III SA/Wa 2356/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Z.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych wynika, iż postanowieniem z [...] kwietnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował Z. K. (dalej zwany: Skarżącym) o zaliczeniu wpłaty z 21 marca 2013r. w kwocie 198.202,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Skarżący wniósł na powyższe postanowienie zażalenie zarzucając mu naruszenie art. 54 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.) w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez niezastosowanie przewidzianego w tym przepisie ograniczenia okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w przypadku, gdy postępowanie kontrolne nie zostało zakończone w terminie 6 miesięcy od dnia jego wszczęcia. Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w całości i zaliczenie wpłaty z 21 marca 2013r. na poczet zaległego podatku dochodowego za 2008r. wynikającego z korekty zeznania PIT-36L oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonych do dnia 5 października 2011r., stosowanie do art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazał, że w dniu 6 października 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. Skarżący wskazał, że 14 marca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał postanowienie wzywające do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w związku z czym 21 marca 2013r. korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 14c ustawy o kontroli skarbowej złożył korektę zeznania PIT-36L za 2008r. uwzględniając błędy w rozliczeniu podatkowym stwierdzone przez kontrolujących w toku postępowania kontrolnego oraz dokonał wpłaty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie odpowiadającej sumie kwoty zaległości podatkowej wynikającej ze skorygowanego zeznania PIT-36L oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonych od dnia 1 maja 2009r. do dnia 6 października 2011r. W związku z powyższym zdaniem Skarżącego bezsporne jest, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone w terminie sześciu miesięcy od jego wszczęcia, przy czym w żadnym z wydanych postanowień w sprawie przedłużenia terminu do zakończenia postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie wskazał, że przedłużenie postępowania wynika z przyczyn leżących po stronie kontrolowanego, jego przedstawiciela lub niezależnych od organu. Zatem w ocenie Skarżącego w sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym nie nalicza się odsetek za zwłokę w zakresie przewidzianym w odrębnych przepisach, tj. w przypadku gdy postępowanie kontrolne nie zostało zakończone decyzją wydaną w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Postanowieniem z [...] lipca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wyjaśnił, iż Skarżący w związku z protokołem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 18 lutego 2013r., złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej korektę zeznania PIT-36L za 2008r., w której wykazał m.in. podatek należny w kwocie 155.787,47 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 155.787,00 zł. Skarżący wpłacił 21 marca 2013r. kwotę 198.202,00 zł. Dyrektor wskazał, iż powyżej wymieniona korekta nie uwzględniła wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości, więc decyzją z [...] maja 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 290.030,00 zł oraz wskazał, że zaniżenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2008r. wynosi 134.243.00 zł. Zatem w dniu dokonania zaliczenia wpłaty w kwocie 198.202,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz odsetek za zwłokę, tj. 21 marca 2013r. oraz w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. [...] kwietnia 2013r. w obrocie prawnym nie znajdowała się decyzja podatkowa, a jedynie korekta zeznania PIT-36L za 2008r. złożona 25 marca 2013r. Zaś przerwę w naliczaniu odsetek za zwlokę można zastosować jedynie od zaległości wynikających z decyzji podatkowej, a nie od zaległości wynikających z zeznania, deklaracji (korekty zeznania, deklaracji). Ponieważ zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., na poczet której Skarżący dokonał wpłaty w dniu 21 marca 2013r., wynikała z korekty zeznania PIT-36L brak było podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 8 O.p. naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie zastosowanie przewidzianego w tym przepisie ograniczenia okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w przypadku, gdy postępowanie kontrolne nie zostało zakończone w terminie 6 miesięcy od dnia jego wszczęcia, jest niezasadny. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, któremu zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej polegające na niezastosowaniu przewidzianego w tych przepisach ograniczenia okresu naliczania odsetek od zaległości podatkowych w przypadku, gdy podatnikowi nie została doręczona decyzja w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż w jego ocenie, w sytuacji kiedy podatnik składa korektę deklaracji podatkowej korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i w dacie składania tej korekty upłynął już 6 miesięczny okres trwania postępowania, o którym mowa w art. 25 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, to późniejsze wydanie decyzji przez organ kontroli skarbowej, czy nawet brak wydania decyzji z uwagi na zakończenie postępowania wynikiem kontroli, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na ustalenie spełnienia warunku przewidzianego w art. 25 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Warunek ten ma bowiem charakter negatywny, tj. odnosi się do sytuacji braku wydania decyzji w określonym terminie, a ewentualne późniejsze wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które podatnik już uiścił składając korektę zeznania lub deklaracji, nie ma już żadnego znaczenia z punktu widzenia art. 25 ust. 4 ustawy. Zdaniem Skarżącego, ani literalne brzmienie, ani też systemowe uwarunkowania dotyczące normy wynikającej art. 25 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej nie stoją na przeszkodzie możliwości zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy przy ustalaniu wysokości odsetek należnych od Skarżącego z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałej na skutek złożenia korekty zeznania PIT-36L w okolicznościach przewidzianych w art. 14c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić wystąpienie okoliczności przewidzianych w art. 25 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz wynikające z tego przepisu ograniczenie okresu naliczania odsetek za zwłokę, przy obliczaniu wysokości tych odsetek należnych od Skarżącego na podstawie art. 53 § 4 i § 5 O.p., na podstawie art. 54 § pkt 8 O.p., nawet pomimo faktu, iż w sprawie Skarżącego nie została do dnia złożenia korekty zeznania podatkowego i zapłaty zaległego podatku wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uwzględnienia w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty na poczet należności publicznoprawnych odsetek za zwłokę za okresy, które w przekonaniu Skarżącego winny być wyłączone z naliczania odsetek , stosownie do treści art. 24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej. Organy podatkowe dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe uznały, że brak jest podstaw do uwzględnienia okresów przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego wskazany wyżej przepis można zastosować wyłącznie do odsetek dotyczących zaległości wynikających z decyzji podatkowej wydanej przez organ kontroli skarbowej. Skarżący dowodził, że w przypadku skorzystania przez niego z wynikającego z art. 14c ust.2 ustawy o kontroli skarbowej prawa do złożenia korekty deklaracji, zapłata zaległego podatku poprzedziła wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (w sprawie niniejszej decyzja wydana została w zakresie nieobjętym korektą), ale przypadała już w okresie, w którym upłynął już sześciomiesięczny okres trwania postępowania, o którym mowa w art. 24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej. W tym stanie rzeczy zdaniem Skarżącego uzyskał on wynikające z powołanego przepisu uprawnienie do ograniczenia okresu naliczania odsetek za zwłokę. Zdaniem Sądu rację w tym sporze przyznać należy stronie skarżącej. Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej, w zw. z art. 54 par 1 pkt 8 O.p., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust.2 (określająca wysokość zobowiązania podatkowego) nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postepowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Słusznie Strona zauważa - odnosząc się do literalnego brzmienia art. 24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej, że ograniczanie okresu naliczania odsetek zostało uzależnione do spełnienia warunku negatywnego, jakim jest niedoręczenie przez organ kontroli skarbowej decyzji w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Uwzględniając kontekst systemowy dla wykładni omawianego przepisu, nie sposób pominąć regulacji zawartej w przepisie art. 14c ust.2 ustawy o kontroli skarbowej. Ustawodawca w powołanym artykule umożliwił podatnikowi, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, złożenie korekty deklaracji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Możliwość złożenia przez kontrolowanego korekty deklaracji podatkowej w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego, stanowi instytucję tego postępowania, wprost przewidzianą przepisami prawa, mającą na celu dobrowolne zweryfikowanie przez podatnika stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości. Korekta deklaracji złożona w trybie art. 14c ustawy o kontroli skarbowej może uwzględniać ustalenia organu kontroli skarbowej w całości bądź – jak w niniejszej sprawie - w części. W pierwszym przypadku postępowanie zakończy się wynikiem kontroli: jeżeli korekta będzie tylko częściowa, wówczas wydawana jest decyzja, jeśli przepisy ustawy o kontroli skarbowej przewidują taką formę zakończenia postępowania kontrolnego. Trafnie Skarżący dowodził, że w sytuacji, gdy skorzystanie przez Skarżącego z uprawnienia przewidzianego w art. 14c ust.2 ustawy o kontroli skarbowej oraz zapłata zaległego podatku poprzedziło wydanie decyzji wymiarowej , ale przypadało już w okresie, w którym upłynął wynikający z art. 24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej 6- miesięczny termin trwania postępowania kontrolnego, to należało uwzględnić okresy, o których mowa w tym przepisie nie naliczania odsetek za zwlokę. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik akceptując błędy w rozliczeniu podatkowym stwierdzone przez kontrolujących w toku postępowania kontrolnego, dla skorzystania z dobrodziejstwa zastosowania przepisu art. 24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej, musiałby "czekać" na wydanie decyzji wymiarowej, pomimo przyznanego przez ustawodawcę w przepisie art. 14c ust.2 prawa do złożenia korekty deklaracji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Wprawdzie możliwość złożenia korekty w trybie art. 14c ust.2 ustawy o kontroli skarbowej jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, jednakże podatnik, który skorzysta z tego uprawnienia i w toku postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji złoży korektę deklaracji i wpłaci wynikający z niej podatek nie może być "karany" brakiem możliwości ograniczenia okresu naliczania odsetek, mimo przedłużenia już w dacie składania korekty czasu trwania postępowania kontrolnego, ponad okres przewidziany w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Końcowo wskazać należy, że komentowany przepis art.24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i w czasie jak najkrótszym. Z drugiej strony ma chronić stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. W myśl art. 24 ust.6 ustawy o kontroli skarbowej przepisu ust.5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W niniejszej sprawie organy nie wykazały zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wskazanych w powołanym przepisie. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji.