III SA/Wa 2362/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. z siedzibą w W. na podstawie tytułu wykonawczego z [...]listopada 2014 r. wystawionego przez Wójta Gminy L., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie należności głównej 43.905 zł. Na podstawie zawiadomienia z 5 grudnia 2014 r., doręczonego dłużnikowi zajętej wierzytelności i zobowiązanemu w tym samym dniu, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej Upea). Zarzuciła, że egzekucja została podjęta w stosunku do nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wysokość została zawyżona oraz z powodu niedoręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Ponadto decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji obowiązek wynikający z decyzji nie był wymagalny a egzekucja ustalonej we wskazanej decyzji należności była niedopuszczalna. Dodatkowo egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełniał wymagań z art. 27 Upea. Wójt Gminy L. (wierzyciel) zajął stanowisko co zarzutów uznając je za nieuzasadnione (postanowienie z [...] lutego 2015 r.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO), postanowieniem z [...] lipca 2015 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych przez Spółkę. SKO uznało zarzuty strony zgłoszone w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie wystawionego przez Wójta Gminy L. tytułu wykonawczego za niedopuszczalne w zakresie nieistnienia obowiązku w całości i braku wymagalności obowiązku oraz za nieuzasadnione w zakresie nieistnienia części obowiązku w postaci części odsetek za zwłokę, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 Upea. SKO odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu nieistnienia i braku wymagalności całości obowiązku w związku z niedoręczeniem decyzji, z której wynika egzekwowany obowiązek oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wskazało, że zarówno decyzja Wójta w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r., jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wymagalności zostały przez stronę zaskarżone, więc kwestia ich doręczenia będzie przedmiotem rozpoznania w postępowaniu odwoławczym. W związku z powyższym SKO uznało, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do zastosowania przepisu art. 34 § 1a Upea i konieczne jest stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych przez zobowiązaną spółkę zarzutów w tym zakresie, bowiem będą przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu. Zdaniem SKO, opóźnienie, na które powołuje się Spółka, powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, tj. z uwagi na stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania materiału dowodowego, potrzebę rozpatrzenia wniosku złożonego przez Spółkę o elektroniczne doręczanie korespondencji, obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W związku z tym, że zaistniały negatywne przesłanki określone w art. 54 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej Op), SKO uznało zarzut nieistnienia części obowiązku w postaci naliczenia odsetek za zwłokę za nieuzasadniony. SKO nie zgodziło się również z zarzutem dotyczącym niedopuszczalności egzekucji ponieważ nie wystąpiły przesłanki podmiotowe ani przedmiotowe stanowiące przeszkodę do prowadzenia wobec Spółki egzekucji administracyjnej. Zdaniem SKO, skarżąca nie mieściła się w kategorii podmiotów wobec których egzekucja administracyjna nie może być prowadzona, zaś dla egzekwowanego obowiązku przewidziano tryb egzekucji administracyjnej. Za nieuzasadniony SKO uznało również zarzut dotyczący niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 Upea wskazując, że tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo i zawierał wszystkie niezbędne elementy. Wobec powyższego, NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 Upea dotyczące nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne, natomiast zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 Upea, dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wysokość została zawyżona, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 Upea - za nieuzasadnione. