II FSK 210/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1576/19 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od O. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r. w sprawie III SA/Wa 1576/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, złożonych przez O. S.A. z siedzibą w W. i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania. 2. Sąd przyjął za podstawę orzekania następujący stan faktyczny. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") na podstawie tytułu wykonawczego z 20 listopada 2014 r. nr [...] wystawionego przez Wójta Gminy L., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok w łącznej kwocie należności głównej 43.905 zł. Na podstawie zawiadomienia z 5 grudnia 2014 r., doręczonego dłużnikowi zajętej wierzytelności i zobowiązanemu w tym samym dniu, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Zarzuciła, że egzekucja została podjęta w stosunku do nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wysokość została zawyżona oraz z powodu niedoręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok. Ponadto decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji obowiązek wynikający z decyzji nie był wymagalny a egzekucja ustalonej we wskazanej decyzji należności była niedopuszczalna. Dodatkowo egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełniał wymagań z art. 27 u.p.e.a. Wójt Gminy L. (wierzyciel) zajął stanowisko co zarzutów uznając je za nieuzasadnione (postanowienie z 23 lutego 2015 r.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: "SKO"), postanowieniem z 7 lipca 2015 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych przez skarżącą, uznało zarzuty strony zgłoszone w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie wystawionego przez Wójta Gminy L. tytułu wykonawczego [...] za niedopuszczalne w zakresie nieistnienia obowiązku w całości i braku wymagalności obowiązku oraz za nieuzasadnione w zakresie nieistnienia części obowiązku w postaci części odsetek za zwłokę, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. SKO odnosząc się do podniesionego przez Skarżącą zarzutu nieistnienia i braku wymagalności całości obowiązku w związku z niedoręczeniem decyzji, z której wynika egzekwowany obowiązek oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wskazało, że zarówno decyzja Wójta Gminy L. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 rok, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wymagalności zostały przez stronę zaskarżone, więc kwestia ich doręczenia będzie przedmiotem rozpoznania w postępowaniu odwoławczym. W związku z powyższym SKO uznało, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do zastosowania przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. i konieczne jest stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych przez zobowiązaną spółkę zarzutów w tym zakresie, bowiem będą przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem SKO opóźnienie, na które powołuje się spółka, powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego tj. z uwagi na stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania materiału dowodowego, potrzebę rozpatrzenia wniosku złożonego przez spółkę o elektroniczne doręczanie korespondencji, obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, co wyłącza winę tego organu za czas trwania postępowania. W związku z tym, że zaistniały negatywne przesłanki określone w art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "o.p."), SKO uznało zarzut nieistnienia części obowiązku w postaci naliczenia odsetek za zwłokę za nieuzasadniony. Zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji SKO uznało za nieuzasadniony, ponieważ nie wystąpiły przesłanki podmiotowe ani przedmiotowe stanowiące przeszkodę do prowadzenia wobec spółki egzekucji administracyjnej. Skarżąca nie mieści się w kategorii podmiotów wobec których egzekucja administracyjna nie może być prowadzona, zaś dla egzekwowanego obowiązku przewidziano tryb egzekucji administracyjnej. Za nieuzasadniony uznano również zarzut złożony w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. dotyczący niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., wskazując że sama kwestia wymagalności obowiązku stanowi podstawę zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo i zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 27 § 1 u.p.e.a. Wobec powyższego, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2016r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne, natomiast zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wysokość została zawyżona, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a - za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny, mając na uwadze stanowisko wierzyciela, uznał zarzuty spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 i 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne oraz zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona - za nieuzasadnione. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zarzut niedopuszczalności egzekucji dotyczy takich sytuacji, jak np. brak decyzji, deklaracji z klauzulą o zagrożeniu egzekucją, gdy jest ona wymagana dla wszczęcia egzekucji lub sytuacji, w której niewłaściwy podmiot uważa się za wierzyciela. Niedopuszczalność egzekucji następuje, gdy dany typ obowiązku nie podlega egzekucji w trybie egzekucji administracyjnej, wystąpiła przeszkoda formalna w przymusowym dochodzeniu należności, funkcje wierzyciela wykonywał nieuprawniony organ czy wystawiony tytuł wykonawczy obejmował okres i zaległości, na które wcześniej już wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Organ wskazał, że badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a., dokonywane jest przez organ egzekucyjny na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Zatem zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. W kwestii zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., organ egzekucyjny wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a., a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi on odpowiadać. W tym przypadku tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi zawarte w art. 27 u.p.e.a., zawiera dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności, a także informacje, ze zobowiązanie jest wymagalne i podlega egzekucji. Odnosząc się do kwestii odsetek organ egzekucyjny stwierdził, że wskazanie kwoty odsetek nie ma charakteru błędu formalnego tytułu wykonawczego, bowiem od zaległości podatkowych, jak stanowi art. 51 o.p., pobiera się odsetki za zwłokę. Ponadto wzór tytułu wykonawczego, obowiązujący od 21 maja 2014 r., nie przewiduje rubryk służących wskazaniu przerw w naliczaniu odsetek i to wierzyciel wskazuje kwotę odsetek należną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego po uwzględnieniu przerw lub ich nie uwzględniając. W konsekwencji spór dotyczy należności w aspekcie prawa materialnego, a nie w aspekcie formalnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 7 lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Wskazał na art. 34 § 1 u.p.e.a. zgodnie z którym wymagane tym przepisem stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, opartych na przesłankach wskazanych wart. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Mając na uwadze powyższe, podzielił stanowisko organu egzekucyjnego co do niedopuszczalności zarzutów opartych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Organ odwoławczy wskazał, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując jedynie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz braku wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 i 2 u.p.e.a. uznanego przez wierzyciela za niedopuszczalny. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy zasadnie nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 54 § 1 pkt. 7 O.p. Odnośnie do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., organ wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W badanym tytule wykonawczym wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. Wskazał, że organ egzekucyjny może sięgać "wstecz" i badać prawidłowość sposobu, w jaki w fazie jurysdykcyjnej skonkretyzowano prawa i obowiązki strony. Nie może zatem odnosić się do zagadnień, związanych z ustaleniami faktycznymi i zastosowaniem do nich przepisów prawa materialnego. Punktem wyjścia dla organu egzekucyjnego jest wykonywany akt administracyjny. Dopóki znajduje się on w obrocie prawnym, organ prowadzący egzekucję jest nim związany. To ograniczenie kognicji znalazło wyraz w art. 29 § 1 u.p.e.a. Postanowienie to spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji, uchylenie postanowienia SKO z 7 lipca 2015 r. oraz zwrot kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 4 u.p.e.a w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela. Nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan prawny znalazł zastosowanie w sprawie) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. W ocenie skarżącej zarzuty nieistnienia obowiązku (z powodu niedoręczenia egzekwowanej decyzji do momentu wszczęcia egzekucji), a także braku wymagalności (gdyż egzekucję podjęto w sytuacji, w której do momentu jej podjęcia nie doręczono postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) nie mogą zostać uznane za niedopuszczalne, bowiem zgodnie z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest właśnie decyzja, a więc jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną, jak i nieuzasadnioną (nieistnienie obowiązku oraz brak wymagalności). Podobnie, w ocenie spółki, kwestia niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru skutkująca brakiem wymagalności (oraz niedopuszczalnością egzekucji), dotyczy ściśle egzekucji, ponieważ brak rygoru czyni decyzję nieostateczną niewykonalną, a więc niepodlegającą egzekucji administracyjnej. Zdaniem skarżącej podniesione zarzuty wymagały rozpatrzenia w trybie "egzekucyjnym", więc bezpodstawne było stwierdzenie ich niedopuszczalności. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano okoliczności, które wskazywałyby na konieczność prowadzenia postępowania przez okres wykraczający poza ustawowe terminy, więc zasadny był również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Spółka podkreśliła, że jeśli organ uważa, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem działań podatnika lub jego przedstawiciela albo powstało z przyczyn niezależnych od organu, ma obowiązek to wykazać, a takiej oceny nie dokonano w tej sprawie. Nie uwzględniono zatem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Strona wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że w nowym stanie prawnym organ odwoławczy był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO, rozpatrujący niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez organ stanowisko wierzyciela i uchylić postanowienia zawierające to stanowisko. Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z 6 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2936/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2019 r. Przekazując sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sąd kasacyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 3) w zw. z art. 133 i art. 134 p.p.s.a. przez brak objęcia kontrolą powielonego przez organy egzekucyjne stanowiska wierzyciela, mimo że w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej. W konsekwencji tego naruszenia pozbawiono skarżącą jej praw. Kwestionowany art. 3 § 2 pkt 3) p.p.s.a. zmieniony został nowelą z 9 kwietnia 2015 r. w ten sposób, że na jego podstawie wyłączono możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. W kontekście nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3) p.p.s.a. stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie dokonywanej kontroli postanowienia egzekucyjnego musi uwzględniać stanowisko wierzyciela, w tym również, tak jak w sprawie niniejszej, co do prawidłowości zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. W przeciwnym razie kontrola legalności będzie iluzoryczna, pozbawiająca podatnika jego praw. Ewentualne dochodzenie tych praw w innym postępowaniu (o stwierdzenie nadpłaty) jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów państwa, zasadą szybkości postępowania, a konsekwencji z konstytucyjną zasadą państwa prawa. Powyższe uchybienia sądu pierwszej instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy, pozostawiły bowiem bez oceny istotny element materiału dowodowego, jakim jest ostateczne postanowienie wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji odniesie się w sposób wyczerpujący do stanowiska wierzyciela i oceni jego wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego. 3. Zaskarżonym obecnie wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Podkreślił, że związany jest, stosownie do art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz.1302 z późn.zm., dalej: p.p.s.a.), wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2024/17. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego, stąd też organ ten nie może odstąpić od dokonania takiej oceny powołując się na związanie stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów. Podkreślić, że nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach. Wyłączenie spod kognicji sądów administracyjnych postanowień wierzyciela w sprawie zarzutów nie oznacza (po zmianie art.3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.), że zobowiązany został pozbawiony prawa do sądu w tego rodzaju sprawach. Wskazać należy, że zobowiązany nadal może wnieść skargę na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów i w ramach takiej skargi może kwestionować prawidłowość stanowiska wierzyciela, które dla organu egzekucyjnego stanowi rozstrzygnięcie kwestii wstępnej. Rozpoznając skargę na postanowienie w sprawie zarzutów to sąd jest uprawniony do dokonania kontroli prawidłowości stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów. Dalej sąd wskazał, że skarżąca zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. opiera na tezie, że decyzja wójta, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została jej doręczona do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych, do tego czasu nie zostało też doręczone postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym w sytuacji, w której to sąd administracyjny powinien badać zasadność stanowiska wierzyciela zasadne jest zgromadzenie przez organy administracyjne i przedstawienie sądowi całości akt sprawy. Brak istotnych dla wyniku sprawy dowodów powoduje, że sąd nie mógł odnieść się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą. Tymczasem zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne. Ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Błędne jest zatem zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zdanie drugie u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Sąd stwierdził dalej, że organy powinny w ramach badania okoliczności związanych z zarzutami nieistnienia obowiązku przedstawić sądowi całokształt materiału dowodowego związanego z innymi aspektami sprawy, tak aby do decyzji sądu oddać kwestię badania skuteczności doręczenia aktów administracyjnych lub kwestii istnienia zagadnienia wstępnego w tym zakresie i ewentualnego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. Powyższe stanowisko dotyczy także kwestii związanej z przerwami w naliczaniu odsetek w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano okoliczności, które wskazywałyby na konieczność prowadzenia postępowania przez okres wykraczający poza ustawowe terminy. Sąd dostrzega argumentację organu, że kwestia ta jest badana w odrębnych postępowaniach, jednakże z uwagi na zakres sądowego uprawnienia do badania zasadności stanowiska wierzyciela, to od decyzji sądu wydanej na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego będzie zależeć dalszy tok postępowania. Z tych względów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, zalecając organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy zgromadzić całość akt sprawy i przedstawić wyczerpujące stanowisko dotyczące istnienia obowiązku oraz ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek. 5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości , wnosząc o jego uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że organy egzekucyjne mogą weryfikować stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w zakresie wymagalności dochodzonej kwoty w sytuacji, gdy z art. 34 § 1 u.p.e.a. wprost wynika iż w zakresie zarzutów podniesionych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dot. kwestii prawidłowości doręczenia stronie decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego jest błędne, gdyż prowadzi to do naruszenia art. 29 § 1 zdanie drugie u.p.e.a., w sytuacji, gdy powyższy przepis wprost wyłącza możliwość jakiegokolwiek badania przez organy egzekucyjne zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym; 3. naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów tj. akt postępowania prowadzonego przez Wójta Gminy Lubomia oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach dotyczących Orange Polska S.A w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 r., mimo że przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowodowałoby przedłużenia postępowania; 4. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie do przekazania dokumentów, które nie są aktami sprawy postępowania zarzutowego; 5. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy skargę należało oddalić. Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, choć jedynie jeden z postawionych w niej zarzutów skutkuje koniecznością jej uwzględnienia. Sąd pierwszej instancji wadliwie bowiem zastosował się do wykładni prawa, zawartej w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co przełożyło się na wadliwe, niemożliwe do wykonania przy ponownym rozpoznaniu sprawy wytyczne dla organu. 6.2. Przede wszystkim przypomnieć należy, że w wyroku z 11 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o ile zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że organ egzekucyjny jest związany, na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1 – 5 i 7 u.p.e.a. (nowela ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nic w tej kwestii nie zmieniła), o tyle w wyniku tej noweli sąd administracyjny jest zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy. Innymi słowy przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Tym samym sąd, rozpoznając skargę na postanowienie organu egzekucyjnego, musi dokonać samodzielnej oceny zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i zbadać, czy wierzyciel prawidłowo uznał, że art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie miał w sprawie zastosowania z powodu przyczynienia się do przekroczenia terminu na wydanie decyzji przez stronę, a następnie przejść do oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów egzekucyjnych. Sąd pierwszej instancji, kierując się tą wykładnią uchylił wyłącznie zaskarżone postanowienie i jednocześnie jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. oraz art. 135 tej ustawy. Stwierdził, że akta sprawy administracyjnej, przedstawione wraz z odpowiedzią na skargę, nie pozwalają sądowi ocenić prawidłowości stanowiska wierzyciela, zwłaszcza w kontekście przerw w naliczaniu odsetek. Sąd nie wyjaśnił jednakże, jaki przepis postępowania został naruszony przez organ i to w sposób istotny, mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Już z tego powodu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest w pełni zasadny. Sąd zaniechał bowiem w tym zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie wyjaśnił ponadto, dlaczego w podstawie rozstrzygnięcia wskazał art. 135 p.p.s.a., choć nie uchylił żadnego innego (poza zaskarżonym) aktu, wydanego w postępowaniach w granicach danej sprawy. Ponadto pominął cel wskazania w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę wytycznych co do dalszego postępowania. Celem tych wytycznych, co wynika z art. 141 § 4 , art. 153 p.p.s.a. jest doprowadzenie do ponownego załatwienia sprawy przez organ w sposób zgodny z prawem. Zalecenia co do dalszego postępowania muszą być zatem jednoznaczne i możliwe do wykonania, a także pozwalające na zakończenie sprawy w zgodzie z zasadą legalności. Stosownie do art. 54 § 2 p.p.s.a. organ powinien przekazać sądowi pierwszej instancji