III SA/Wa 2353/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), sędzia WSA Jerzy Płusa, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2005 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji o warunkach restrukturyzacji oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. o warunkach restrukturyzacji Urząd Skarbowy W. ustalił "R." s.c. A. i R. M. w S. objęte restrukturyzacją należności z tytułu podatku od towarów i usług na kwotę [...] zł oraz odsetki na kwotę [...] zł, a także opłatę restrukturyzacyjną w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 216 oraz 240 ust. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie zakończone wskazaną wyżej decyzją o warunkach restrukturyzacji. Natomiast decyzją z dnia [...] maja 2004 r. uchylił w całości tę decyzję i umorzył postępowanie w sprawie restrukturyzacji jako bezprzedmiotowe. W toku postępowania ustalono bowiem, że Firma R. "R." s.c. A. i R. M. z dniem [...] stycznia 2001 r. wykreślona została z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta S.. Uczyniono to na prośbę A. i R. M. złożoną w dniu [...] stycznia 2001 r. O fakcie tym wspólnicy nie zawiadomili Urzędu Skarbowego i nie dopełnili ciążących na nich obowiązków związanych z likwidacją spółki. Organ I instancji podniósł, że R. M. składając w dniu [...] listopada 2002 r. wniosek o restrukturyzację należności spółki, pominął istotny dla sprawy fakt, iż spółka ta od [...] lutego 2001 r. nie istnieje. Natomiast z informacji o bieżącej sytuacji finansowej spółki wynikało, że boryka się ona z dużymi kłopotami finansowymi spowodowanymi starymi zaległościami podatkowymi, pogłębionymi ogromnymi kosztami wykonywanych przez nią usług prawnej i technicznej obsługi przewozów osobowych. Jednakże rozmowy podjęte z nowymi klientami pozwolić miały na zwiększenie obrotów. Zdaniem organu w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o restrukturyzacji") istotne jest, czy podmiot występujący o restrukturyzację należności jest przedsiębiorcą. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało natomiast, że decyzja o warunkach restrukturyzacji skierowana została do podmiotu nieistniejącego w dniu jej wydania. W ocenie organu niepowiadomienie o likwidacji spółki z dniem [...] stycznia 2001 r. stanowi dla sprawy nową okoliczność faktyczną istniejącą, lecz nie znaną organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. W związku z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należało zatem uchylić decyzję o warunkach restrukturyzacji i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Od decyzji tej R. M. złożył odwołanie. Przedstawił stan faktyczny sprawy związany ze złożeniem wniosku o restrukturyzację. Wyjaśnił, że przed złożeniem wniosku w Urzędzie Skarbowym uzyskał informację o stanie zadłużenia na jego koncie i była to kwota objęta później restrukturyzacją. Pytał również, czy skoro spółka nie istnieje, a on prowadzi nową firmę o tym samym profilu, to musi wypełnić dodatkowe dokumenty. Odpowiedziano mu, iż okoliczności te nie mają znaczenia, ponieważ jeżeli profil nowej firmy jest ten sam, a E. i P. – takie samo, to Urząd będzie wiedział jak to zakwalifikować. Skarżący wyjaśnił również, że uiścił opłatę restrukturyzacyjną i uzyskał w Urzędzie Skarbowym w M. decyzję o rozłożeniu na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ składał trzy wnioski o restrukturyzację "a w dwóch wcześniejszych też wynikła niejasność", Skarżący udał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który wyjaśnił mu, że wniosek o restrukturyzację należności "R." s.c. jest nieprawidłowy i takie też są związane z nim decyzje. Naczelnik poinformował, że całość zadłużenia spółki należało w trakcie składania wniosku "przelać" na niego i jego żonę, jako osoby fizyczne. Skarżący podniósł, że gdyby w momencie składania wniosku dysponował tymi informacjami to z pewnością dokonałby tych czynności, ponieważ to jemu najbardziej zależy na pozytywnym zakończeniu procesu restrukturyzacji. Nie był świadomy, że popełnia błąd. W chwili składania informacji o obecnym stanie firmy Skarżący opisywał obecną sytuację firmy, którą nadal prowadzi. Do spotkania z Naczelnikiem był przekonany, że wszystko jest w porządku, ponieważ postępował zgodnie ze wskazówkami urzędników. Skarżący wyjaśnił też, że sytuacja ta jest powiązana z odwołaniem dotyczącym postępowania restrukturyzacyjnego jego należności jako osoby fizycznej, gdzie także udzielono mu błędnych informacji i nie podano pełnych kwot, które powinny być objęte restrukturyzacją. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o umożliwienie mu zakończenia procesu restrukturyzacji i wydanie stosownych decyzji. Wyraził gotowość złożenia prawidłowych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia[...]października 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podniósł, że wznowienie postępowania jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, dotkniętych "wadliwością proceduralną". Wskazana przez organ I instancji przesłanka wznowienia postępowania umożliwia to wznowienie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi, który ją wydał. Jego zdaniem z restrukturyzacji zadłużenia przewidzianej w ustawie o restrukturyzacji mogą skorzystać przedsiębiorcy. W myśl art. 2 pkt 1 tejże ustawy przedsiębiorcą w jej rozumieniu jest przedsiębiorca, o którym mowa w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), posiadający miejsce zamieszkania w Polsce i będący podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innym zobowiązanym do uiszczenia należności wymienionych w art. 6 ustawy o restrukturyzacji. Podatek od towarów i usług wymieniony został w tym przepisie, a zatem restrukturyzacją objęte są także należności spółek cywilnych posiadających zaległości w tym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 3 ustawy o restrukturyzacji jej przepisów nie stosuje się przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub upadłości, jak również przedsiębiorców, którzy zlikwidowali działalność gospodarczą. Jego zdaniem istotne jest więc czy podmiot występujący o restrukturyzację jest przedsiębiorcą. Za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że niepowiadomienie o likwidacji spółki stanowi przesłankę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie argumenty podniesione w odwołaniu nie mogą stanowić podstawy do zmiany decyzji organu I instancji. Na decyzję tę Skarżący złożył skargę. Zarzucił, że decyzja ta jest dla niego krzywdząca, a jej uzasadnienie jednostronne i nie do końca rozpatrujące powstałą nieprawidłowość. Ponownie podkreślił, że w Urzędzie Skarbowym uzyskał błędną informację. Jego zdaniem jest to okoliczność kluczowa dla sprawy. Urząd Skarbowy stanowił dla niego źródło wiarygodnych informacji o sprawach podatkowych. Podniósł również, że zasięgając opinii o możliwości złożenia wniosku o restrukturyzację w Urzędzie poinformował, że spółka nie istnieje. Ponownie opisał stan faktyczny związany ze złożeniem wniosku i informacji o stanie firmy, podnosząc, że informację tę składał nie jako R. s.c., a jako "R." R. M.. Zgodził się, że błędem, za który ponosi odpowiedzialność jest brak wyrejestrowania spółki w Urzędzie Skarbowym. Skarżący wyraził też pogląd, że zamiast składanych kilku wniosków o restrukturyzację wszystko można było załatwić jednym wnioskiem. Inny z jego wniosków na skutek błędów także "znalazł swoją drogę w Izbie Skarbowej". W związku z powyższym Skarżący wniósł o wydanie decyzji, w której nie będzie odpowiadał za brak wiedzy o przepisach restrukturyzacyjnych "urzędnika Skarbowego" oraz błędne informacje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była zgodność z prawem decyzji wydanych przez organy podatkowe po wznowieniu postępowania. Instytucja wznowienia postępowania służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, których wydanie poprzedzone zostało postępowaniem dotkniętym jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim więc ocenie Sądu podlegała okoliczność, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w sprawie wystąpiły określone w tym przepisie przesłanki wznowienia postępowania. Uchylenie decyzji dotychczasowej i podjęcie nowego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy możliwe jest bowiem tylko wtedy, gdy zostanie stwierdzone istnienie przynajmniej jednej z przesłanek wznowienia postępowania. Do przesłanek tych należy określone we wskazanym przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ujawnienie się nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nie znanych organowi, który ją wydał. Jako nawą okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, a nie znaną organowi, wskazano to, że "R." s.c. nie istniała w dacie wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Okoliczność ta wyszła na jaw dopiero w toku zbierania informacji niezbędnych do zakończenia procesu restrukturyzacji. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że stanowi ona przesłankę wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w dacie wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji Urząd Skarbowy nie dysponował informacją o tym, że spółka nie istnieje. Wspólnicy nie złożyli informacji o zakończeniu działalności, skutkiem czego w dokumentacji organu podatkowego spółka figurowała jako podmiot istniejący. Ponadto, do restrukturyzacji Skarżący, który w imieniu spółki podpisał wniosek, zgłosił należności spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Podatnikiem tego podatku była spółka, a nie Skarżący. Ona też została wskazana we wniosku jako podmiot ubiegający się o restrukturyzację. Niewiarygodne są więc wyjaśnienia Skarżącego, że w informacji o bieżącej sytuacji finansowej, stanowiącej załącznik do wniosku, przedstawił stan jego jednoosobowej firmy, a zatem podmiotu innego niż ten, którego dotyczył wniosek o restrukturyzację. Okoliczność ta przy tym nie zmienia faktu, że spółka nie istniała. Zauważyć należy i to, że Skarżący w dniu [...] marca 2004 r. złożył w organie restrukturyzacyjnym kolejne pismo, z którego nagłówka wynikało, iż składa je w imieniu spółki. Skarżący nie kwestionował tego, że wspólnicy nie wywiązali się z obowiązku powiadomienia właściwego urzędu skarbowego o zakończeniu działalności spółki spowodowanym jej likwidacją. Nie może być tu uznane za wystarczające twierdzenie Skarżącego, że w rozmowie z pracownikiem Urzędu Skarbowego poinformował o zakończeniu działalności i pracownik ten wyjaśnił mu, iż jest to okoliczność bez