III SA/Wa 2347/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2010 r. sprawy ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2008 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.), art. 6 ust. 1, art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym), w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2001 r., którą określono Skarżącemu – H. N. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 lipca 2000 r. oraz ustalono ryczałt od przychodu w wysokości 10.040,80 zł. Jak wynika z ustaleń organów p. H. N. w 2000 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w punkcie stacjonarnym w P. oraz handel obwoźny. Opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej od 1.09.2000 r.- 16.02.2001 r. uznano, że ewidencja podatkowa skarżącego jest nierzetelna. Stwierdzono, że mimo zatrudniania 2 pracowników na targowisku w P. oraz wyjazdów Skarżącego w celach prowadzenia sprzedaży obwoźnej do innych miejscowości (C., M., L.) w ewidencji sprzedaży pierwszy przychód zaewidencjonował dopiero 12 lipca 2000 r. w kwocie 85,50 zł. Podatnik zeznał, że w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 11 lipca 2000 r. w handlu obwoźnym żadnych przychodów nie uzyskiwał. Jednakże zatrudnione przez niego pracownice zeznały, że w handlu obwoźnym prowadzonym na targowisku w P. przychody w tym okresie uzyskiwano. Na poparcie tego faktu W. J. przedłożyła zapiski dotyczące kwot dziennych utargów uzyskiwanych na targowisku w P. w okresie od stycznia do lipca 2000 r. prowadzone dla własnych celów. Z zapisków tych wynika, że ogólna kwota przychodów niezaewidencjonowana w ewidencji przychodów wyniosła 59.571,20 zł. brutto, tj. 48.828,85 zł. netto. Ustalono również, że podatnik nie wykazał do opodatkowania kwot refundacji otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy w kwocie 1.375,16 zł. Łączna kwota niezaewidencjonowanego przychodu wyniosła zdaniem organu 50.204,01 zł. W związku z tym Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...] marca 2001 r. określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 50.204 zł za okres od stycznia do lipca 2000 r. oraz ustalił ryczałt od tego przychodu według stawki 20 %, tj. 10.040,80 zł. Izba Skarbowa w W. w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję tą skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1957/01 uchylił decyzję organu drugiej instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. W ocenie Sądu organy winny były ustalić, czy przedłożone na rozprawie dokumenty, a nieuwzględnione przez organy, oraz brak ustosunkowania się podatnika do zgromadzonego materiału dowodowego, z uwagi na naruszenie art. 200 ord. pod., miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r., uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w P. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja ta została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 5 października 2004 r. sygn. III SA 2041/03 który stwierdził, iż w sprawie nie zaszły przesłanki z art. 233 §2 ord. pod., a zatem brak było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. W międzyczasie decyzją z [...] września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu za okres od stycznia 2000 r. do lipca 2000 r. oraz ustalił ryczałt od tego przychodu, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2003 r., utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z 13 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1510/06 WSA, z uwagi na powrót do obrotu prawnego decyzji w tej samej sprawie, po uchyleniu wyrokiem z 5 października 2004 r. sygn. III SA 2041/03 decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r., stwierdził nieważność powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej po raz kolejny zobowiązany był do rozparzenia odwołania skarżącego z dnia 17 kwietnia 2001 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2001 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 lipca 2000 r. w wysokości 52.566,00 zł. oraz ustalił ryczałt od tego przychodu w wysokości 10.513,00 zł. Decyzję z dnia [...] lutego 2007 r. H. N. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił ją wyrokiem z dnia 31 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 906/07. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż niezasadnie zastosowano art. 234 ord. pod., gdyż nie wskazano jakie przepisy prawa zostały rażąco naruszone. W ocenie Sądu nieprawidłowość ta mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 31 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy – zeznań W. J., E. K. oraz M. B. - wynika, że handel na targowisku w P. odbywał się przez cały 2000 r. z wyjątkiem niektórych dni tygodnia. Fakt ten potwierdził również świadek wskazany przez podatnika – T. O. - kierownik targowiska, którego przesłuchano w ramach prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego. Pracownice podatnika zeznały, że utargi dzienne po ich obliczeniu oraz odliczeniu opłat za stoisko przekazywały skarżącemu codziennie po zakończeniu sprzedaży. Organ uwzględniając zeznania strony skarżącej uznał, że na targowisku w P. prowadzona była działalność handlowa i uzyskiwany był przychód, gdyż w przeciwnym wypadku bezcelowym byłoby zatrudnianie do tego handlu drugiego pracownika. Tymczasem pierwszy przychód z handlu obwoźnego został zaewidencjonowany w ewidencji przychodów w dniu 12 lipca 2000 r. w kwocie 85,50 zł. Zdaniem organu podatkowego przedstawione fakty świadczą o tym, że ewidencja przychodów za okres od stycznia do lipca 2000 r. jest nierzetelna, gdyż nie odzwierciedla stanu faktycznego; tym samym nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w razie nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustala od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Zapiski W. J. przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji za podstawę określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu kwestionowane były wielokrotnie przez skarżącego - zarówno ich wiarygodność jak i prawidłowość wykazanych utargów. Kwestię zaniżenia w zaskarżonej decyzji utargów podnosiła również żona skarżącego, będąca jego pełnomocnikiem na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Organ wyjaśnił, iż W. J. w dniu 16 lipca 2003 r. do protokołu przesłuchania świadka, pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania, w obecności podatnika, potwierdziła autentyczność swoich zapisków, które stały się dowodem w przedmiotowej sprawie, wyjaśniając jednocześnie wątpliwości dot. niektórych mniej czytelnych zapisów. Ponadto organ podkreślił, że w dniu 11 sierpnia 2003 r. skarżący sam dostarczył do Urzędu Skarbowego w P. kserokopię protokołu przesłuchania świadka – W. J. – sporządzonego w Prokuraturze Rejonowej w P., w którym potwierdziła ona autentyczność i zgodność z prawdą znajdujących się w aktach sprawy kartek, na których widnieją zapisy dziennych utargów. W dniu 27 lutego 2008 r., zgodnie z art. 200 ord. pod., skarżący został zapoznany z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w tym dniu złożył wyjaśnienia, w których podniósł, że w dalszym ciągu udostępnione dokumenty są niekompletne. Skarżący zarzucił, że mimo długiego upływu czasu Izba Skarbowa nie wyjaśniła rozbieżności w zeznaniach W. J., przez co nie wykonała dyspozycji zawartych w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2003 r. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. J. i wyjaśnienie rozbieżności w jej zapiskach. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, uzasadniając, iż wskazane przez skarżącego okoliczności były już wyjaśnione w trakcie przesłuchania w dniu 16 lipca 2003 r., a pozostałe są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W dniu 29 lutego 2008 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej pismo skarżącego – uzupełnienie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz kserokopie dwóch protokołów konfrontacji, spisane w KPP w P. w dniu 18 sierpnia 2003 r. z wnioskiem o włączenie tych dowodów do sprawy. Organ wyjaśnił, że z przedstawionych dokumentów wynika, iż przedmiotem konfrontacji było wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy ilością kartek z "zapiskami" przekazaną przez W. J. do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 12 grudnia 2000 r. (5 kartek z tego 3 formatu zeszytu i 2 o połowę mniejsze), a okazanymi w Prokuraturze Rejonowej w P. w dniu 22 maja 2003 r. (7 kartek w tym formatu A-5 a pozostałe mniejsze). Z zeznań W. J. w Prokuraturze Rejonowej w P. do protokołu przesłuchania z dnia 22 maja 2003 r. wynika, iż okazane kartki to kartki z jej zapiskami, z tym że były w większej ilości, gdyż porozrywały się na zgięciach, nie mniej były to te same kartki, które przekazała w Urzędzie Skarbowym, na podstawie których określono wartość niezaewidencjonowanego przychodu za okres od 1 stycznia 2000r. do 31 lipca 2000 r. Po uwzględnieniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wyjaśnień podatnika, organ stwierdził, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu za okres od stycznia do lipca 2000 r. wyniosła: styczeń 5.236,00 zł, luty 10.222,20 zł, marzec 8.191,10 zł, kwiecień 13.063,50 zł, maj 9.672,60 zł, czerwiec 11.707,60 zł, lipiec 4.359,50 