wraz ze skargą kompletne i uporządkowane akta sprawy. W związku z tym, że stroną postępowania sądowoadministracyjnego jest organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłość jest przedmiotem skargi (art. 32 p.p.s.a.), akta muszą być aktami tego organu, który jest stroną postępowania. Akta te stanowią podstawę orzekania przez sąd administracyjny, stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd nie powinien orzekać na podstawie akt niekompletnych, stanowi to bowiem naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., jednakże niekompletność akt musi z nich wynikać. W tej sprawie stroną postępowania jest organ nadzoru nad organem egzekucyjnym i jednocześnie organ odwoławczy dla postanowień wydanych przez nadzorowany organ egzekucyjny (art. 23 § 1 i § 4 u.p.e.a.). Akta postępowania, jakie zobowiązany jest przedłożyć wraz ze skargą na postanowienie wydane przezeń jako organ odwoławczy dotyczyć zatem mogą wyłącznie postępowania egzekucyjnego, dotyczącego zażalenia na postanowienie wydane przez organ egzekucyjny. W tym przypadku przedmiotem zażalenia było postanowienie o uznaniu za niedopuszczalne (w części) i niezasadne (w pozostałej części) zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Akta sprawy dotyczyć zatem powinny kwestii związanych z rozstrzygnięciem tych zarzutów. Jeżeli podstawę zarzutów stanowiły przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 1-7 i pkt 9 i 10 u.p.e.a. , organ egzekucyjny powinien uzyskać stanowisko wierzyciela, co do ich zasadności. Stanowisko wierzyciela co do zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące (art. 34 § 1 zd. drugie u.p.e.a.). Powinno ono być (i było) załączone do akt. Zasadność pozostałych zarzutów organ powinien ustalić samodzielnie i ewentualne dowody zebrane na okoliczności związane z tymi zarzutami powinny znaleźć się w aktach sprawy. W związku z tym, że w zakresie badania dopuszczalności egzekucji z mocy art. 29 § 1 u.p.e.a. mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności (w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności), stanowią one bowiem o tym, czy istnieje obowiązek podlegający wykonaniu (por. C. Kulesza, komentarz do art. 29 pkt 2.2 i 2.3 w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz pod red. R. D. Kijowskiego, Wyd. II, LEX 2015, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2019 r., II FSK 3811/17) . Badanie, czy obowiązek istnieje nie musi być równoważne z merytoryczną kontrolą decyzji, z której obowiązek ten ma wynikać. W większości przypadków wyjaśnienie istnienia obowiązku wymaga tylko dokonania czynności materialno-technicznej, przykładowo sprawdzenia, czy decyzja wskazana jako podstawa obowiązku weszła do obrotu prawnego. Powinien to zbadać organ egzekucyjny, jeśli podniesiony zostanie zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. , w tym zakresie nie jest bowiem związany stanowiskiem wierzyciela. Natomiast co do tych zarzutów, w odniesieniu do których stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące, organ egzekucyjny nie jest zobligowany do zbierania dowodów, poprzestać musi na stanowisku wierzyciela, którego nie może weryfikować. Tym samym nie ma podstaw do żądania od wierzyciela przedstawienia dowodów, które potwierdzają prawidłowość jego stanowiska. Postępowanie egzekucyjne nie może bowiem stanowić, na co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, postępowania służącego ponownemu merytorycznemu badaniu obowiązku podlegającego egzekucji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2016 r., II FSK 2162/14, z 10 marca 2020 r., II FSK 996/18, te i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych , http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można tym samym zarzucić organowi egzekucyjnemu, że nie przedstawił kompletnych akt sprawy, jeżeli akta te nie zawierają dowodów dotyczących istnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego w okresie, za który zdaniem zobowiązanego nie powinny one być naliczane. Zauważyć przy tym należy, że dowody, uzasadniające nienaliczanie odsetek za zwłokę za okresy wskazane w art. 54 § 1 o.p., z uwagi na przyczyny ich nienaliczania, mogą stanowić część akt sprawy podatkowej, w której nastąpiło określenie bądź ustalenie zobowiązania podatkowego. Akta te objęte są tajemnicą skarbową, stosownie do art. 293 § 2 pkt 3 o.p. Informacje z tych akt mogą być udostępniane administracyjnym organom egzekucyjnym w związku z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym (art. 299 § 3 pkt 8 o.p.), jednakże wobec związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie niektórych zarzutów, żądanie przez organ egzekucyjny przedstawienia przez wierzyciela dowodów na poparcie jego stanowiska nie może być uznane za zasadne i związane z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Tym samym nie można uznać, że przedstawiając akta dotyczące prowadzenia egzekucji administracyjnej bez dowodów potwierdzających zasadność tezy o braku podstaw do przerw w naliczaniu odsetek, organ odwoławczy uchybił obowiązkowi przedstawienia kompletnych akt sprawy. Zauważyć należy, że nawet