III SA/Wa 2343/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., określił Z. M. (zwanemu dalej "Skarżącym" lub "Stroną") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. W trakcie kontroli ustalono, że działalność Skarżącego w badanym okresie polegała na kierowaniu pojazdem uprzywilejowanym - karetką pogotowia ratunkowego, należącą do spółki N. spółka jawna Z. i E. A.. W ocenie organu pierwszej instancji świadczone przez Skarżącego usługi powinny zostać zakwalifikowane do grupowania PKWiU 74.50-023-005-20 i podlegać opodatkowaniu 22% stawką VAT. W uzasadnieniu decyzji podniesiono także, iż w 2007 roku Skarżący osiągnął obrót w wysokości 42.692 zł przekraczając w październiku 2007 roku kwotę limitu uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług, która na ten rok została ustalona w wysokości 39.700 zł, stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, jeżeli wartość sprzedaży przekroczy kwotę 39.700 zł zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tą kwotę. W związku z powyższym, zgodnie z art. 113 ust. 11 wyżej wymienionej ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Organ pierwszoinstancyjny podniósł nadto, iż w myśl art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, Skarżący zobowiązany był do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług VAT - R przed dniem, w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia. Ponadto Strona była zobowiązana do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 oraz składania deklaracji podatkowych VAT - 7 zgodnie z art. 99 ust. 1 cytowanej ustawy. Strona miała także obowiązek, na mocy art. 103 ust. 1, obliczać i wpłacać podatek za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jako że Skarżący nie dopełnił wymienionych obowiązków, organ podatkowy wyżej wymienioną decyzją uwzględniając wykazany przychód w księdze przychodów i rozchodów w październiku 2008 r. w wysokości 3 660 zł, określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 660,00 zł. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 16 lutego 2011 r. Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie przepisu art. 113 ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że rozstrzygając w sprawie organ pierwszej instancji nie uwzględnił dokonanej przez Urząd Statystyczny klasyfikacji świadczonych usług, w związku z którą prawidłowo wykazał zwolnienie od podatku. Skarżący na poparcie argumentacji w tym zakresie powołał się na opinię Urzędu Statystycznego w L., w której wskazano, iż usługi ratownictwa medycznego świadczone na podstawie umowy zawartej z zakładem opieki zdrowotnej polegające na udzieleniu pomocy medycznej w ramach uprawnień ratownika medycznego mieszczą się grupowaniu PKWiU 84.14.14 -00.00 "usługi ambulansów wypadkowych". W piśmie tym wskazano także, iż opisane usługi mieściły się w grupowaniu PKWiU 85.14.14-00.00 "usługi pogotowia ratunkowego". Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, że do wniosku skierowanego do urzędu statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej załączył umowę dotyczącą świadczonych przez niego usług oraz przedstawił wszystkie okoliczności ich wykonywania. Skarżący podniósł także, że poza kierowaniem ambulansem obsługuje urządzenia służące do ratowania zdrowia i życia ludzkiego. Strona powołując się na odbyte kursy i seminaria z zakresu ratownictwa medycznego wskazała także, że wykonywała usługi w ramach uprawnień ratownika medycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2011 r. Organ wyższego stopnia wskazał, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy świadczone przez Skarżącego usługi są usługami ambulansów wypadkowych klasyfikowanymi do grupowania PKWiU 85.14.14-00. i w związku z tym, czy podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, czy też są to usługi polegające na wykonywaniu pracy kierowcy karetki pogotowia ratunkowego klasyfikowane do grupowania PKWiU 74.50.23-00.20, tj. jako "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" i opodatkowane podstawową 22% stawką podatku VAT. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2007 roku w zakresie transportu chorych zawartej pomiędzy Stroną a N." Sp. jawna Z. i E. A., zlecono Skarżącemu wykonywanie usług przewozu pacjentów, zabezpieczenia imprez, transportu sanitarnego oraz przewozu krwi i pacjentów na badania, a Strona zobowiązała się do wykonywania takich usług oraz ponoszenia odpowiedzialności za wykonanie zlecenia przed publiczną lub prywatną służbą zdrowia i przewożonym pacjentem. Zgodnie z zawartą umową Skarżący ponosił całkowitą odpowiedzialność za ubezpieczenie firmy od odpowiedzialności cywilnej, utrzymanie sprawności technicznej pojazdów, za bezpieczeństwo pacjentów w czasie transportu, za terminowe dostarczanie krwi. Strona miała wykonywać usługi samochodem własnym lub spółki z uwagi na potrzeby. Koszty związane z eksploatacją samochodu specjalnego, sanitarnego, ponosiła spółka. Skarżący przedłożył zaświadczenie wydane w dniu 28 stycznia 2003r. przez Szkołę Ratownictwa Wojewódzkiej Stacji Pogotowia Ratunkowego w W., o odbyciu przez niego kursu pierwszej pomocy przedlekarskiej w stanach zagrożenia życia i wypadkach drogowych oraz zaświadczenie z dnia 17 marca 2010 r. o ukończeniu seminarium, które dotyczyło uzupełnienia wiedzy i umiejętności z zakresu udzielania pierwszej pomocy. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji przesłuchano p. E. i Z. A. wspólników Spółki jawnej N.. Świadkowie zeznali, że Skarżący świadczył w badanym okresie usługi polegające na prowadzeniu pojazdu uprzywilejowanego - karetki pogotowia ratunkowego. Do zadań Skarżącego należało także odbieranie pacjenta z izby przyjęć, wprowadzanie lub wwożenie do karetki, zajęcie się pacjentem w czasie transportu. Skarżący był odpowiedzialny za pacjenta w drodze do miejsca docelowego, woził także krew, pochodne krwi, leki i badania. Usługi były świadczone na podstawie umowy w zakresie transportu chorych zawartej w dniu 1 stycznia 2007 r. środkami transportu należącymi do N.. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zatem limit zwolnienia podmiotowego w 2007 r. wynosił 39.700,00 zł. Jak wynikało z ustaleń organu pierwszej instancji, Strona w dniu 31 października 2007 r. rachunkiem nr 11/2007 na kwotę 4130,00 zł przekroczyła kwotę uprawniającą ją do korzystania ze zwolnienia (sprzedaż narastająco wyniosła 42.692 zł), zgodnie z art. 113 ust 11 ustawy o VAT, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Oznacza to, że również w roku 2008 Skarżący nie miał prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w VAT. W myśl art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z utratą prawa do zwolnienia, Skarżący zobowiązany był do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług VAT - R, przed dniem, w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia. Strona takiego zgłoszenia nie złożyła. Ponadto, zgodnie z art. 99 ust. 1 i ust. 103 ust. 1 ustawy o VAT, Strona była zobowiązana do prowadzenia ewidencji, zgodnie z art. 109 ust. 3 niniejszej ustawy oraz do składania deklaracji, a także do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Strona również uchybiła tym obowiązkom. Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Jak wynika z analizy materiałów dowodowych Strona świadczyła usługi kierowcy karetki, a zakres świadczonych usług nie miał charakteru terapeutycznego, czy diagnostycznego. Zatem świadczone przez Skarżącego usługi nie należały do grupy usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, wskazanych pod pozycją 9 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym, zwolnieniu od podatku - według stanu prawnego na rok 2008 - podlegały usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych. Skarżący w trakcie kontroli złożył oświadczenie, iż dla firmy N. Sp. jawna wykonuje prace jako kierowca karetki pogotowia, wyłącznie dla jednego podmiotu, ambulansem, którego koszty tankowania i ubezpieczenia pokrywa wyżej wymieniona spółka, on sam wykonuje jedynie drobne naprawy. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie wykonywał czynności ratownika medycznego, bowiem zgodnie z przepisami art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 31 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408, z późn. zm.), usługi ratownika medycznego należące do usług związanych z ochroną zdrowia ludzkiego mogą być udzielane wyłącznie przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, praktykę pielęgniarek, na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410, ze zm.) zawód ratownika medycznego może wykonywać osoba, która posiada pełną zdolność do czynności prawnych; posiada stan zdrowia pozwalający na wykonywanie tego zawodu; wykazuje znajomość języka polskiego w stopniu wystarczającym do wykonywania tego zawodu; spełnia następujące wymagania: ukończyła studia wyższe na kierunku (specjalności) ratownictwo medyczne lub ukończyła publiczną szkołę policealną lub niepubliczną szkołę policealną o uprawnieniach szkoły publicznej i posiada dyplom potwierdzający uzyskanie tytułu zawodowego "ratownik medyczny", lub posiada dyplom wydany w państwie innym niż: państwo członkowskie Unii Europejskiej, Konfederacja Szwajcarska lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równoważny z dyplomem uzyskiwanym w Rzeczypospolitej Polskiej, potwierdzającym tytuł zawodowy ratownika medycznego, lub posiada kwalifikacje do wykonywania zawodu ratownika medycznego nabyte w państwie członkowskim Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, uznane w Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z