znaczenia dla restrukturyzacji. Obowiązek zgłoszenia zakończenia działalności organowi podatkowemu (a w dacie zakończenia działalności i złożenia wniosku był nim Urząd Skarbowy W.) wynikał z przepisów prawa np. obowiązującego do dnia 13 kwietnia 2004 r. art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i był niezależny od warunków określonych ustawą o restrukturyzacji. Uzasadnione jest więc twierdzenie organów podatkowych, że nie był im znany fakt nieistnienia spółki. Podkreślić przy tym należy, że dla wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie jest istotne, czy nieujawnienie nowej okoliczności w postępowaniu dotkniętym wadą uzasadniającą wznowienie postępowania nastąpiło wskutek zaniedbań organu prowadzącego sprawę (np. wskutek niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych przyczyn. Nawet wina organu nie wyłącza możności wznowienia postępowania tak z urzędu, jak i na wniosek strony (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 1984 r. sygn.akt SA/Wr 649/83, ONSA 1984/1/7). Prawidłowo też organy obu instancji przyjęły, że okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, jakim było określenie warunków restrukturyzacji. W art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca jako cechę nowych okoliczności faktycznych i dowodów wskazał, że muszą one być "istotne dla sprawy". Zdaniem Sądu "okoliczności istotne" to takie, które pozwalają przyjąć, iż gdyby były one znane organowi, to mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. Istnienie podmiotu ma decydujące znaczenie z punktu widzenia możliwości wydania decyzji określającej warunki restrukturyzacji i tym samym potwierdzającej spełnianie przez ten podmiot warunków do objęcia go postępowaniem restrukturyzacyjnym. Skoro zatem ujawnienie opisanej wyżej okoliczności nastąpiło już po wydaniu decyzji, a informacja ta była istotna dla możliwości określenia warunków restrukturyzacji, to należy uznać, że istniała przesłanka wznowienia postępowania. Prawidłowo postąpiły organy podatkowe eliminując z obrotu prawnego decyzję o warunkach restrukturyzacji zadłużenia "R." s.c., doręczoną na adres spółki. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2, jak i powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 2 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, jej przepisy stosuje się do przedsiębiorcy. Podmiot nieistniejący nie jest przedsiębiorcą, a przepisy ustawy o restrukturyzacji nie przewidują jej zastosowania do zadłużenia "byłego przedsiębiorcy". Oczywistym jest, że podmiot taki nie może też wystąpić z wnioskiem o objęcie go restrukturyzacją. W niniejszej sprawie wniosek złożony został, jak się okazało, w imieniu nieistniejącej spółki przez jej wspólnika, który, gdyby spółka istniała, byłby uprawniony do wystąpienia z takim wnioskiem. Z akt sprawy i wyjaśnień Skarżącego nie wynika przy tym, aby orzeczono odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe spółki. Rację ma również Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 3 ustawy o restrukturyzacji, aczkolwiek w przepisie tym nie wymieniono wprost przedsiębiorców, którzy zlikwidowali działalność gospodarczą. Przepis ten jednakże, wyłączający zastosowanie ustawy o restrukturyzacji do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości, również świadczy o tym, że ustawa nie dotyczy należności "byłych przedsiębiorców". Zarzuty Skarżącego sprowadzają się do tego, że obciążono go skutkami błędnej informacji udzielonej przez pracownika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował tego faktu uznając jedynie, iż nie stanowi on podstawy do zmiany decyzji organu I instancji. Aczkolwiek uzasadnienie jego decyzji w tym zakresie jest enigmatyczne, to zgodzić się z nim należy, że okoliczność ta nie mogła być uwzględniona przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepisy ustawy o restrukturyzacji nie przewidują bowiem możliwości odstąpienia od przewidzianych w niej wymogów z uwagi na tego rodzaju okoliczność. Skoro zaś ustawa ta nie dopuszcza też możliwości objęcia restrukturyzacją zaległości nieistniejącego podmiotu, to decyzja określająca takiemu podmiotowi warunki restrukturyzacji musiała być wyeliminowana z obrotu, a postępowanie w sprawie umorzone jako bezprzedmiotowe. Organ restrukturyzacyjny w stanie faktycznym sprawy właściwie zastosował przy tym tryb wznowienia postępowania. Wyjaśnić także należy, że także przepisy Ordynacji podatkowej, które miały zastosowanie w sprawie z mocy art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, nie przewidują tego rodzaju skutku udzielenia błędnej informacji, jakiego domagał się Skarżący, a mianowicie objęcia restrukturyzacją przedmiotowych zaległości. Skutek ten nie mógłby nastąpić nawet gdyby błędna informacja została udzielona Skarżącemu w warunkach określonych w art. 14 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., a zatem przed wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji). Z akt sprawy, ani też wyjaśnień Skarżącego nie wynika zresztą, aby występował on do organu restrukturyzacyjnego o udzielenie informacji w tym trybie. Ponieważ w ocenie Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na ten wynik, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.