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 Upea NUS stwierdził, że zarzut niedopuszczalności egzekucji dotyczy takich sytuacji, jak np. brak decyzji, deklaracji z klauzulą o zagrożeniu egzekucją, gdy jest ona wymagana dla wszczęcia egzekucji lub sytuacji, w której niewłaściwy podmiot uważa się za wierzyciela. Niedopuszczalność egzekucji następuje, gdy dany typ obowiązku nie podlega egzekucji w trybie egzekucji administracyjnej, wystąpiła przeszkoda formalna w przymusowym dochodzeniu należności, funkcje wierzyciela wykonywał nieuprawniony organ czy wystawiony tytuł wykonawczy obejmował okres i zaległości, na które wcześniej już wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Organ wskazał, że badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 Upea, dokonywane jest przez organ egzekucyjny na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Zatem zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. W kwestii zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 Upea, organ egzekucyjny wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 Upea, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 Upea mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi on odpowiadać. W tym przypadku tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi zawarte w art. 27 Upea, zawiera dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności, a także informacje, ze zobowiązanie jest wymagalne i podlega egzekucji. Odnosząc się do kwestii odsetek organ egzekucyjny stwierdził, że wskazanie kwoty odsetek nie ma charakteru błędu formalnego tytułu wykonawczego, bowiem od zaległości podatkowych, jak stanowi art. 51 Op, pobiera się odsetki za zwłokę. Ponadto wzór tytułu wykonawczego, obowiązujący od 21 maja 2014 r., nie przewiduje rubryk służących wskazaniu przerw w naliczaniu odsetek i to wierzyciel wskazuje kwotę odsetek należną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego po uwzględnieniu przerw lub ich nie uwzględniając. W konsekwencji spór dotyczy należności w aspekcie prawa materialnego, a nie w aspekcie formalnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) postanowieniem z [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Wskazał na art. 34 § 1 Upea zgodnie z którym wymagane tym przepisem stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, opartych na przesłankach wskazanych wart. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 Upea jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Mając na uwadze powyższe, podzielił stanowisko organu egzekucyjnego co do niedopuszczalności zarzutów opartych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 Upea. DIS nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Organ odwoławczy wskazał, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 Upea, są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 Upea). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując jedynie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz braku wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 i 2 Upea, uznanego przez wierzyciela za niedopuszczalny. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy zasadnie nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 54 § 1 pkt. 7 Op. Odnośnie do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 Upea, organ wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W badanym tytule wykonawczym wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt. 3 Upea. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowień obu instancji, uchylenie postanowienia SKO z [...]lipca 2015 r. oraz zwrot kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej, zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 Upea. DIS błędnie przyjął, że w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 Upea jest związany stanowiskiem wierzyciela. Nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan prawny znalazł zastosowanie w sprawie) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. W ocenie skarżącej, zarzuty nieistnienia obowiązku (z powodu niedoręczenia egzekwowanej decyzji do momentu wszczęcia egzekucji), a także braku wymagalności (gdyż egzekucję podjęto w sytuacji, w której do momentu jej podjęcia nie doręczono postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) nie mogą zostać uznane za niedopuszczalne, bowiem zgodnie z art. 3 Upea podstawą egzekucji jest właśnie decyzja, a więc jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną, jak i nieuzasadnioną (nieistnienie obowiązku oraz brak wymagalności). Podobnie, w ocenie Spółki, kwestia niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru skutkująca brakiem wymagalności (oraz niedopuszczalnością egzekucji), dotyczy ściśle egzekucji, ponieważ brak rygoru czyni decyzję nieostateczną niewykonalną, a więc niepodlegającą egzekucji administracyjnej. Zdaniem skarżącej podniesione zarzuty wymagały rozpatrzenia w trybie "egzekucyjnym", więc bezpodstawne było stwierdzenie ich niedopuszczalności. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano okoliczności, które wskazywałyby na konieczność prowadzenia postępowania przez okres wykraczający poza ustawowe terminy, więc zasadny był również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Spółka podkreśliła, że jeśli organ uważa, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem działań podatnika lub jego przedstawiciela albo powstało z przyczyn niezależnych od organu, ma obowiązek to wykazać, a takiej oceny nie dokonano w tej sprawie. Nie uwzględniono zatem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Op. Strona wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że w nowym stanie prawnym organ odwoławczy był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO, rozpatrujący niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez organ stanowisko wierzyciela i uchylić postanowienia zawierające to stanowisko. Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z 6 lutego 2017 r. III SA/Wa 2936/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2019 r. Przekazując sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sąd kasacyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 w zw. z art. 133 i art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa) przez brak objęcia kontrolą powielonego przez organy egzekucyjne stanowiska wierzyciela, mimo że w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji odniesie się w sposób wyczerpujący do stanowiska wierzyciela i oceni jego wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd wskazał, że skarżąca zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 Upea opiera na tezie, że decyzja wójta, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została jej doręczona do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych, do tego czasu nie zostało też doręczone postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym w sytuacji, w której to sąd administracyjny powinien badać zasadność stanowiska wierzyciela zasadne jest zgromadzenie przez organy administracyjne i przedstawienie sądowi całości akt sprawy. Brak istotnych dla wyniku sprawy dowodów powoduje, że sąd nie mógł odnieść się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą. Tymczasem zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 Op), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a Op). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 Op). Obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne. Ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Błędne jest zatem zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zdanie drugie Upea, który stanowi, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Sąd stwierdził dalej, że organy powinny w ramach badania okoliczności związanych z zarzutami nieistnienia obowiązku przedstawić sądowi całokształt materiału dowodowego związanego z innymi aspektami sprawy, tak aby do decyzji sądu oddać kwestię badania skuteczności doręczenia aktów administracyjnych lub kwestii istnienia zagadnienia wstępnego w tym zakresie i ewentualnego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. Powyższe stanowisko dotyczy także kwestii związanej z przerwami w naliczaniu odsetek w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano okoliczności, które wskazywałyby na konieczność prowadzenia postępowania przez okres wykraczający poza ustawowe terminy. Sąd dostrzega argumentację organu, że kwestia ta jest badana w odrębnych postępowaniach, jednakże z uwagi na zakres sądowego uprawnienia do badania zasadności stanowiska wierzyciela, to od decyzji sądu wydanej na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego będzie zależeć dalszy tok postępowania. Z tych względów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 Ppsa uchylił zaskarżone postanowienie, zalecając organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy zgromadzić całość akt sprawy i przedstawić wyczerpujące stanowisko dotyczące istnienia obowiązku oraz ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS). Wyrok zaskarżył w całości , wnosząc o jego uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 34 § 1 Upea poprzez uznanie, że organy egzekucyjne mogą weryfikować stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w zakresie wymagalności dochodzonej kwoty w sytuacji, gdy z art. 34 § 1 Upea wprost wynika iż w zakresie zarzutów podniesionych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 34 § 1 Upea poprzez uznanie, że stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dot. kwestii prawidłowości doręczenia stronie decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego jest błędne, gdyż prowadzi to do naruszenia art. 29 § 1 zdanie drugie Upea, w sytuacji, gdy powyższy przepis wprost wyłącza możliwość jakiegokolwiek badania przez organy egzekucyjne zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym; 3. naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 Ppsa, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów tj. akt postępowania prowadzonego przez Wójta Gminy L. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. dotyczących O. S.A w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 r., mimo że przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowodowałoby przedłużenia postępowania; 4. naruszenie art. 141 § 4 Ppsa w zw. art. 153 Ppsa w zw. z art. 54 § 2 Ppsa poprzez zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do przekazania dokumentów, które nie są aktami sprawy postępowania zarzutowego; 5. naruszenie art. 151 Ppsa poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy skargę należało oddalić. Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wyrokiem z 15 lipca 2020 r., II FSK 210/20 NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, choć jedynie jeden z postawionych w niej zarzutów skutkuje koniecznością jej uwzględnienia. Sąd pierwszej instancji wadliwie bowiem zastosował się do wykładni prawa, zawartej w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co przełożyło się na wadliwe, niemożliwe do wykonania przy ponownym rozpoznaniu sprawy wytyczne dla organu. NSA podniósł, że w wyroku z 11 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż o ile zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że organ egzekucyjny jest związany, na podstawie art. 34 § 1 Upea stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1 – 5 i 7 Upea (nowela ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nic w tej kwestii nie zmieniła), o tyle w wyniku tej noweli sąd administracyjny jest zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy. Innymi słowy przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 Ppsa, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Tym samym sąd, rozpoznając skargę na postanowienie organu egzekucyjnego, musi dokonać samodzielnej oceny zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i zbadać, czy wierzyciel prawidłowo uznał, że art. 54 § 1 pkt 7 Op nie miał w sprawie zastosowania z powodu przyczynienia się do przekroczenia terminu na wydanie decyzji przez stronę, a następnie przejść do oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów egzekucyjnych. NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji, kierując się tą wykładnią uchylił wyłącznie zaskarżone postanowienie i jednocześnie jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa oraz art. 135 tej ustawy. Stwierdził, że akta sprawy administracyjnej, przedstawione wraz z odpowiedzią na skargę, nie pozwalają sądowi ocenić prawidłowości stanowiska wierzyciela, zwłaszcza w kontekście przerw w naliczaniu odsetek. Sąd nie wyjaśnił jednakże, jaki przepis postępowania został naruszony przez organ i to w sposób istotny, mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Już z tego powodu zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa był w pełni zasadny. Sąd zaniechał bowiem w tym zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie wyjaśnił ponadto, dlaczego w podstawie rozstrzygnięcia wskazał art. 135 Ppsa, choć nie uchylił żadnego innego (poza zaskarżonym) aktu, wydanego w postępowaniach w granicach danej sprawy. Ponadto pominął cel wskazania w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę wytycznych co do dalszego postępowania. Celem tych wytycznych, co wynika z art. 141 § 4, art. 153 Ppsa jest doprowadzenie do ponownego załatwienia sprawy przez organ w sposób zgodny z prawem. Zalecenia co do dalszego postępowania muszą być zatem jednoznaczne i możliwe do wykonania, a także pozwalające na zakończenie sprawy w zgodzie z zasadą legalności. NSA wskazał następnie, że stosownie do art. 54 § 2 Ppsa organ powinien przekazać sądowi pierwszej instancji wraz ze skargą kompletne i uporządkowane akta sprawy. W związku z tym, że stroną postępowania sądowoadministracyjnego jest organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłość jest przedmiotem skargi (art. 32 Ppsa), akta muszą być aktami tego organu, który jest stroną postępowania. Akta te stanowią podstawę orzekania przez sąd administracyjny, stosownie do art. 133 § 1 Ppsa Sąd nie powinien orzekać na podstawie akt niekompletnych, stanowi to bowiem naruszenie art. 133 § 1 Ppsa, jednakże niekompletność akt musi z nich wynikać. NSA dodał, że w tej sprawie stroną postępowania jest organ nadzoru nad organem egzekucyjnym i jednocześnie organ odwoławczy dla postanowień wydanych przez nadzorowany organ egzekucyjny (art. 23 § 1 i § 4 Upea). Akta postępowania, jakie zobowiązany jest przedłożyć wraz ze skargą na postanowienie wydane przezeń jako organ odwoławczy dotyczyć zatem mogą wyłącznie postępowania egzekucyjnego, dotyczącego zażalenia na postanowienie wydane przez organ egzekucyjny. W tym przypadku przedmiotem zażalenia było postanowienie o uznaniu za niedopuszczalne (w części) i niezasadne (w pozostałej części) zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Akta sprawy dotyczyć zatem powinny kwestii związanych z rozstrzygnięciem tych zarzutów. Dalej NSA skonstatował, że jeżeli podstawę zarzutów stanowiły przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 