udostępnienie organowi egzekucyjnemu akt podatkowych w zakresie niezbędnym do określenia, czy i jakie powinny być przerwy w naliczaniu odsetek, a tym samym, czy kwota odsetek za zwłokę została prawidłowo wyliczona, nie uprawniałoby organu egzekucyjnego do samodzielnej oceny zarzutu w tym zakresie. Oprzeć by się musiał na stanowisku wierzyciela, przyjęcie oceny zarzutu sprzecznej ze stanowiskiem wierzyciela stanowiłoby bowiem naruszenie art. 34 § 1 u.p.e.a. Nawet zatem uzupełnienie akt o dowody z postępowania podatkowego, przeczące zasadności postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela, nie mogłoby zwolnić organu egzekucyjnego od uwzględnienia tego stanowiska przy rozstrzyganiu o zasadności bądź dopuszczalności zarzutu. Z tych względów zastosowanie się- stosownie do art. 153 p.p.s.a. - do wiążącej oceny prawnej przez organ odwoławczy mogłoby nie doprowadzić do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, a tym samym nie spełniłoby celu, jakiemu ocena ta ma służyć. Wytyczne co do dalszego postępowania pozostają także w sprzeczności ze (słusznym) stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że art. 34 § 1 u.p.e.a. stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu przez organ egzekucyjny zasadności zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, opartego na przesłankach wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Skoro bowiem sąd przyznaje, że organ egzekucyjny nadal jest związany stanowiskiem wierzyciela, w tym zakresie, to zbędnym jest gromadzenie materiału dowodowego służącego wyjaśnieniu zasadności tych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z tych przyczyn zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a. jest zasadny. 6.3. Nie ma natomiast racji skarżący kasacyjnie organ, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu o niezwiązaniu organu egzekucyjnego w określonym zakresie stanowiskiem wierzyciela. Przeciwnie – wskazał na art. 34 § 1 u.p.e.a. jako przepis, który nie pozwala organowi przyjąć zasadności zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. mimo stanowiska wierzyciela o ich bezzasadności. Jedynie, jak wskazano wyżej, wytyczne co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy były z tym poglądem sprzeczne, co czyniło je niejednoznacznymi i niedostatecznie wyjaśnionymi. 6.4. Nie ma także racji skarżący kasacyjnie organ co do naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. Odwołać się w tym zakresie należy do rozważań zawartych w punkcie 6.2 uzasadnienia i konieczności rozróżnienia badania zasadności i wymagalności obowiązku od obowiązku formalnego badania jego istnienia jako niezbędnego warunku wszczęcia egzekucji (jej dopuszczalności). 6.5. Zgodzić się należy ze skarżącym kasacyjnie, że niekompletność akt administracyjnych, zauważona przez sąd, może być uzupełniona w toku postępowania sądowoadministracyjnego i nie powinna stanowić podstawy do uchylenia wyroku. W tym przypadku jednak akta administracyjne, co wyjaśniono w punkcie 6.2, nie były niekompletne (organ przekazał je w całości), natomiast niezbędne było uzupełnienie materiału dowodowego (związane z kwestią doręczenia decyzji i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności) i oparta w oparciu o te dokumenty wypowiedź organu co do zasadności zarzutu dopuszczalności egzekucji. Co do prawidłowości stanowiska wierzyciela, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku trudno wywnioskować, jakie dowody byłyby potrzebne sądowi do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji w ogóle bowiem nie analizował powodów przedłużenia postępowania, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że wskazane powody nie uzasadniały takiego przedłużenia postępowania. Nie wypowiedział się co do tego, czy mogą one w ogóle stanowić przyczyny niezależne od organu lub wywołane przez stronę. Nie wiadomo zatem, jakich dowodów sądowi w tym zakresie brakowało do oceny stanowiska wierzyciela i czy mogły one być przeprowadzone na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten dozwala na przeprowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyłącznie dowodów uzupełniających, których nie ma w aktach administracyjnych. Nie mogą one służyć ustaleniu stanu faktycznego, a jedynie weryfikacji zasadności skargi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2020 r., II GSK 222/18, z 25 lipca 2019 r., II FSK 2458/17). Przeprowadzenie postępowania dowodowego pozostawione jest uznaniu sądu. Tymczasem w ocenie sądu pierwszej instancji to akta administracyjne powinny być uzupełnione , a zatem sąd uważał, że w aktach tych powinny się jeszcze znaleźć dowody przeprowadzone w postępowaniu egzekucyjnym (w ramach stanowiska wierzyciela). 6.6. Z tych względów, z uwagi na zasadność zarzutu omówionego w punkcie 6.2 uzasadnienia zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd ten powinien ponownie rozważyć, czy zajęte przez wierzyciela stanowisko w zakresie , w jakim wiąże organ egzekucyjny, jest prawidłowe. 6.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 2 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).