II FSK 3811/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA - del. Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3657/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3657/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem egzekucyjnym") prowadził wobec A. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej jako: "skarżąca", "spółka") na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20 listopada 2014 r. o nr: [...] wystawionych przez Wójta Gminy M. postępowanie egzekucyjne obejmujące należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie należności głównej 53.588 zł. Organ egzekucyjny celem wyegzekwowania przedmiotowej należności dokonał zawiadomieniem z dnia 12 grudnia 2014 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącej w [...]. Powyższe zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone ww. bankowi w dniu 12 grudnia 2014 r., natomiast skarżącej wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych w dniu 12 grudnia 2014 r. Pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Jako podstawę zarzutów wskazała przepisy art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm.) zwanej dalej: "u.p.e.a.", wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Następnie pismem z dnia 2 lutego 2015 r. organ egzekucyjny przekazał powyższe zarzuty skarżącej - wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Wierzyciel postanowieniem z dnia 3 marca 2015 r. uznał zgłoszone przez skarżącą zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu stwierdził, że zgłoszone zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zarówno decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., jak i rygor natychmiastowej wykonalności zostały doręczone prawidłowo, co potwierdzają dowody doręczenia. Natomiast zarzut nienależnego zobowiązania również nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego potwierdziła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 16 lutego 2015 r. Z kolei odnośnie prawidłowości naliczania odsetek za zwłokę wierzyciel stwierdził, że nie naruszył ustawowych terminów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem terminów przewidzianych ustawą Ordynacja podatkowa dla czynności dowodowych będących następstwem wszczęcia postępowania w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") W wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., postanowieniem z dnia 4 września 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 3 marca 2015 r. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 8 czerwca 2016 r. uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione. W uzasadnieniu organ egzekucyjny odwołał się do orzecznictwa sądowego, akcentując ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych, w szczególności na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., wskazując na to, że organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym, skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty skarżącej zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie mogło być inne. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego zawyżenia odsetek naliczonych za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji, organ egzekucyjny podniósł, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek wskazane w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 54 § 2 O.p., bowiem do przedłużenia postępowania podatkowego przyczyniła się skarżąca. Odnośnie zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny wyjaśnił, że wnosząc zarzut w ww. trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. W niniejszej zaś sprawie obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi podlega egzekucji, a zarzut oparty na ww. podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Organ egzekucyjny wskazał też, że badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. dokonywane jest przez organ egzekucyjny na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego. W sytuacji gdy organ egzekucyjny stwierdzi, ze egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Zatem zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Z kolei odnośnie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny wskazał, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a., zaś przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się natomiast podważenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu za jaki odsetki te należy naliczyć. W związku z powyższym zarzut oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. jest niezasadny. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu egzekucyjnego, wnosząc o jego uchylenie oraz uwzględnienie zgłoszonych zarzutów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan prawny znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie), stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się przez organ egzekucyjny na postanowienie SKO w B. z dnia 4 września 2016 r. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia powielania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Zdaniem skarżącej, organ egzekucyjny nie uwzględnił zmiany jaka została dokonana w treści przepisu art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a." W opinii skarżącej, z poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych wynika, że od dnia 15 sierpnia 2015 r. ciężar orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny to przy rozpatrywaniu zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., to organ egzekucyjny nie mógł ograniczyć się do powołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie SKO w B. z dnia 4 września 2016 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych, czego jednak zaniechał, czym naruszył art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) – zwanej dalej: "k.p.a.". Skarżąca wskazała także, że wbrew powielonemu przez organ egzekucyjny stanowisku SKO w B., zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, gdyż zarówno decyzja określająca, jak i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały doręczone. Zdaniem skarżącej, naruszone zostały przesłanki wynikające z art. 152a § 1 O.p. odnośnie zawiadomienia o możliwości podjęcia pisma przesłanego drogą elektroniczną. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, zasadne są zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. Skarżąca uznała również za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, gdyż w niniejszej sprawie wystąpiły okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Natomiast organ egzekucyjny nie wyjaśnił i nie uzasadnił, a więc nie udowodnił, że do opóźnienia w wydaniu decyzji za okres, za który zostały naliczone odsetki, doszło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Skarżąca powtórzyła też w uzasadnieniu zażalenia argumentację odnośnie niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 19 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ nadzoru, powołując się na treść art. 34 § 1 u.p.e.a., wskazał, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące, co oznacza, że organ egzekucyjny w tym również organ odwoławczy nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Organ nadzoru zauważył, że decyzja wierzyciela z dnia 31 października 2014 r. określająca wysokość podatku od nieruchomości za 2009 rok oraz postanowienie z dnia 20 listopada 2014 r. o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, zostały doręczone elektronicznie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej - odpowiednio - w dniu 20 listopada 2014 r. oraz w dniu 4 grudnia 2014 r. Tym samym zarzut braku wymagalności obowiązku podatkowego oceniono jako niezasadny. Ponadto, jak stwierdziło SKO w B., w czasie postępowania podatkowego organ podatkowy kilkakrotnie wzywał pełnomocnika skarżącej do złożenia rzetelnej informacji, co do posiadanych przez skarżącą na terenie Gminy M. budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. W tych okolicznościach zostały spełnione przesłanki uwzględnienia normy prawnej z art. 54 § 2 O.p., wyłączającej możliwość zastosowania instytucji z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. nienaliczania odsetek za okres postępowania podatkowego trwającego dłużej niż trzy miesiące, ponieważ do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się skarżąca. Organ nadzoru podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, który uznał zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny będąc związanym stanowiskiem wierzyciela nie był bowiem uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia ww. zarzutów i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Organ nadzoru zauważył, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20 listopada 2014 r., wystawionych przez właściwy organ i obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zaś skarżąca podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną uznać należy za dopuszczalną. Odnosząc się zaś do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, organ nadzoru wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się natomiast podważenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu za jaki odsetki te należy liczyć. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie organ nadzoru związany jest stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO w B. z dnia 4 września 2015 r. Wskazując na powyższy zarzut, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 24 czerwca 2016 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 8 czerwca 2016 r., a także uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 4 września 2015 r. i poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy M. z dnia 3 marca 2015 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji podkreślił, że organ egzekucyjny ma ograniczone możliwości badania sprawy, jego kognicja ogranicza się tylko i wyłącznie do zagadnień, związanych z samym wykonaniem aktu administracyjnego albo brakiem możliwości jego wykonania. Nie ma natomiast umocowania, aby sięgać "wstecz" i badać prawidłowość sposobu, w jaki w fazie jurysdykcyjnej skonkretyzowano prawa i obowiązki strony. Zdaniem Sądu, zmiana stanu prawnego, polegająca na wyłączeniu z kognicji sądów administracyjnych od dnia 15 sierpnia 2015 r. postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela nie wpłynęła na zmianę pozycji prawnej organu egzekucyjnego względem stanowiska przedstawionego w zakresie określnych zarzutów przez wierzyciela - jest on nadal nim związany. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W zakresie zarzutu, dotyczącego niedoręczenia nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd zauważył, że analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. W związku z powyższym kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Z kolei zagadnienie, dotyczące doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w ocenie Sądu I instancji, pozostaje poza granicami sprawy egzekucyjnej. Kwestia prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje poza sferą kompetencji organu egzekucyjnego rozpatrującego zarzuty w trybie art. 33 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. W zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., Sąd I instancji podkreślił, że organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. W zakresie zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy elementu wskazanego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a także błędnie określono w nim wielkość odsetek za zwłokę, Sąd I instancji wskazał, że na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać. Ponadto Sąd zauważył, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie określonych zarzutów nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd stwierdził zatem, że stanowisko wierzyciela nie wywołuje istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Przedstawione zarzuty, dotyczące niedoręczenia nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, czy też zarzut niewłaściwego określenia wysokości odsetek za zwłokę, dotyczą ewentualnie elementów stanu faktycznego, który będzie podlegał wyjaśnieniu w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1.art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego Sąd oceniając prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego (i organu sprawującego nadzór nad organem egzekucyjnym) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania de facto nie dokonał oceny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., podczas gdy rozpatrujący skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stanowisko wierzyciela, co miało istotny wpływ na wynik, gdyż pozbawia skarżącą obrony jej praw; 2.art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, m.in. do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie; 3.art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (i Sąd) - zgłoszony przez skarżącą zarzut obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji był uzasadniony, gdyż nieostateczna decyzja określająca, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały doręczone do dnia wszczęcia egzekucji, gdyż do tego momentu nie doszło do jedynego skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, tj. trybu określonego w art. 152a O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone; 4.art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości. Pełnomocnik spółki wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; zasądzenie od kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Na wstępie należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w sprawach podobnych do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2024/17 oraz w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2355/17 (dostępne są w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl) i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, m.in. do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, co miało wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. zmieniony został nowelą z dnia 9 kwietnia 2015 r. w ten sposób, że na jego podstawie wyłączono możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. W uzasadnieniu do projektowanych zmian podniesiono, że wymienione w tym przepisie, jako będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki będzie zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów). Proponowane zmiany nie naruszają, zdaniem projektodawcy, praw podmiotowych jednostki i sensu instytucji, których dotyczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żeby tak się stało sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi więc uwzględniać stanowisko wierzyciela wyrażone w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że ta wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. W kontekście nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowisko Sądu I instancji w zakresie dokonywanej kontroli postanowienia egzekucyjnego musi uwzględniać stanowisko wierzyciela, w tym również, tak jak w sprawie niniejszej, co do prawidłowości zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. W przeciwnym razie kontrola legalności będzie iluzoryczna, pozbawiająca podatnika jego praw. O ile zgodzić się należy z Sądem I instancji, że organ egzekucyjny jest związany, na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1 – 5 i 7 u.p.e.a. (nowela ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nic w tej kwestii nie zmieniła), o tyle w wyniku tej noweli sąd administracyjny jest zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy. Innymi słowy, przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Tym samym sąd, rozpoznając skargę na postanowienie organu egzekucyjnego, musi dokonać samodzielnej oceny zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i zbadać, czy wierzyciel prawidłowo uznał, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie miał w sprawie zastosowania z powodu przyczynienia się do przekroczenia terminu na wydanie decyzji przez stronę, a następnie przejść do oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów egzekucyjnych (zob. także wyroki NSA z dnia 28 października 2008 r. II FSK 1006/07 i z dnia 18 marca 2011 r. II FSK 1904/09; dostępne są w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl ). Powyższe uchybienia Sądu I instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy, pozostawiły bowiem bez oceny istotny element materiału dowodowego, jakim jest ostateczne postanowienie wierzyciela. W konsekwencji naruszały także w takim samym stopniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela również prezentowanego w zaskarżonym wyroku poglądu, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym (w tej sprawie nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Przede wszystkim wskazać należy, że instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, że nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art.239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Wbrew stanowisku Sądu I instancji - obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne - ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Powyższe kwestie nie były przedmiotem oceny Sądu I instancji. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, a zwłaszcza art. 33 § 1 pkt 1,2, 6 i 10 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p., są przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji odniesie się w sposób wyczerpujący do stanowiska wierzyciela i oceni jego wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.