zł. Razem przychód brutto 62.452,50 zł,VAT22% -1.261,93 zł. Przychód netto 51.190,57 zł. Dodatkowo stwierdzono, że podatnik nie wykazał do opodatkowania refundacji z Powiatowego Urzędu Pracy w P. za okres od stycznia do kwietnia 2000 r. w łącznej kwocie 1.375,16 zł. Łączny niezaewidencjonowany przychód za okres od stycznia do lipca 2000 r. wyniósł zatem: 51.190,57 + 1.375,16 = 52.565,73 zł. Natomiast ryczałt od kwoty 52.565,73 w/g stawki 20% stanowi kwotę 10.513,16 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż ponieważ Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...] marca 2001 r. określił wartości niezaewidencjonowanego przychodu za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 lipca 2000 r. w wysokości 50.204,00 zł oraz ustalił ryczałt od tego przychodu w wysokości 10.040,80 zł, to zgodnie z art. 234 ord. pod., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub ważny interes publiczny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 172 § 1, art. 177, art. 187 § 1, art. 188,art. 191, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 ord. pod. Skarżący zarzucił również organom niewykonanie dyspozycji wyroków NSA z dnia 24 stycznia 2003 r. oraz WSA z dnia 5 października 2004 r. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, iż kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. skierowana była jedynie na zdobycie dowodów w celu ukarania skarżącego. W opinii strony skarżącej zeznania byłych pracownic, na których zostały oparte decyzje są nieprawdziwe. Różnice w wyliczeniach przedstawionych w decyzjach Urzędu Skarbowego w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. świadczą o posługiwaniu się innymi zapiskami W. J. dotyczącymi utargów i kosztów z handlu obwoźnego. Skarżący zarzucił również pracownikom organów skarbowych działania niezgodne z prawem, tj. niezgodność ilości dowodów z ilością dowodów opisanych w protokole przesłuchania świadka oraz posługiwanie się spreparowanymi dowodami. W opinii strony skarżącej, mimo upływu długiego czasu Izba Skarbowa nie wyjaśniła rozbieżności w zeznaniach W. J., tym samym nie wykonano dyspozycji zawartych w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2003 r. Pismem z dnia 20 listopada 2008r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi" skarżący podtrzymał dotychczas podnoszone zarzuty oraz argumentację na ich poparcie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 8 grudnia 2008 r., III SA/Wa 1309/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2001 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ podatkowy wydając rozstrzygnięcia po wyrokach NSA z 24 stycznia 2003 r. oraz WSA z 5 października 2004 r. naruszył przepis art. 153 p.p.s.a., co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w razie złożenia skargi. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Również dla sądu administracyjnego oznacza to, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania, poprzez treść nowego wyroku, w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2003 r., III SA 1957/01 stwierdził, iż w sprawie należałoby rozstrzygnąć, czy przedłożone przez stronę na rozprawie, a nieuwzględnione przez organy dokumenty miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy też nie. Zalecenia te zostały powtórzone w orzeczeniu WSA z 5 października 2004 r., III SA/Wa 2041/03. Wskazania te nie zostały, zdaniem sądu, przez dyrektora izby skarbowej wykonane, Skarżący zasadnie wskazywał na brak ustaleń w tym zakresie. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego - art. 122 ord.pod. - nakazującego organom podatkowym podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Naruszono także art. 210 § 4 ord.pod., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało oceny znaczenia tych dokumentów dla wyniku sprawy. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: – przepisów postępowania tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) – poprzez nierozpoznanie sprawy zgodnie z oceną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 31 października 2007 r., III SA/Wa 906/07 mimo, że ocena i wskazania mają charakter bezwzględnie obowiązujący dla sądu; – przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 ord.pod. – poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokładnie nie wyjaśniły sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2010 r. uznał, że skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż sąd pierwszej instancji przyjął, że nastąpiło naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartej w wyroku NSA z 24 stycznia 2004 r. oraz wyroku WSA