektora UKS w W. z dnia [...] września 2003r. Nr [...] na okoliczność kompleksowej kontroli za 2002r, w [...] "B." sc. i nie stwierdzenia nieprawidłowości. W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła organom podatkowym obu instancji naruszenie zasad postępowania podatkowego określonego w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazała ponadto, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o błędne ustalenia faktyczne i w oparciu o wybiórczo dobrane dowody, z którymi wiążą się niekorzystne konsekwencje dla Skarżących. Skarżący podnieśli, że wnioski końcowe tj. stwierdzenie, iż transakcje zawarte pomiędzy Zakładem [...] "B." s.c. , K. R., K. K., M., a Firmą [...] L. T. z/s w L. nie miały w rzeczywistości miejsca, a wystawione faktury sprzedaży oleju napędowego nie odzwierciedlają czynności faktycznych i były w swej treści nieprawdziwe - są błędne. Pełnomocnik Skarżących zarzucił, że rozstrzygnięcie oparto na wyjaśnieniach i zeznaniach P. S. i T. L., które są ze sobą sprzeczne i przeczą zasadom logicznego myślenia, a organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności mających na celu ich zweryfikowanie i wszechstronne wyjaśnienie. Podkreślił ponadto, że Zakład [...] "B." s.c. , K. R., K. K., M. była kontrolowana przez Urząd Kontroli Skarbowej za 2002r. i nie stwierdzono rażących nieprawidłowości . Ponadto Skarżący podnieśli, iż skoro w przedmiotowej sprawie doszło do zakwestionowania jako nieistniejących zdarzeń prawnych jakim w 2002 r. była sprzedaż oleju napędowego na rzecz wspólników spółki cywilnej B., to zaniechanie obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym wiążą się dla strony ujemne skutki podatkowe w postaci odrzucenia z kosztów uzyskania przychodu stanowi, o rażącym naruszeniu art. 199a § 3 o.p. Skarżący podnieśli również, iż brak ksiąg podatkowych w świetle art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. stanowi przesłankę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a odstępując od tego organ wadliwie wskazał art. 23 § 2 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zakwalifikowane w Zakładzie [...] B. s.c. K. R., K. K., gdzie Skarżący K. K. był wspólnikiem, jako koszt uzyskania przychodu wydatki udokumentowane 29 fakturami VAT poniesione na zakup oleju napędowego od Firmy [...] L. T. w L.. Zdaniem organów faktury te nie odzwierciedlały czynności faktycznych , gdyż zakup oleju od wymienionej firmy nie miał w rzeczywistości miejsca. Do akt sprawy włączone zostały materiały postępowania przygotowawczego w sprawie karnej sygn. [...] prowadzonej przez Wydział [...] Zarządu [...] CBŚ Komendy Głównej Policji w P. tj. - kserokopie protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanych P. S. oraz T. L., - kserokopię zestawienia transakcji na podstawie faktur wystawionych przez Firmę [...] L. T. z/s w L. dla Zakładu [...] "B." s.c. K. R., K. K. z siedzibą w M.. Z zeznań T. L. właściciela firmy- wystawcy faktur wynika, że firmie B. w rzeczywistości nie sprzedano żadnego litra paliwa, a faktury wytworzone były pod potrzeby właściciela firmy. Za ,,transakcje" te właściciel przelewał pieniądze na rachunek, a potem odbierał je z powrotem w połowie trasy w okolicach K. lub osobiście w biurze w L. z potrąceniem prowizji dla wystawcy faktur. Pieniądze dla właściciela B. zawożone były przez P. S. lub J. W.. Okoliczność przekazywania pieniędzy mężczyźnie o nazwisku K. potwierdził w złożonych zeznaniach P. S.. Należy podkreślić, że zeznania oskarżonych wskazują, że wystawianie fikcyjnych faktur przez firmę T. L. miało charakter zorganizowanego procederu i dotyczyło wielu przedsiębiorstw. Również w trakcie przesłuchania w charakterze świadków w trakcie prowadzonego postępowania przez organ I instancji, T. L. potwierdził, iż z jego firmy do firmy Zakład [...] B. s.c. olej napędowy nie był sprzedawany, a P. S. oświadczył, iż przekazywał pieniądze Panu K. 3-4 razy. W ocenie Sądu organy uprawnione były w świetle złożonych zeznań przyjąć, iż przedmiotowe faktury dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Należy podkreślić, że ustalenia te potwierdza również znajdująca się w aktach sprawy kopia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2007 r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. T. L. - wystawcy kwestionowanych faktur, z której wynika iż transakcje sprzedaży oleju napędowego dla firmy dla Zakładu [...] "B." s.c. K. R., K. K. w rzeczywistości nie miały miejsca. Odnośnie podniesionego zarzutu braku przesłuchania J. W., który również miał przekazywać pieniądze Skarżącemu, należy wskazać, że Skarżący nie składali w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka, a dopiero na etapie skargi podnoszą jako zarzut brak przesłuchania tego świadka. Natomiast odnośnie dowodu z rachunku bankowego T. L. organ nie był uprawniony w świetle art. 182 Ordynacji podatkowej do żądania informacji dotyczącej obrotów na rachunku, skoro nie był to rachunek strony postępowania. Również złożona przez stronę wraz ze skargą jako dowód z dokumentu kopia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2008 r. wskazująca, iż zarówno T. L. jak i P. S. podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w L. składali odmienne zeznania niż powołane powyżej, w ocenie Sądu nie może świadczyć o tym, że zeznania złożone zarówno w trakcie prowadzonego postępowania karnego, jak i potwierdzone w trakcie przesłuchania T. L. i P. S. w charakterze świadków w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie są nieprawdziwe. Złożony także wraz ze skargą jako dowód wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. przeprowadzonej w 2003 r. w Zakładzie [...] "B." s.c. K. R., K. K. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. potwierdza iż organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie objętym kontrolą. Jednakże w ocenie Sądu fakt nie stwierdzenia nieprawidłowości w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w 2003 r. w przedmiocie podatku VAT za 2002 r. nie stanowi przeszkody formalnej w zakresie dokonywania ustaleń w trakcie kontroli i postępowania zakończonego decyzjami w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 o.p. zawierającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i art. 122 o.p. zawierającego zasadę prawdy obiektywnej. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalał organom podatkowym na stwierdzenie, że zakwestionowane sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Ocena materiału dowodowego w szczególności zeznań T. L. dokonana przez organy podatkowe, odmienna niż wynikałoby to z oczekiwań Strony nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 121 o.p. Jednocześnie w ocenie Sądu organ nie naruszył obowiązku wynikającego z art. 187 o.p. w zakresie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 o.p. Skarżący w skardze nie wskazują jakie żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu nie zostało przeprowadzone, jak również z akt sprawy nie wynika, iż strona składała wniosek dowodowy, który przez organ nie został uwzględniony, co czyni postawiony zarzut za nieuzasadniony. Jednocześnie w ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez organ zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) według własnego przekonania z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji powyższego również zarzut naruszenia art. 2 i 84 Konstytucji RP należy uznać za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że przepis ten obliguje organ do wystąpienie do sądu powszechnego w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Przepis ten reguluje uprawnienie organu podatkowego, który w procesie dochodzenia do ustaleń faktycznych nie jest w stanie usunąć występujących na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związek mają skutki podatkowe. Jest zatem oczywiste, że owo uprawnienie, a z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej - obowiązek wystąpienia na drogę postępowania przed sądem powszechnym występuje tylko w przypadku niemożności usunięcia występujących wątpliwości. Obowiązek taki zatem nie istnieje, gdy w świetle zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wątpliwości takie nie wystąpiły. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, z uwzględnieniem przedmiotu tej sprawy, niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane czynności kupna-sprzedaży, wynikające z zakwestionowanych faktur, nie stanowiły faktycznych czynności sprzedaży na rzecz strony skarżącej. Nie mając wątpliwości w tej kwestii prawidłowo organy podatkowe dokonały oceny braku istnienia między spółką Skarżącego a tym podmiotem rzeczywistych czynności, do czego są uprawnione m. in. w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć również należy, że przedmiotem ustalenia mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 740 - 741, wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 79/07). Do ustalenia stanu faktycznego obowiązany jest organ podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z tego też względu przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie mógł być naruszony, gdyż nie miał zastosowania. Organy nie stwierdziły ani pozorności czynności prawnej, ani nie zachodziła wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, podstawą rozstrzygnięcia było natomiast stwierdzenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z tych też przyczyn zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 4 i 6 o.p. poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania drodze oszacowania w sytuacji braku ksiąg podatkowych należy wskazać, iż zgodnie z art.23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie należy wskazać na przepis art. 23 §1 o.p. w myśl, którego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Bezsporne jest w przedmiotowej sprawie, iż brak było ksiąg podatkowych spółki cywilnej B., gdyż jak oświadczył R. K. – wspólnik Skarżącego dokumentacja księgowa za 2002 r. została spalona w związku z upływem w jego ocenie 5 letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto Skarżący oświadczył, iż nie jest w stanie odtworzyć podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów sprzedaży i zakupu za 2002 r. W trakcie prowadzonego postępowania do akt sprawy włączono kopię protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce B. w 2003 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. Jak wynika z treści protokołu badanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za 2002 r. oparto m.in. na dokumentach źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży oraz rejestrach zakupów i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. W protokole tym wyszczególnione były także faktury dotyczące zakupów oleju wystawione przez firmę T. L.. Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 4 o.p. przez księgi podatkowe rozumie się ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia dla celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy. W związku z danymi zawartymi w protokole kontroli w podatku VAT za 2003 r. należy stwierdzić, że organ dysponował danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania. Należy podkreślić, że zasadą jest dążenie do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś jej poszukiwanie w drodze szacunkowej jest odstępstwem, obarczonym ryzykiem odmienności od rzeczywistości, dopuszczalnym tylko wówczas, gdy stanu rzeczywistego nie da się odtworzyć. Wynika to wprost z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 12/05 stwierdził, że nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia - art. 23 par. 1 a contrario. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w powołanym wyroku. W ocenie Sądu skoro organ dysponował danymi wynikającymi z ewidencji zakupów i sprzedaży to kwestionując kwoty wynikające z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę [...] T. L. był uprawniony w oparciu o posiadane dane wynikające z ksiąg podatkowych pomniejszyć wykazane w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętych dochodów w 2002 r. koszty uzyskania przychodów i określić podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Tym samym w ocenie Sądu należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 23 § 2 o.p. w związku z art. 193 § 4 i 6 o.p. oraz art. 23 § 1 pkt 1 poprzez jego niezastosowanie. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego to należy podkreślić, że aby określony wydatek mógł być w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f uznany jako koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony przez podatnika. Tylko takie (faktycznie poniesione) wydatki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano powyżej w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe uprawnione były do stwierdzenia, iż wydatki dotyczące transakcji zakupów oleju opałowego dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę [...] T. L. w rzeczywistości nie miały miejsca, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zebrany materiał dowodowy w trakcie przeprowadzonego postępowania nie uprawniał do kwestionowania przychodów spółki z tytułu sprzedaży oleju napędowego, co pozwalało organowi podatkowemu na stwierdzenie, iż Spółka uzyskiwała przychody ze sprzedaży towarów pochodzących z niewiadomego źródła, W ocenie Sądu sam fakt zakwestionowania poniesionych wydatków na zakup oleju opałowego, nie oznacza jednoczesnego obowiązku organów pomniejszenia wykazanego przychodu, a tym samym zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. należy uznać za niezasadny. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.