1-7 i pkt 9 i 10 Upea, organ egzekucyjny powinien uzyskać stanowisko wierzyciela, co do ich zasadności. Stanowisko wierzyciela co do zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 Upea jest dla organu egzekucyjnego wiążące (art. 34 § 1 zd. drugie Upea). Powinno ono być (i było) załączone do akt. Zasadność pozostałych zarzutów organ powinien ustalić samodzielnie i ewentualne dowody zebrane na okoliczności związane z tymi zarzutami powinny znaleźć się w aktach sprawy. W związku z tym, że w zakresie badania dopuszczalności egzekucji z mocy art. 29 § 1 Upea mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności (w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności), stanowią one bowiem o tym, czy istnieje obowiązek podlegający wykonaniu. Badanie, czy obowiązek istnieje nie musi być równoważne z merytoryczną kontrolą decyzji, z której obowiązek ten ma wynikać. W większości przypadków wyjaśnienie istnienia obowiązku wymaga tylko dokonania czynności materialno-technicznej, przykładowo sprawdzenia, czy decyzja wskazana jako podstawa obowiązku weszła do obrotu prawnego. Powinien to zbadać organ egzekucyjny, jeśli podniesiony zostanie zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 Upea, w tym zakresie nie jest bowiem związany stanowiskiem wierzyciela. Natomiast co do tych zarzutów, w odniesieniu do których stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące, organ egzekucyjny nie jest zobligowany do zbierania dowodów, poprzestać musi na stanowisku wierzyciela, którego nie może weryfikować. Tym samym nie ma podstaw do żądania od wierzyciela przedstawienia dowodów, które potwierdzają prawidłowość jego stanowiska. Postępowanie egzekucyjne nie może bowiem stanowić, na co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, postępowania służącego ponownemu merytorycznemu badaniu obowiązku podlegającego egzekucji. Nie można tym samym, zdaniem NSA, zarzucić organowi egzekucyjnemu, że nie przedstawił kompletnych akt sprawy, jeżeli akta te nie zawierają dowodów dotyczących istnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego w okresie, za który zdaniem zobowiązanego nie powinny one być naliczane. Zauważyć przy tym należy, że dowody, uzasadniające nienaliczanie odsetek za zwłokę za okresy wskazane w art. 54 § 1 Op, z uwagi na przyczyny ich nienaliczania, mogą stanowić część akt sprawy podatkowej, w której nastąpiło określenie bądź ustalenie zobowiązania podatkowego. Akta te objęte są tajemnicą skarbową, stosownie do art. 293 § 2 pkt 3 Op. Informacje z tych akt mogą być udostępniane administracyjnym organom egzekucyjnym w związku z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym (art. 299 § 3 pkt 8 Op), jednakże wobec związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie niektórych zarzutów, żądanie przez organ egzekucyjny przedstawienia przez wierzyciela dowodów na poparcie jego stanowiska nie może być uznane za zasadne i związane z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Tym samym nie można uznać, że przedstawiając akta dotyczące prowadzenia egzekucji administracyjnej bez dowodów potwierdzających zasadność tezy o braku podstaw do przerw w naliczaniu odsetek, organ odwoławczy uchybił obowiązkowi przedstawienia kompletnych akt sprawy. Zauważyć należy, że nawet udostępnienie organowi egzekucyjnemu akt podatkowych w zakresie niezbędnym do określenia, czy i jakie powinny być przerwy w naliczaniu odsetek, a tym samym, czy kwota odsetek za zwłokę została prawidłowo wyliczona, nie uprawniałoby organu egzekucyjnego do samodzielnej oceny zarzutu w tym zakresie. Oprzeć by się musiał na stanowisku wierzyciela, przyjęcie oceny zarzutu sprzecznej ze stanowiskiem wierzyciela stanowiłoby bowiem naruszenie art. 34 § 1 Upea. Nawet zatem uzupełnienie akt o dowody z postępowania podatkowego, przeczące zasadności postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela, nie mogłoby zwolnić organu egzekucyjnego od uwzględnienia tego stanowiska przy rozstrzyganiu o zasadności bądź dopuszczalności zarzutu. Z tych względów zastosowanie się - stosownie do art. 153 Ppsa - do wiążącej oceny prawnej przez organ odwoławczy mogłoby nie doprowadzić do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, a tym samym nie spełniłoby celu, jakiemu ocena ta ma służyć. NSA podkreślił, że wytyczne co do dalszego postępowania pozostają także w sprzeczności ze (słusznym) stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że art. 34 § 1 Upea stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu przez organ egzekucyjny zasadności zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, opartego na przesłankach wymienionych w art. 33 § 1 Upea. Skoro bowiem sąd przyznaje, że organ egzekucyjny nadal jest związany stanowiskiem wierzyciela, w tym