III SA/Wa 2352/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec,, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi "Q." Sp. z o.o. w T. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... kwietnia 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia ... marca 2002 r. nr ... w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. oddala skargę [...] Urząd Skarbowy w T. decyzją z ... czerwca 2001 roku określił w stosunku do spółki "Q." sp. z o.o. wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2000 roku na kwotę 117.428 zł, zaległość podatkową w kwocie 634.959 zł, odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie 150.650,50 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 190.487 zł. Stwierdzono nieprawidłowości polegające na odliczeniu w deklaracji za miesiąc październik 2000r. kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem nieruchomości dokonanej przez Skarżącą od wspólników H. W. i L. W. W rejestrze zakupu Skarżącej ujęto fakturę z dnia ... października 2000 roku wystawioną nie przez "K." spółka cywilna w T., a jak wynika z aktu notarialnego sprzedaży dokonali H. W. i L. W. jako współwłaściciele nieruchomości. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. W wyniku odwołania Izba Skarbowa w K. decyzją z ... marca 2002 roku utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazano, iż z aktu notarialnego, sprzecznego z fakturą, wynika, iż stronami sprzedaży nieruchomości były osoby fizyczne, co potwierdza oświadczenie jednego ze sprzedawców, że jego udział w przedmiotowej nieruchomości stanowi jego majątek odrębny. W konsekwencji uznano, iż spółka "K." nie mogła wystawić faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości, gdyż wystawiona przez nią faktura z dnia ... października 2000 roku stwierdza czynność, która nie została dokonana pomiędzy wymienionymi stronami transakcji. W związku z tym przyjęto, iż przedmiotowa faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego dla "Q." sp. z o.o [...]. W dniu ... kwietnia 2002 roku Skarżąca wniosła do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, podnosząc, iż decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem szeregu przepisów proceduralnych, przepisów prawa materialnego, w szczególności nie uwzględniono istotnych okoliczności faktycznych, które miałyby decydujący wpływ na sposób zakończenia sprawy, co powoduje jej wadliwość. Organy podatkowe niesłusznie, zdaniem strony, nie uznały urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez [...] Urząd Skarbowy w T., na wniosek spółki K. umowy zakupu nieruchomości w trybie art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Interpretacji tej nie uznano za wiążącą dla obydwu stron transakcji jedynie z tej przyczyny, że została sporządzona tylko dla jednej ze stron transakcji, co zdaniem organów podatkowych nie ma charakteru wiążącego dla Skarżącej. Podniosła, iż umowa nabycia nieruchomości była i jest zgodna z przedmiotową urzędową interpretacją. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dowolność wydania decyzji co narusza art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż organ podatkowy drugiej instancji nie zastosował się do obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, przez niewyznaczenie podatnikowi przed wydaniem decyzji w sprawie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, co pozbawiło Skarżącą czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Ponadto stwierdziła, iż naruszono przepis art. 10 ust.2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), a także przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z póżn. zm.) zwanego dalej rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., co zaważyło na treści rozstrzygnięcia decyzji organu podatkowego. Tym samym decyzja w ocenie Skarżącej jest dotknięta wadą skutkującą jej nieważności w świetle art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu wniosku strony, decyzją z dnia ... września 2002 roku odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji podnosząc, iż spółka "K." fakturą z dnia ... października 2000 r. nie udokumentowała dokonanej przez tę Spółkę czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, gdyż czynności tej dokonały osoby fizyczne będące wspólnikami tej Spółki. Tym samym brak tożsamości podmiotu sprzedającego i podanego na fakturze spowodowała, iż faktura stwierdzała czynność, która nie została dokonana i nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. Organ podniósł, iż interpretacja, na którą powoływała się Skarżącą wydana została w indywidualnej sprawie dotyczącej Spółki cywilnej "K." i nie odnosiła się do kwestii odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 120 i art. 200 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, iż organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa. Następnie Skarżąca złożyła odwołanie (nazwane wnioskiem o ponowne rozpatrzenie) z dnia ... października 2002 r., w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia ... marca 2002 r. W uzasadnieniu wskazała, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja [...] Urzędu Skarbowego w T. utrwala byt prawny wadliwych decyzji. Wskazała na naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. przez nieuwzględnienie dokonanej przez podatnika korekty faktury z dnia ... października 2000 r. fakturą korygującą z dnia ... lutego 2002 r., co stanowiło istotną okoliczność i "zdarzenie podatkowe" rzutujące bezpośrednio na wysokość zwrotu nadpłaconego podatku. Ponadto powtórzyła zarzuty prezentowane na wcześniejszym etapach postępowania i wskazała, iż nie powinna "ponosić konsekwencji odsetek za zwłokę i sankcji VAT". Podniosła, iż powyższych faktów nie można pogodzić z zasadami państwa prawa i obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Pismami z dnia ... listopada 2003 r., ... października 2004 r. oraz z dnia ... stycznia 2005 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił wniosek z dnia ... października 2002 r. Załączając między innymi opinię prawnopodatkową z dnia ... października 2003 r. sporządzoną przez M. sp. z o.o. w K. W wyniku złożonego odwołania z dnia ... października 2002 roku, Minister Finansów w dniu ... kwietnia 2006 roku podtrzymał zaskarżoną decyzję, przytaczając, iż brak było podstaw do wystawienia przez spółkę cywilną "K." faktury korygującej z dnia ... lutego 2002 r., bowiem nie istniały żadne przesłanki określone w przepisach prawa dające podstawę do wystawienia faktury korygującej, i nie miała ona wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług. Stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, a zatem zarzuty wobec decyzji mogą mieć wyłącznie charakter zgodności z prawem. Tym samym w tym trybie mogą być rozpatrywane tylko zarzuty związane z rażącym naruszeniem prawa oraz gdy podjęte rozstrzygnięcie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami, a do takich zarzutów nie można zaliczyć podnoszonych przez pełnomocnika Skarżącej zarzutów naruszenia art. § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. oraz nieuwzględnienia faktury korygującej, które były rozpatrywane w trybie zwykłym, zakończonym decyzją Izby Skarbowej z dnia ... marca 2002 r. Odnosząc się do zarzutu pominięcia interpretacji dokonanej przez [...] Urząd Skarbowy w T. z dnia ... czerwca 2000 r., wyjaśnił ponownie, iż przedmiotowa interpretacja wydana została dla innego podmiotu niż Skarżąca, i nie dotyczyła rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, których dokonała Skarżąca. Wyjaśnił, iż stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej może wystąpić tylko w sytuacji, jeżeli w rozstrzygnięciu organu podatkowego, a nie w procesie dochodzenia do tego rozstrzygnięcia (w procesie odwoławczym), zawarta jest wada wymieniona w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem przedmiotem postępowania jest sama decyzja, a nie postępowanie poprzedzające jej wydanie. Na tę decyzję w dniu ... czerwca 2006 roku pełnomocnik skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o jej uchylenie. Pełnomocnik zarzucił, naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności, gdy w jego ocenie organ podatkowy wydając decyzje rażąco naruszył przepis art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pomijając jego fragment, uzależniający możliwość uznania nienależnego zwrotu podatku za zaległość podatkową od zawinienia podatnika w uzyskaniu tego zwrotu. Podniósł nowy zarzut, który wcześniej nie był podnoszony, iż decyzje organów pierwszej i drugiej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zagadnienie istnienia braku winy po stronie wnioskodawcy nie było przedmiotem badania organów podatkowych, pomimo kluczowego jego zdaniem znaczenia tej sprawy dla kwestii powstania zaległości podatkowej oraz naliczenia odsetek. Zarzucił, iż organy podatkowe błędnie zastosowały ww. przepis oraz nie poczyniły żadnych starań w celu ustalenia istnienia winy po stronie Skarżącej, jak również nie wezwały jej do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień w tej kwestii. Ponadto wyjaśnił, iż Skarżąca znała treść interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez [...] Urząd Skarbowy w T. na wniosek "K." spółka cywilna, jako drugiej strony transakcji i postępowała zgodnie z nią. Wskazał, iż ww. interpretacja jak i decyzja skierowane