ustawą z dnia 26 kwietnia 2001 r. o zasadach uznawania nabytych w państwach członkowskich Unii Europejskiej kwalifikacji do wykonywania zawodów regulowanych (Dz. U. Nr 87, poz. 954 ze zm.). W cytowanym artykule zostały wymienione cztery przesłanki wykonywania zawodu ratownika medycznego. Nieodzowne jest po pierwsze posiadanie pełnej zdolności do czynności prawnych. Drugim koniecznym warunkiem jest stan zdrowia pozwalający na wykonywanie tego zawodu. Wymóg znajomości języka polskiego w stopniu wystarczającym wiąże się z dalszymi zapisami zawartymi w komentowanym artykule, z których wynika, że zawód ratownika medycznego mogą wykonywać na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej nie tylko obywatele polscy, ale również obywatele innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw stowarzyszonych w ramach Europejskiego Obszaru Gospodarczego i innych. Przesłanka czwarta dotyczy koniecznych kwalifikacji zawodowych, potwierdzonych odpowiednim dokumentem. W pierwszej kolejności ustawa wymienia ukończenie studiów wyższych na kierunku lub specjalności ratownictwo medyczne. Studia te były dotychczas prowadzone także jako specjalność na kierunku zdrowie publiczne (zob. Komentarz do art. 10 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. 06. 191. 1410), [w:] S. Poździoch, P.Guła, T. Filarski, J. Kycia, M. Mikos, P. Pochopień, M. Waszkiewicz, Ustawa o Państwowym Ratownictwie Medycznym. Komentarz, ABC, 2009). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w świetle przedstawionych przesłanek Skarżący nie posiadał uprawnień ratownika medycznego, co wskazuje na to, iż wykonywał usługi kierowcy karetki. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że usługi świadczone przez Stronę klasyfikują się w grupowaniu PKWiU 74.50.23-00.20 i podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, stosownie do art. 41 ust 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy wyższego stopnia odnosząc się do posiadanej przez Skarżącego opinii klasyfikacyjnej wydanej przez urząd statystyczny stwierdził, iż stanowi ona jeden z dowodów w sprawie podlegający swobodnej ocenie dowodów, co powoduje, iż nie jest ona wiążąca dla organów podatkowych. W skardze Strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 113 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącego świadczone przez niego usługi były zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że zakwestionowano jej prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez nią usług, pomimo iż posiadała opinię statystyczną, w której świadczone przez nią usługi zostały sklasyfikowane pod kodem PKWiU 85.14.14-00.00. Podatnik zarzucił, że organ kontrolujący nie jest upoważniony do klasyfikowania usług, ponieważ właściwym w tej sprawie jest urząd statystyczny. Skarżący podniósł, że posiada umowę w zakresie transportu chorych zawartą z N. sp. jawna Z. i E. A., i na jej rzecz świadczy usługi kierowcy pogotowia ratunkowego, polegające na przewozie karetką osób chorych wraz z zespołem medycznym lub bez niego, a także krwi i organów przeznaczonych do transplantacji. Za wykonanie tych usług ponosi całkowitą odpowiedzialność. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż w momencie rozpoczęcia działalności nie było wymagane posiadanie uprawnień ratownika medycznego, a Skarżący posiada zaświadczenie o odbyciu kursu pierwszej pomocy przedlekarskiej wydane przez Stację Pogotowia Ratunkowego w W. oraz zaświadczenie o odbyciu seminarium uzupełniającego wiedzę i umiejętności z zakresu udzielania pierwszej pomocy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych, niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Ramy prawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. W stanie prawnym właściwym do oceny okoliczności faktycznych występujących w sprawie, tj. obowiązującym w 2008 r., przepis art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, stanowił, że te usługi, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Tak więc prawidłowe określenie przedmiotu opodatkowania wiązało się z koniecznością prawidłowego zaklasyfikowania określonych czynności do właściwych grupowań statystycznych. Zgodnie z przepisem § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) do celów podatku od towarów i usług stosuje się nadal Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Następnie - na podstawie § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) – przedłużono do dnia 31 grudnia 2010 r. okres stosowania w celach podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do tej ustawy. Pod poz. 9 tego załącznika wymienione zostały PKWiU ex 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2). Oznaczenie w załączniku danej grupy "ex" oznacza, że stawka podatku odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Analiza tej części klasyfikacji prowadzi do wniosku, że zakres przedmiotowy usług w zakresie ochrony zdrowia został sformułowany szeroko, bo obejmował takie usługi, jak usługi świadczone przez szpitale, usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie, usługi stomatologiczne oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe (w tym usługi położnych, pielęgniarek, fizykoterapeutów i innych osób zajmujących się usługami paramedycznymi, usługi pogotowia ratunkowego, usługi świadczone przez laboratoria medyczne oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane). Tak więc w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. od podatku wolne były - klasyfikowane w PKWiU 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Wszelkie usługi mieszczące się w tym grupowaniu (za wyjątkiem usług weterynaryjnych) były wolne od podatku. Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę. Na gruncie prawa wspólnotowego wskazać należy, ze zgodnie z przepisami art. 132 ust. 1 lit. b-e obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006r.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: 1) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, 2) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie, 3) dostarczanie organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego, 4) świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostarczanie protez dentystycznych przez dentystów oraz techników dentystycznych. Przed 1 stycznia 2007 r. podobne regulacje zawierały przepisy art. 13(A) ust. 1 lit. b - e Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa opodatkowania. Taki zakres powyższego zwolnienia potwierdzał również ETS, który w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. (C-45/01) orzekł, że pojęcie "opieki medycznej", podlegającej zwolnieniu z podatku VAT obejmuje świadczenie wszelkich usług, o których mowa w art. 13A (1)(c) Szóstej Dyrektywy, w tym usług paramedycznych wykonywanych przez osoby niebędace lekarzami, takich jak usługi psychoterapeutyczne wykonywane przez wykwalifikowanych psychologów. Rozstrzygając sprawę ETS stanął na stanowisku, iż przepis art. 13A (1)(c) VI Dyrektywy, pomimo iż dotyczy zwolnień podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nie powinien być interpretowany zawężająco, gdyż jego ratio legis stanowi zamiar zmniejszenia kosztów opieki medycznej oraz zwiększenie jej dostępności. Trybunał uznał, iż - ze względu na zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT - nie jest dopuszczalne zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotów świadczących określone usługi medyczne w zależności od tego, czy funkcjonują jako jednostki publicznej służby zdrowia, czy też jako podmioty prawa prywatnego. Przepisy ustawy o VAT, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, również nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej w tym zakresie od formy prawnej podatnika świadczącego tego rodzaju usługi. Brak jest w tym przypadku rozróżnienia na podmioty, które funkcjonują jako jednostki publicznej służby zdrowia oraz na podmioty prawa prywatnego. Ww. usługi powinny więc korzystać z przedmiotowego zwolnienia bez względu na status podmiotu (usługobiorcy), który je świadczy. W aktualnym brzmieniu przepisów ustawy o VAT "usługi transportu sanitarnego" zostały zwolnione od opodatkowania na podstawie dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, z tymże że od 2011 r. istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Przenosząc rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w ocenie organu podatkowego Skarżący w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, wykonywał obowiązki kierowcy karetki pogotowia ratunkowego. Organy podatkowe uznały bowiem, iż Skarżący ze względu na brak uprawnień ratownika medycznego, a także ze względu na korzystanie z karetki należącej do zleceniodawcy - nie mógł świadczyć usług o charakterze terapeutycznym, czy diagnostycznym, zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (usługi wymienione załączniku Nr 4 do ustawy). Z uwagi zaś na fakt, że nie ponosił on ani kosztów, ani ryzyka wykonywania działalności usługi świadczone przez Skarżącego należało przyporządkować do grupowania 74.50.23.00.20, czyli do usług jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych. Z tym stanowiskiem nie zgodził się Skarżący, który powołując się na uzyskaną opinię klasyfikacyjną urzędu statystycznego twierdził, iż usługi przez niego wykonywane mieściły się w kategorii usług wolnych od podatku od towarów i usług, tj. "usług ambulansów wypadkowych" lub "usług pogotowia ratunkowego". W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych przyjęte w zaskarżonej decyzji nie odnosiło się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. Sąd