zakresie, to zbędnym jest gromadzenie materiału dowodowego służącego wyjaśnieniu zasadności tych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z tych przyczyn, w ocenie NSA, zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 Ppsa w zw. art. 153 Ppsa w zw. z art. 54 § 2 Ppsa był zasadny. Zdaniem NSA, nie ma natomiast racji skarżący kasacyjnie organ, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 34 § 1 Upea. Sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu o niezwiązaniu organu egzekucyjnego w określonym zakresie stanowiskiem wierzyciela. Przeciwnie – wskazał na art. 34 § 1 Upea jako przepis, który nie pozwala organowi przyjąć zasadności zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 Upea mimo stanowiska wierzyciela o ich bezzasadności. Jedynie, jak wskazano wyżej, wytyczne co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy były z tym poglądem sprzeczne, co czyniło je niejednoznacznymi i niedostatecznie wyjaśnionymi. W ocenie NSA, nie ma także racji skarżący kasacyjnie organ co do naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 29 § 1 Upea. Odwołać się w tym zakresie należy do konieczności rozróżnienia badania zasadności i wymagalności obowiązku od obowiązku formalnego badania jego istnienia jako niezbędnego warunku wszczęcia egzekucji (jej dopuszczalności). NSA zgodził się należy ze skarżącym kasacyjnie, że niekompletność akt administracyjnych, zauważona przez sąd, może być uzupełniona w toku postępowania sądowoadministracyjnego i nie powinna stanowić podstawy do uchylenia wyroku. W tym przypadku jednak akta administracyjne nie były niekompletne (organ przekazał je w całości), natomiast niezbędne było uzupełnienie materiału dowodowego (związane z kwestią doręczenia decyzji i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności) i oparta w oparciu o te dokumenty wypowiedź organu co do zasadności zarzutu dopuszczalności egzekucji. Co do prawidłowości stanowiska wierzyciela, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku trudno wywnioskować, jakie dowody byłyby potrzebne sądowi do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji w ogóle bowiem nie analizował powodów przedłużenia postępowania, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że wskazane powody nie uzasadniały takiego przedłużenia postępowania. Nie wypowiedział się co do tego, czy mogą one w ogóle stanowić przyczyny niezależne od organu lub wywołane przez stronę. Nie wiadomo zatem, jakich dowodów sądowi w tym zakresie brakowało do oceny stanowiska wierzyciela i czy mogły one być przeprowadzone na podstawie art. 106 § 3 Ppsa. Przepis ten dozwala na przeprowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyłącznie dowodów uzupełniających, których nie ma w aktach administracyjnych. Nie mogą one służyć ustaleniu stanu faktycznego, a jedynie weryfikacji zasadności skargi. Przeprowadzenie postępowania dowodowego pozostawione jest uznaniu sądu. Tymczasem w ocenie sądu pierwszej instancji to akta administracyjne powinny być uzupełnione, a zatem sąd uważał, że w aktach tych powinny się jeszcze znaleźć dowody przeprowadzone w postępowaniu egzekucyjnym (w ramach stanowiska wierzyciela). NSA uznał więc, że sąd pierwszej instancji powinien ponownie rozważyć, czy zajęte przez wierzyciela stanowisko w zakresie, w jakim wiąże organ egzekucyjny, jest prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt 4 Ppsa sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skarga jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny zasadności skargi należy podkreślić, że Sąd w składzie niniejszym orzeka będąc związany oceną prawną, wyrażoną w prawomocnych wyrokach, które zapadły w tej sprawie. W wyroku II FSK 210/20 NSA wskazał, że w zakresie badania dopuszczalności egzekucji z mocy art. 29 § 1 Upea mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności (w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności), stanowią one bowiem o tym, czy istnieje obowiązek podlegający wykonaniu. Badanie, czy obowiązek istnieje nie musi być równoważne z merytoryczną kontrolą decyzji, z której obowiązek ten ma wynikać. W większości przypadków wyjaśnienie istnienia obowiązku wymaga tylko dokonania czynności materialno-technicznej, przykładowo sprawdzenia, czy decyzja wskazana jako podstawa obowiązku weszła do obrotu prawnego. Sąd stwierdza, że NUS słusznie przystąpił do egzekucji administracyjnej, albowiem przesłanka bezskuteczności egzekucji w tej sprawie nie wystąpiła. Decyzja Wójta Gminy L. z [...] października 2014 r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku do nieruchomości za 2009 r. (wskazana w tytule wykonawczym z [...]listopada 2014 r.) była wprawdzie decyzją nieostateczną (niepodlegającą wykonaniu w trybie przepisów Upea), lecz Wójt Gminy L. postanowieniem z [...] listopada 2014 r. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Sądowi wiadomo natomiast z urzędu, że Spółka bezskutecznie kwestionowała okoliczność prawidłowości doręczenia wspomnianych aktów argumentując, iż były one doręczane jej pełnomocnikowi w formie papierowej, a nie w formie elektronicznej na adres [email protected]. W tym zakresie, kontrolując powołaną decyzję oraz postanowienie, wypowiedział się WSA w Gliwicach, który wyrokami: z 30 marca 2016 r., I SA/Gl 1222/15 oraz z 2 marca 2016 r., I SA/Gl 1090/15 oddalił skargi Spółki. Oba wyroki stały się prawomocne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 4 października 2018 r. II FSK 2265/16 oraz z 31 lipca 2018 r., II FSK 2240/16 oddalił wniesione przez stronę skargi kasacyjne. W wyroku II FSK 2240/16 NSA wskazał m. in., że "w badanej sprawie nie wystąpił przypadek, w którym organ, pomimo prawidłowego wniosku strony o doręczanie pism w formie elektronicznej, doręczał je w sposób dowolny w formie papierowej. W rozpoznawanej sprawie Wójt Gminy L. dysponując przesłanym mu adresem elektronicznym, który nie spełniał wymogów prawem przewidzianych, zobowiązany był wezwać stronę do wskazania prawidłowego adresu elektronicznego - kwalifikowanego możliwością uzyskania informacji o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób opisany w ustawie o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne i dopiero wówczas, w przypadku nie zastosowania się do tego wezwania, podjąć dalsze działania, w tym poinformować stronę o odmowie doręczenia w oczekiwany przez stronę sposób. Tak też uczynił. W aktach sprawy znajduje się pismo organu pierwszej instancji z dnia 29 sierpnia 2014 r. o odmowie doręczania korespondencji – w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok – za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o ile strona nie spełni przewidzianych przez prawo warunków." Dodać należy, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło 5 grudnia 2014 r. (dzień doręczenia Spółce tytułu wykonawczego), zaś Spółka w dniu 1 grudnia 2014 r. złożyła zażalenie na postanowienie Wójta z [...] listopada 2014 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Na moment przystąpienia do egzekucji w obrocie prawnym funkcjonowało już postanowienie o nadaniu wspomnianego rygoru, zatem nie sposób stwierdzić, że postępowanie było prowadzone przez NUS w odniesieniu do obowiązku niepodlegającego egzekucji w trybie przepisów Upea. Skoro więc prawidłowość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności została potwierdzona prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, NUS słusznie nie stwierdził niedopuszczalności egzekucji w ramach badania tej okoliczności z urzędu. Przedmiot bezpośredniej kontroli Sądu w tym postępowaniu stanowi natomiast postanowienie wydane w następstwie zarzutów wniesionych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z akt sprawy wynika, że zobowiązana Spółka zgłosiła zarzuty oparte o art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 Upea. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 34 § 1 Upea, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpoznaje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny był zatem w niniejszej sprawie związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie istnienia obowiązku. Miał natomiast prawo do samodzielnego rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności egzekucji oraz wymogów tytułu wykonawczego. Zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 1 Upea składa się w zasadzie z dwóch części. Pierwsza z nich dotyczy istnienia obowiązku (należności głównej), a konkretnie kwestii określenia zobowiązania za 2009 r. w kwocie innej niż zadeklarowała Spółka przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Druga natomiast dotyczy egzekwowania odsetek od należności głównej z pominięciem okresu, w którym nie powinny być naliczane. Jeśli chodzi o pierwsze z wymienionych zagadnień, to słusznie wskazało SKO, że zarzut skierowany de facto wobec pierwszo-instancyjnej decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2009 r. należało uznać za niedopuszczalny, stosownie do art. 33 § 1a Upea. Decyzja Wójta Gminy L. z [...] października 2014 r. (wskazana w tytule wykonawczym z [...] listopada 2014 r.) stanowiła przedmiot weryfikacji SKO w administracyjnym toku instancji, a następnie przedmiot kontroli sądowej WSA w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności należy podkreślić, że w postępowaniu wymiarowym były podnoszone zarzuty przedawnienia zobowiązania za 2009 r. oraz nieprawidłowości doręczenia decyzji określającej to zobowiązanie. Oba te zarzuty, jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach I SA/Gl 1222/15 oraz wyroku NSA II FSK 2265/16, okazały się