były do drugiej strony czynności prawnej - spółki cywilnej "K.", jednak dotyczyły jednego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę z dnia ... czerwca 2006 roku, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację. Wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 21 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 845/02 oddalił skargę Skarżącej na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia ... marca 2002 r., której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżąca. Tym samym ww. wyrok sądu administracyjnego potwierdza brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając niniejszą sprawę, przede wszystkim należy podnieść, że w czasie wydawania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia ... marca 2002 roku obowiązywało orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2003 r., który rozpoznawał decyzję z dnia ... marca 2002 r. w trybie postępowania zwykłego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku oddalił skargę, nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa mającego znaczenie przy rozstrzygnięciu sprawy. Wyrok ten następnie został zaskarżony ponownie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 10 listopada 2004 r. oddalił skargę kasacyjną, uznając, że jest ona oczywiście bezzasadna. Zarzuty Skarżącego podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i analogicznie podnoszone w skardze w trybie zwykłym były już zatem oceniane przez sąd administracyjny. Wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003 r. odnosi się wprost do tych samych zarzutów podniesionych następnie we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Prawomocny wyrok sądu administracyjnego wiąże nie tylko sąd, który go wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe (art. 170 p.p.s.a.). Z tego względu w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia ... marca 2002 r. zarówno organ administracji, jak i Sąd wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2003 r., który rozstrzygał o tym, że nie doszło do naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji z ... marca 2002 r. Nie jest to kwestia związania oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., lecz związania sądów i organów prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (art. 170 p.p.s.a.). Ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie. Jeżeli prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję wydaną w postępowaniu zwyczajnym rozstrzygnięto, że przy jej wydawaniu nie doszło do naruszenia prawa to związanie takim wyrokiem oznacza, że nie można w postępowaniu nadzwyczajnym, dotyczącym tej samej sprawy wbrew temu wyrokowi twierdzić, iż doszło do rażącego naruszenia prawa. Z tych względów nie można w tej sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji oceniać prawidłowości decyzji, której zgodność z prawem stwierdzono prawomocnym wyrokiem. Sąd podziela argumentację zawartą w wyroku z dnia 10 lutego 2003 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II SA 815/01, LEX nr 156362, zapadłego na podstawie ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z dnia 11 maja 1995 r. (Dz. U. z dnia 30 czerwca 1995 r.), w którym stwierdzono, że wyrok oddalający skargę jest rezultatem jej nieuwzględnienia wobec niewystępowania wad prawnych, uzasadniających uchylenie decyzji albo stwierdzenie jej nieważności. Jego istotną treścią zatem jest ustalenie, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej nie była ona prawnie wadliwa z punktu widzenia ustanowionych kryteriów kontroli legalności decyzji administracyjnych. Taki wyrok zamyka organom administracji publicznej możliwość korzystania z nadzwyczajnych postępowań, właściwych dla uchylenia decyzji ostatecznych wadliwych, ale tylko wówczas, gdy przyczyny tej wadliwości mogły być zbadane przez NSA w toku rozpoznania skargi. Po wyroku oddalającym skargę, niedopuszczalne więc byłoby stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej, albowiem Sąd z urzędu powinien ustalić, czy występują okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności w myśl art. 156 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 roku Nr 98, poz.1071 ze zm.). Żadna z okoliczności wymienionych w tym przepisie (pkt 1-7) nie zmienia swej wartości prawnej z upływem czasu. Jeżeli nie występowały przyczyny nieważności w chwili wydania decyzji, to nie powstaną one również po jej wydaniu, a więc wszystkie mogą być ujawnione w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności sprawy, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art.151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi. ----------------------- 1