III SA/Wa 2340/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2005 r. spraw ze skarg J. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] oraz z dnia [...] października 2004r. Nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2002 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2004r. o numerach [...], [...], [...], [...], [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] oraz z dnia [...] października 2004 r. Nr [...], Nr [...] Nr [...], Nr [...], wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] odmawiające J. B. – skarżącemu w niniejszych sprawach, stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2002. W uzasadnieniach decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazano, że w dniu 27 stycznia 2004 r. skarżący J. B. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2002 z tytułu wypłat stanowiących zwrot kosztów dojazdu do Komendy Policji w W.. We wniosku skarżący powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2002 r. (sygn. akt SA/Rz 1540/00), w którym Sąd stwierdził, że istotą regulacji zawartej w art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30 poz. 179 z późn. zm.) jest to, że policjantowi przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby, z tym tylko, że ustawodawca nie wymaga, aby policjant mógł zamieszkiwać w miejscowości innej. Jednakże samo użycie sformułowania "przysługuje zwrot kosztów dojazdu" uprawnia do stwierdzenia, że policjant ponosi koszty dojazdu, które następnie zostają mu zwrócone przez pracodawcę. W wyroku tym Sąd wskazał, że nie powoduje to jednak przysporzenia po stronie policjanta i nie mieści się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych przez pracownika" ani też "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego i decyzjami z dnia [...] czerwca 2004 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 – 2002. W uzasadnieniach tych decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że świadczenie w postaci zwrotu przez pracodawcę kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach co wynagrodzenie ze stosunku służbowego (stosunków pokrewnych), a przepisy tej ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku z tego tytułu. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w tych sprawach bez znaczenia był fakt, że pracodawca zwracał pracownikowi koszty przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy, na podstawie postanowień zawartych w odrębnych ustawach, w tym przypadku na podstawie przepisu art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. podatnik wniósł odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w których powołał takie same argumenty, jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52 powołanej wyżej ustawy. Wskazał również, iż stosunek służbowy podatnika stanowił podstawę do otrzymania zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby, skoro jednak kwoty otrzymywane na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, nie były wymienione w art. 21 i art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym samym podlegały opodatkowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów dojazdu stanowił przychód ze stosunku służbowego, określony w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ odwoławczy podniósł również, że fakt wprowadzenia od dnia 1 stycznia 2003 r. zwolnienia od podatku z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy w przypadku, gdy obowiązek zwrotu przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw, wskazuje, że w latach 1998-2002 świadczenia takie były opodatkowane. Pismami z dnia 12 listopada 2004 r. J. B. wniósł skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił wadliwą interpretację przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, skutkującą odmową wypłacenia żądanych kwot nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2002. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie przepisu art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zarządził połączenie spraw o numerach sygn. akt III SA/Wa 2340/04, sygn. akt III SA/Wa 2341/04, sygn. akt III SA/Wa 2342/04, sygn. akt III SA/Wa 2343/04, sygn. akt III SA/Wa 2344/04 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzenie ich pod numerem sygn. akt III SA/Wa 2340/04. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargi zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega, m.in. zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zasadniczą kwestią, wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było ustalenie przez Sąd, czy zwrot policjantowi kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby, stanowi przychód ze stosunku służbowego, w rozumieniu art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę podziela w przedmiotowej kwestii, pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 3/99 z dnia 17 maja 1999 r., która co prawda dotyczyła opodatkowania, zwrotu kosztów przejazdu przysługującego innej grupie zawodowej, t.j sędziom, niemniej tezy zawarte w tej uchwale dają się odnieść również do problemu opodatkowania zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby, przysługującego policjantom na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, co jest przedmiotem niniejszej sprawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ustanawia podstawową regulację przedmiotu opodatkowania, która następnie rozwijana jest w kolejnych przepisach tej ustawy (R. Mastalski: Prawo podatkowe II - część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 63). Zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52 powyższej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem jest dodatnia różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Jednym z dwóch czynników, poza kosztami uzyskania przychodów, wpływającym na dochód jako przedmiot opodatkowania jest przychód. Ponieważ omawiana ustawa nie określa przedmiotu opodatkowania używając abstrakcyjnego pojęcia dochodu czystego, lecz w art. 10 ust. 1 wylicza przykładowo dochody z dziewięciu źródeł przychodów, normatywne określenie przedmiotu opodatkowania nie obejmuje swym zakresem dochodu w ogóle, lecz dochód globalny, który stanowi nadwyżka sumy przychodów z poszczególnych źródeł nad kosztami ich uzyskania. Gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, t.j. powiększających wartość netto majątku podatnika. Z tego powodu jest oczywiste, że n.p. przychody pieniężne z tytułu kredytów i pożyczek, wiążące się z powstaniem zobowiązania w tej samej wysokości wobec kredytodawcy lub pożyczkodawcy, nie mogą być zaliczone do przychodów w rozumieniu przepisów tej ustawy. Mając na uwadze przytoczone argumenty brak jest również podstaw prawnych do przyjęcia, że zwrot kosztów przejazdu, przysługujący policjantowi na mocy art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, jest przychodem ze stosunku służbowego, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym pierwszym przepisem policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Z przepisu tego wynika, że zatrudnienie policjanta zajmującego lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez pracodawcę kosztów przejazdów tego policjanta. Jeżeli więc w tym stanie prawnym policjant poniesie - za zatrudniającą go komendę policji - wydatki związane z przejazdem do miejsca pełnienia służby, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego policjanta, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one przysporzenia majątkowego po stronie policjanta, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy ustawy. Zwrot kosztów dojazdu policjanta do miejsca pełnienia służby jest wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą policjanta. Jeżeli policjant poniósł wydatki związane z przejazdami do miejsca pełnienia służby, poczynił to za swego pracodawcę. Późniejsza wypłata dokonana przez tego pracodawcę stanowi rozliczenie mające na celu zwrot policjantowi tych kwot, jakie obciążały pracodawcę. Art. 12 ust. 1 takiej sytuacji nie przewiduje, reguluje natomiast sytuację odwrotną, w której pracodawca ponosi wydatki za pracownika i uznaje je za przychody pracownika, a nie gdy pracodawca wykonuje ciążący na nim obowiązek ustawowy. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o Policji, policjanta łączy z Policją stosunek służbowy, który powstaje w drodze mianowania. Praca w Policji podlega szczególnej dyscyplinie służbowej, której policjant jest podporządkowany. Podporządkowanie to związane jest również z miejscem wykonywania służby, które z różnych względów może zostać w każdym czasie zmienione i to z przyczyn niezależnych od policjanta. Ustawodawca biorąc pod uwagę ten charakterystyczny stosunek zatrudnienia zapewnił w ustawie o Policji zwrot kosztów dojazdu policjantowi, w przypadku zamieszkiwania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, jakim jest w niniejszej sprawie Komenda Policji w W.. Mając to na uwadze, w ocenie Sądu, zwrot wydatków policjantowi za dojazd do miejsca pełnienia służby poza miejscem zamieszkania nie stanowi, tak jak to zostało podniesione wyżej przysporzenia majątkowego i nie stanowi przychodu ze stosunku służbowego. Oceny takiej nie może zmienić podnoszony przez Dyrektora Izby Skarbowej argument polegający na tym, iż skoro ustawodawca wprowadził od dnia 1 stycznia 2003 r. zwolnienie od podatku z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy w przypadku, gdy obowiązek zwrotu wynika wprost z przepisów innych ustaw, to znaczy, że w latach 1998-2002, gdy nie było takiego zwolnienia, świadczenia te były opodatkowane. Wniosek taki należy uznać za zbyt daleko idący. Fakt wprowadzenia określonych regulacji prawnych powoduje zmianę stanu prawnego od momentu wejścia tych regulacji w życie, natomiast nie może rzutować bezpośrednio na ocenę stanu prawnego istniejącego przed nowelizacją. Ponadto przyjęcie tej regulacji prawnej można również ocenić jako wyraz akceptacji dla tez zawartych w powołanej uchwale NSA dotyczącej sędziów i wolę definitywnego uporządkowania stanu prawnego i zrównania pozycji prawnej różnych grup zawodowych posiadających analogiczne uregulowania prawne, bez zbędnego angażowania sądów w spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Byłoby dużym uproszczeniem, gdyby przyjąć, iż w takiej sytuacji uporządkowanie stanu prawnego poprzez przyjęcie określonego rozwiązania legislacyjnego, oznacza jednocześnie przesądzenie istnienia stanu prawnego niekorzystnego dla danych grup podatników, przed wprowadzeniem zmian w przepisach. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.