niezasadne. W ocenie Sądu, również stanowisko wierzyciela w zakresie dotyczącym wysokości odsetek, a konkretnie przerw w naliczeniu odsetek jest prawidłowe. Sąd w pełni podziela wyrażoną ocenę wierzyciela, że w sprawie nie było podstaw do niestosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Op, albowiem do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona. Zgodnie z art. 139 § 1 Op, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stosownie do art. 139 § 4 Op, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Op, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 54 § 2 Op, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z treści postanowienia SKO wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte 8 maja 2014 r. W dniu 11 czerwca organ wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień, czy w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009 i 2010 ujęła wartość linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy L. Na wezwanie spółka odpowiedziała pismem z 2 lipca 2014 r. W dniu 9 lipca 2014 r. organ podatkowy wezwał spółkę do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych m. in. na dzień 1 stycznia 2009 r., dotyczących budowli położonych na terenie Gminy L., objętych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że powyższe wezwanie nie zostało wykonane, zatem ponowił je pismem z 29 lipca 2014 r., następnie pismem z 29 sierpnia 2014 r. Wreszcie w dniu 22 września 2014 r. organ wezwał spółkę do podania wartości budowli w postaci linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy L. Równocześnie spółka w kolejnych pismach wnosiła o doręczanie jej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres [email protected]. Organ wskazywał spółce, że podany adres nie spełnia wymogów niezbędnych do doręczania pism drogą elektroniczną. Wreszcie postanowieniem z [...] września 2014 r. Wójt Gminy L. odmówił spółce doręczania pism za pomocą komunikacji elektronicznej. Postanowieniem z [...] października 2014 r. organ wyznaczył spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Decyzję organ wydał natomiast [...] października 2014 r., która, wedle twierdzeń wierzyciela, została stronie doręczona 12 listopada 2014 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że od momentu wszczęcia postępowania do jego zakończenia minęło ponad 5 miesięcy. Zdaniem Sądu, wierzyciel zasadnie uznał jednak, że postawa podatnika w toku postępowania podatkowego nakierowana była co najmniej na opóźnianie w wyjaśnianiu sprawy. W odpowiedzi na wezwania organu podatkowego do złożenia wyjaśnień i dowodów (wyciągu z ewidencji środków trwałych) w celu ustalenia wartości linii kablowych oraz do podania wartości budowli w postaci linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie gminy L. oświadczył jedynie, że posiada wyłącznie dane w zakresie jakim deklarował do opodatkowania budowle, a następnie przesłał na płycie CD wyciąg z ewidencji środków trwałych dotyczący kilkudziesięciu gmin, bez wyodrębnienia tych środków położonych na terenie gminy L. Z kolei z wydanych w sprawie wymiaru podatku za 2009 r. wyroków sądowych (I SA/Gl 1222/15 i II FSK 2265/16) wynika, że wobec braku należytej współpracy ze strony Spółki w zakresie ustalania stanu faktycznego Wójt był zmuszony ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o deklaracje dotyczące lat poprzednich. SKO w decyzji utrzymującej decyzję Wójta wskazało, że wynikało to z faktu, iż podatnik uniemożliwiał organowi dokonanie ustaleń w oparciu o dane z ewidencji i nie wykazał jednoznacznie, że stan i wartość należących do niego obiektów uległa zmianie. W ocenie Sądu, działania Spółki mogły wynikać z przyjętej taktyki procesowej, tj. doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszakże decyzja Wójta została wydana i doręczona tuż przed upływem terminu przedawnienia. Znamienny w tym zakresie był także wywołany przez Spółkę, przedłużający postępowanie, spór z organem w kwestii formy doręczenia korespondencji w formie elektronicznej. Warto podkreślić, że sądy administracyjne obu instancji w powołanych wcześniej wyrokach rację w tym sporze przyznały organowi podatkowemu. W ocenie Sądu, z niekwestionowanych przez stronę informacji podanych przez SKO wynika, że opieszałość strony w ramach wykonywania wezwań odnośnie dostarczenia informacji na temat wartości budowli w postaci linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy L., przyczyniła się do wydłużenia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, z przyczyn wskazanych wcześniej, nie ma podstaw do kwestionowania zasadności stanowiska stanowisko wierzyciela, iż to z winy strony nastąpiło opóźnienie w wydaniu decyzji, zaś organowi podatkowemu nie można przypisać braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.