w Warszawie z 5 października 2004 r. Przy czym ocena prawna dotyczyła art. 200 § 1 ord.pod., zaś brak odniesienia się do złożonych na rozprawie w dniu 24 stycznia 2003 r. (III SA 1957/01) dokumentów dotyczył wskazań co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. NSA podkreślił, że sąd pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązany jest do podporządkowania się wyrokowi z dnia 24 stycznia 2004 r. w pełnym zakresie oraz, w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ do wskazań w zakresie dalszego postępowania, konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Zdaniem NSA, z przytoczonego zdania wynika, że sąd pierwszej instancji nie zakwestionował prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 200 § 1 ord.pod., zakwestionował natomiast wykonanie wskazań co do dalszego postępowania. Zupełnie pomijając w swoich rozważaniach, że po wydaniu przytoczonych orzeczeń WSA w Warszawie jeszcze dwukrotnie rozpoznawał przedmiotową sprawę (wyroki z 13 października 2006 r. i 31 października 2007 r.) i za każdym razem jego obowiązkiem było konsekwentnie reagować, poprzez treść tych wyroków, w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ do wskazań co do dalszego postępowania. NSA uznał, że o ile można powiedzieć, że w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok z 13 października 2006 r.) uchybienia procesowe miały drugorzędne znaczenie, to w przypadku wyroku z 31 października 2007 r. obowiązkiem sądu administracyjnego było w pierwszej kolejności zbadanie w toku przeprowadzanej kontroli legalności, czy organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania. Wobec braku takiego odniesienia organ podatkowy mógł nabrać przekonania, że jedynym powodem uchylenia decyzji było naruszenie art. 234 w zw. z art. 210 ord.pod. Tym bardziej, że z treści uzasadnienia wyroku z 31 października 2007 r. wynikało, że sąd uwzględnił skargę z innych przyczyn niż w skardze. Oznacza to, że uznał zarzuty skargi i ich argumentację za niezasadne. Te same zarzuty i ich argumentacja legły u podstaw odmiennej oceny zaprezentowanej w wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną. Ta oczywista rozbieżność jest zdaniem NSA niedopuszczalna i w istocie podważa obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. W opinii NSA wszystkie uwagi teoretyczne sądu pierwszej instancji kierowane w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, są w pełni aktualne do zaskarżonego wyroku, który normę prawną zawartą w art. 153 p.p.s.a. zastosował wbrew jej istocie i bez powiązania z całokształtem okoliczności danej sprawy. NSA uznał, że wyrok sądu administracyjnego, który nie zakwestionował zastosowania się przez organ administracji do wyrażonych we wcześniejszym orzeczeniu tego sądu, w tej samej sprawie, wskazań co dalszego postępowania, wiążąco przesądza o braku naruszenia przez ten organ art. 153 p.p.s.a. w tym zakresie. Za w pełni zasadny NSA uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ord.pod., gdyż stwierdzając naruszenie przepisów postępowania obowiązkiem sądu I instancji było wykazanie, że te naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA podkreślił, że w orzecznictwie zwrot normatywny: "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" wiąże się z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. W opinii sądu kasacyjnego, sąd pierwszej instancji nie wykazał, że organ administracji nie podjął działań w celu wyjaśnienia sprawy i fakt ten miał istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie wynika to z wytycznych jakie zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. NSA uznał, że nieporozumieniem jest nakazywanie organom odnoszenie się do zarzutów strony co do ilości kartek znajdujących się w aktach sprawy, skoro w zaskarżonej decyzji ta kwestia została w sposób wyczerpujący zanalizowana. Obowiązkiem sądu było szczegółowe rozważenie, czy ta analiza i wnioski z niej wynikające są logiczne i przekonywujące. NSA uznał, że nakazywanie organowi podatkowemu przeprowadzenie ponownych ustaleń w tym zakresie bez poczynienia stosownych rozważań stanowi oczywiste naruszenie treści art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w jakim ten przepis obliguje sąd administracyjny do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazań co do dalszego postępowania. Na rozprawie w dniu 29 listopada 2010 r. Skarżący złożył pisma procesowe: "uzupełnienie skargi" i "wniosek nr 1", w którym wniósł o dołączenie do akt postępowania protokołów z przesłuchań W. J. i T. B. w postępowaniu odwoławczym w 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. 1. Sprawa niniejsza została przekazana tutejszemu sądowi do ponownego rozpoznania po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego wyroku WSA. W związku z tym, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: P.p.s.a.) skład orzekający związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 2. Przyjąć wobec tego za NSA należało, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie naruszył art. 153 P.p.s.a. poprzez niewykonanie dyspozycji wyroków NSA z dnia 24 stycznia 2003 r. oraz WSA z dnia 5 października 2004 r.; albowiem, jak zauważył sąd kasacyjny, po wydaniu w/w orzeczeń sąd wojewódzki jeszcze dwukrotnie rozpoznawał przedmiotową sprawę (wyroki z 13 października 2006 r. i 31 października 2007 r.) i za każdym razem - choć jego obowiązkiem było reagować, poprzez treść tych wyroków, w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ do wskazań co do dalszego postępowania – nie powołał naruszenia art. 153 P.p.s.a. jako przyczyn uwzględnienia skargi. NSA podkreślił, że o ile w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok z 13 października 2006 r.) uchybienia procesowe miały drugorzędne znaczenie, to w przypadku wyroku z 31 października 2007 r. obowiązkiem sądu administracyjnego było w pierwszej kolejności zbadanie, czy organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania. Z treści uzasadnienia wyroku WSA z 31 października 2007 r. tymczasem wynikało, że sąd uwzględnił skargę z innych przyczyn niż podane w skardze. Oznacza to, że uznał zarzuty skargi, w tym naruszenie art. 153 P.p.s.a. i ich argumentację, za niezasadne. NSA stwierdził, że wyrok sądu administracyjnego, który nie zakwestionował zastosowania się przez organ administracji do wyrażonych we wcześniejszym orzeczeniu tego sądu, w tej samej sprawie, wskazań co dalszego postępowania, wiążąco przesądza o braku naruszenia przez ten organ art. 153 p.p.s.a. w tym zakresie. 3. Wyjaśnić ponadto należy, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest znacznie ograniczone w stosunku do zakresu tego postępowania przed sądami powszechnymi. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. W żadnym wypadku nie jest dopuszczalne przeprowadzanie przed sądem administracyjnym dowodów z przesłuchania świadków. Odpisy protokołów przesłuchania świadków przed innymi sądami, złożone przez Skarżącego w celu wykazania, jak twierdzi strona, rozbieżności w relacjach dotyczących zapisków wykorzystanych przez organ do określenia przychodów podatnika, nie można uznać za dowód z dokumentów, lecz próbę obejścia ograniczeń postępowania dowodowego w tym zakresie. Albowiem skarżący mógłby na tej podstawie wykazać w postępowaniu przed sądem administracyjnym jedynie, że konkretny sąd sporządził dokument w postaci protokołu z określonych czynności dowodowych. Jeżeli natomiast rzeczywistym przedmiotem dowodu przed sądem administracyjnym mają być utrwalone w przywoływanym protokole zeznania świadka, to jego uwzględnienie naruszałoby ewidentnie unormowanie art. 106 § 3 P.p.s.a., wychodząc poza zakres dopuszczonego tym przepisem postępowania dowodowego. Z tego powodu Sąd wniosku Skarżącego nie uwzględnił. 4. Sąd nie uznał również zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 172 § 1, art. 177, art. 187 § 1, art. 188,art. 191, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 ord. pod. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. naruszenia w trakcie postępowania podatkowego przepisów postępowania mogą być przyczyną uwzględnienia skargi, o ile albo stanowią podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem podniesione przez Skarżącego zarzuty i przytoczone na ich poparcie okoliczności takich wad postępowania podatkowego nie wykazały. Słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że brak zapisów w ewidencji przychodów za miesiące od stycznia do lipca 2000 r. (pierwszy zapis dot. przychodu dokonano 12 lipca 2000 r.) w sytuacji, gdy skarżący zatrudniał przez ten okres pracowników, ponosił koszty najmu pomieszczenia magazynowego, a przesłuchani pracownicy potwierdzają fakt prowadzenia działalności handlowej i uzyskiwania przychodów, wskazuje jednoznacznie na nierzetelność ewidencji i ukrywanie przez skarżącego części przychodów z handlu obwoźnego. Wnioskowanie takie uwzględnia wskazania doświadczenia życiowego, jest zgodnie z zasadami logiki i wiedzy. W myśl art. 121 § 1 ord. pod. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z § 2 tego artykułu organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Skarżący stawiając zarzuty naruszenia powyższych przepisów uzasadnia je ogólnikowo "prowadzeniem postępowania w sposób skandaliczny, utrudnianiem mu dostępu do dokumentów zgromadzonych w sprawie" oraz nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez niego dowodów z przesłuchania wskazanych świadków. Jednakże zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy, w których znajduje się protokół z zapoznania Skarżącego z zebranym materiałem dowodowym; czym organ wypełnił obowiązek wynikający z art. 123 § 1 cyt. ustawy. Skarżący pouczany był o przysługujących mu uprawnieniach procesowych. Strona przyznaje także, że otrzymała kserokopie dokumentów wykorzystywanych przez organy podatkowe do określenia wysokości przychodów z handlu obwoźnego. Z kolei art. 122 ord. pod., który stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nakazuje podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne. Oznacza to, że organ podatkowy, obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 ord. pod.), nie jest bezwzględnie związany, każdym wnioskiem dowodowym strony. Zgodnie z art. 188 ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dokładne wyjaśnienie okresu zatrudnienia pracownicy p. K. taką okolicznością nie było; wręcz nie miało znaczenia dla ustalenia wysokości należnego ryczałtu. Bezsporne jest bowiem, że w tym okresie w P. zatrudniona była także inna pracownica Skarżącego, co potwierdza wykonywanie działalności handlowej od stycznia do lipca 2000 r.. Fakt prowadzenia działalności przez firmę Skarżącego potwierdził także świadek T. O. – kierownik targowiska w P.. W sprawie dot. określenia wysokości podatku zryczałtowanego, podstawą obliczenia podatku jest wysokość uzyskiwanych przychodów. W rozliczeniu tym nie uwzględnia się poniesionych kosztów; dlatego nie miało również znaczenia dla rozstrzygnięcia dochodzenie rzeczywiście poniesionych kosztów najmu magazynu. Dowodami w postępowaniu podatkowym, jak wynika z art. 181 ord. pod. mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowodem mogą być również dokumenty prywatne, takie jak wykorzystane w postępowaniu "zapiski" pracownicy Skarżącego. Myli się skarżący twierdząc, że moment odebrania od p. J. powyższych dokumentów, ich format i stan powinien być szczegółowo opisany w protokole. Jak stanowi art. 172 ord. pod. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W szczególności sporządza się protokół:1) przyjęcia wniesionego ustnie podania; 2) przesłuchania strony, świadka i biegłego; 3) oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego; 4) ustnego ogłoszenia postanowienia; 5) rozprawy. Dokument czy to urzędowy, czy prywatny z istoty swojej ma formę pisemną, dlatego jego włączenie do akt postępowania wypełnia wymogi procedury; brak dodatkowo protokołu nie stanowi o naruszeniu prawa mogącego uzasadniać uwzględnienie skargi. Pracownicy organu oraz p. J., która sporządziła zapiski wyjaśnili, że rozbieżności co do ilości złożonych kartek wynikają z faktu ich przetarcia w trakcie długiego postępowania. Ponadto zważyć należało, że organ w rozpoznawanej sprawie wykorzystał dla jej rozstrzygnięcia informacje zawarte w treści dokumentów dostarczonych przez p. J.. Skarżący nie wykazał, by dane wykorzystane do wyliczeń dokonanych przez organ, nie były zgodne z danymi wynikającymi z zapisków znajdujących się w aktach sprawy. Świadek J. potwierdziła, że kartki znajdujące się w aktach zostały przez nią sporządzone. Stąd szczegółowe informacje o wielkości i stanie złożonych kartek oraz różnice w zeznaniach złożonych po wielu latach w innych postępowaniach odnośnie ilości przekazanych zapisków, zdaniem sądu, nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia. Błędne jest także przeświadczenie Skarżącego, że odbieranie tego rodzaju materiału dowodowego musi odbywać w obecności strony, albo że następować może jedynie w początkowej fazie postępowania, natomiast później staje się nielegalne. Obowiązkiem organu prowadzącego było natomiast zapoznanie strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co uczyniono. Gołosłowne są zarzuty Strony dot. naruszenia art. 191 ord. pod.; organ rozważył bowiem całokształt zebranego materiału. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których wyjaśnieniom Skarżącego o nieuzyskiwaniu przychodów przez 6,5 miesiąca odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że nie zwiększył wysokości ryczałtu, choć z jego ustaleń wynikało, że winien on być wyższy o ok. 473 zł., ze względu na zakaz wynikający z art. 234 ord. pod. Jako, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który uzasadniałby uwzględnienie skargi sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.