kwestionuje także sposób dokonywania przez Organ podatkowy ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Dokonując bowiem tych ustaleń organ podatkowy pominął w swojej ocenie takie dowody, jak zeznania świadków E. i Z. A. oraz treść zawartej pomiędzy Skarżącym a N. Sp. j. Z. E. Antoniak umowy w zakresie transportu chorych z dnia 1 stycznia 2007 r. Tymczasem zarówno z ww. umowy, jak i z zeznań tych świadków wynika, że Skarżącemu zlecono przewozy pacjentów, zabezpieczenie imprez, transport sanitarny, przewóz krwi i pacjentów na badania, a on zobowiązał się do wykonania takich usług i ponosił odpowiedzialność za wykonanie takiego zlecenia przed publiczną lub prywatną służbą zdrowia oraz przed przewożonym pacjentem. Ww. okoliczności są o tyle istotne, że mogą decydować o zaliczeniu konkretnej usługi do poszczególnego grupowania statystycznego. Zgodnie bowiem z regułą wyrażoną w pkt 7.6.8. zasad metodycznych PKWiU w przypadku, gdy usługę można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań, należy przyjąć zasady jej kwalifikacji polegające na tym, że grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania z tego samego poziomu hierarchicznego zawierającego tylko opis ogólny. Tymczasem ww. dowody nie zostały w sprawie w jakikolwiek sposób przez organ ocenione. Organ nie wypowiedział się w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia o ich wartości dowodowej, tj. wiarygodności i przydatności do wykazania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organy podatkowe w swoich uzasadnieniach nie odniosły się merytorycznie do przedstawionej przez Skarżącego klasyfikacji statystycznej i jego twierdzeń, iż świadczył on także usługi w zakresie pogotowia ratunkowego. Uchybienia te stanowią naruszenie przepisu art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 oraz Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnienie wyłącznie korzystnej dla fiskusa tezy o braku uprawnień Skarżącego. W ocenie Sądu organ podatkowy w ramach realizacji ogólnych zasad postępowania powinien w swoich rozważaniach odnieść się do wszystkich aspektów sprawy w tym w szczególności takich, które są podnoszone przez Stronę. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w ww. przepisie zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). Staranność przekazywania podatnikowi argumentów wykorzystywanych przy jej formułowaniu jest bowiem istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/00). Organ podatkowy powinien podjąć starania, aby strona została przekonana o zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko bowiem takie zachowanie będzie realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego istotą jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1997 r., III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366). Takie działanie łączy się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (vide wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471). Podnieść należy, iż zasady ogólne postępowania są nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Przedstawione wyżej rozważania należy uznać za szczególnie zasadne w sytuacji, w której ocena wykonywanych przez Skarżącego usług prowadzi do zastosowania zwolnienia podatkowego bądź uznaniu, iż wykonywane przez podatnika świadczenia polegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Uwzględniając powyższe organ podatkowy powinien ponownie przeanalizować, czy usługi transportu sanitarnego świadczone przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej należą do grupowania usług pogotowia ratunkowego. W ocenie Sądu niezbędne jest by organ podatkowy przedstawił własną ocenę zależności gospodarczych między Skarżącym a jego kontrahentem. W uzasadnieniach rozstrzygnięć brak bowiem odpowiedzi na pytanie, czy faktury wystawiane przez Skarżącego oraz wartości w nich opisane uwzględniały koszt wynajmu karetki pogotowia ratunkowego, jak wyglądały rozliczenia w tym zakresie między współpracującymi podmiotami gospodarczymi. Nie wyjaśniono także, czy Skarżący wykonywał świadczone usługi samodzielnie, czy też korzystał z usług osób trzecich posiadających niezbędne kwalifikacje medyczne (pielęgniarka, lekarz). W ocenie Sądu ograniczenie się przez organy podatkowe w swoich wywodach wyłącznie do przedstawienia argumentacji dotyczącej braku przez Stronę uprawnień ratownika medycznego spowodowało, iż Sąd nie mógł uznać sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. Zdaniem Sądu takie działanie organu podatkowego narusza także zasadę prawdy materialnej (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W świetle przestawionych naruszeń prawa o charakterze formalnym, Sąd uznał, że dalej idąca wypowiedź w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.