II FSK 2355/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2787/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W.kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2787/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik", "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. z siedzibą w W.(dalej: "Spółka", "skarżąca") na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 grudnia 2015 r. wystawionego przez Burmistrza [...] (dalej: "Burmistrz", "wierzyciel"), którym objęto należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego doręczono zobowiązanej w dniu 23 grudnia 2015 r. Pismem z dnia 30 grudnia 2015 r. Spółka, na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.", zgłosiła następujące zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej: egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż do dnia wszczęcia egzekucji organ nie doręczył Spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2010 r. (pkt 1); ze względu na to, że decyzji Burmistrza nie doręczono oraz nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek z niej wynikający nie był wymagalny (pkt 2); w sytuacji, w której Burmistrz wszczął egzekucję przed doręczeniem decyzji, a także nie nadał jej rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna (pkt 6); egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. (pkt 10). Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2016 r. Burmistrz uznał zgłoszone przez Spółkę zarzuty za bezzasadne. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. została odebrana przez pełnomocnika skarżącej w dniu 14 grudnia 2015 r. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 11 grudnia 2015 r., które zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej również w dniu 14 grudnia 2015 r. Za bezzasadny wierzyciel uznał zarzut, że egzekucję podjęto na podstawie tytułu wykonawczego nie spełniającego wymogów z art. 27 u.p.e.a. W wyniku wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu (dalej: "Kolegium") postanowieniem z dnia 21 marca 2016 r. utrzymało je w mocy. Z uwagi na to, że postanowienie Kolegium z dnia 21 marca 2016 r. było ostateczne w administracyjnym toku instancji, Naczelnik postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty złożone przez Spółkę na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu Naczelnik odwołał się do orzecznictwa sądowego, akcentując ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. i wskazując, że organ nie będący jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. A zatem, skoro wierzyciel uznał za niedopuszczalne zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie mogło być inne. Odnośnie do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Naczelnik wskazał, że jego podstawą może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., zaś w przedmiotowej sprawie obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym podlega egzekucji. Wskazano, że o tym, czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Podkreślono, że badanie dopuszczalności egzekucji, jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a., następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 ww. ustawy, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. W związku z zarzutem Spółki zgłoszonym w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wyjaśniono, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zatem zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a., a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 tej ustawy mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W związku z tym zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Naczelnik uznał za bezzasadny. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Spółka, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zgłoszonych zarzutów, wskazała m.in., że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan prawny znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się przez organ egzekucyjny na postanowienie Kolegium z dnia 21 marca 2016 r. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia powielania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Zdaniem skarżącej, organ egzekucyjny nie uwzględnił zmiany w przepisie art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższe oznacza, że od dnia 15 sierpnia 2015 r. ciężar orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny, to przy rozpatrywaniu zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie mógł ograniczyć się do powołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie Kolegium z dnia 21 marca 2016 r., ale powinien był rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych, czego jednak zaniechał, czym naruszył art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) - dalej: "k.p.a.". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 24 czerwca 2016 r. organ odwoławczy podkreślił, że związanie organu egzekucyjnego w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, iż organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Zdaniem Dyrektora, nie jest on uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela; stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Tym samym, Naczelnik prawidłowo uznał za niedopuszczalne zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Organ egzekucyjny nie był bowiem uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Odwołując się do orzecznictwa sądowego podniesiono, że analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu dotyczącego niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. W tym zakresie Dyrektor podniósł, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Zaznaczono, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. Ustosunkowując się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., Dyrektor wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Tymczasem w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 15 grudnia 2015 r. wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., co czyni ten zarzut bezzasadnym. Organ odwoławczy zauważył również, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez właściwy organ, a obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto skarżąca podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec tego przedmiotową egzekucję administracyjną uznać należy za dopuszczalną. Dyrektor uznał również za niezasadne stanowisko skarżącej w kwestii "przeniesienia ciężaru" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych z wierzyciela na organ egzekucyjny w świetle zmiany przepisów P.p.s.a. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że organy egzekucyjne działają na podstawie i w granicach określonych u.p.e.a. Dysponentem postępowania egzekucyjnego określonego ww. ustawą jest zaś wierzyciel, natomiast organ egzekucyjny jest jedynie organem wykonawczym. Odwołując się do treści art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz orzecznictwa organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych przez skarżącą zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie do zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Spółka zarzuciła mu naruszenie przepisów art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy błędnie przyjął, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Kolegium z dnia 21 marca 2016 r. Dyrektor nie uwzględnił bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się na postanowienie Kolegium z dnia 21 marca 2016 r. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla "automatycznego" powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Zarzucono, że organ odwoławczy nie uwzględnił, iż z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. A zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed dniem 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Odwołując się do judykatury wskazano, że po zmianie stanu prawnego (po 15 sierpnia 2015 r.) "ciężar" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny, to przy rozpatrywaniu zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. ani organ odwoławczy, ani organ egzekucyjny nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie Kolegium z dnia 21 marca 2016 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych przedstawić własną ocenę. Brak takiej oceny stanowi naruszenie art. 124 k.p.a. Skarżąca podtrzymała również swoje stanowisko w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w piśmie z dnia 30 grudnia 2015 r. Dodano, że nawet gdyby przyjąć, iż w nowym stanie prawnym organ odwoławczy był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu Kolegium z dnia 21 marca 2016 r., to rozpatrujący jej skargę WSA w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez organ odwoławczy stanowisko wierzyciela, a w przypadku uznania go za nieprawidłowe - Sąd powinien również uchylić postanowienia zawierające to stanowisko. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora z dnia 24 czerwca 2016 r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika z dnia 18 kwietnia 2016 r., jak również postanowienia Kolegium z dnia 21 marca 2016 r. i poprzedzającego je postanowienia Burmistrza z dnia 28 stycznia 2016 r. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2787/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że wprowadzone z dniem 15 sierpnia 2015 r. zawężenie właściwości rzeczowej sądów administracyjnych poprzez wykluczenie możliwości sądowej kontroli m.in. postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie pozbawia strony możliwości skutecznej obrony jej praw, lecz możliwość uzyskania tej obrony przenosi na późniejszy etap postępowania. Incydentalny charakter postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zadecydował o uznaniu zasadności kontroli tego rodzaju aktu w drodze zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Wskazano, że w obowiązującym stanie prawnym strona nie traci definitywnie uprawnienia do sądowej kontroli postanowienia w sprawie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za bezpodstawne, lecz uprawnienie to może realizować poprzez wniesienie skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jako rozstrzygnięcia wydanego w sprawie głównej. Zdaniem WSA w Warszawie, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do poszczególnych zarzutów skarżącej, posiłkując się - bo tak należy traktować stwierdzenia dotyczące "związania" - stanowiskiem wierzyciela. W ocenie Sądu, fakt, że wynik rozstrzygnięcia sporu jest niezgodny z oczekiwaniami Spółki nie świadczy o wadliwości rozstrzygnięcia i nie pozbawia jej prawa do sądowej kontroli postanowienia. W opinii Sądu, również stanowisko wierzyciela nie nosi znamion niezgodności z prawem, niezależnie od tego, że Spółka w treści skargi nie wykazała tej wadliwości. Dlatego postanowienie Burmistrza z dnia 28 stycznia 2016 r. oraz postanowienie Kolegium z dnia 21 marca 2016 r. Sąd uznał za niewadliwe. Odwołując się do orzecznictwa WSA w Warszawie podniósł, że prawidłowość doręczenia decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe, która została doręczona pocztą, jak też prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie powinny być weryfikowane w ramach postępowania egzekucyjnego. Dlatego zarzut ten Sąd uznał za nie mający (decydującego) znaczenia dla sprawy. Zaakcentowano, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zd. 2 u.p.e.a. Odnośnie zasadności zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji wskazał dodatkowo, że organ egzekucyjny, w ramach czynności wstępnych postępowania egzekucyjnego, bada dopuszczalność egzekucji, bowiem jej niedopuszczalność oznacza, iż w przypadku danego obowiązku w ogóle nie powinna być wszczęta egzekucja administracyjna. Podkreślono, że w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Nieistnienie obowiązku czy też brak wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.) nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wykluczających prowadzenie postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych (podmiotowych czy przedmiotowych). Zdaniem Sądu, zarzut oparty na podstawie z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata K. S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj.: niewyjaśnienie, dlaczego kwestia doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy w momencie wszczęcia egzekucji decyzja weszła do obrotu prawnego, niewyjaśnienie, w jakim postępowaniu należy badać kwestię doręczenia decyzji, w sytuacji gdy, w związku z tym, że decyzja nie została doręczona, żadne inne postępowanie nie jest prowadzone, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.; 2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Kolegium, powielonemu następnie przez Dyrektora (i Sąd) - zgłoszony przez skarżącą zarzut obowiązku nieistniejącego był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji; 3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Kolegium, powielonemu następnie przez Dyrektora (i Sąd) - zgłoszony przez skarżącą zarzut braku wymagalności był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji oraz do dnia podjęcia egzekucji nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną na dotychczasowym etapie postępowania. Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Na wstępie należy odnotować, że analogiczny do rozstrzyganego w niniejszej sprawie problem prawny był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy analogicznych zarzutach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 2027/17 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w powyższym orzeczeniu, w związku z czym poniższe ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej stanowi w dużej mierze powtórzenie wywodów zawartych w cytowanym wyroku. W pierwszej kolejności - w ślad za Sądem pierwszej instancji - należy powtórzyć, że wprowadzone z dniem 15 sierpnia 2015 r. zawężenie właściwości rzeczowej sądów administracyjnych poprzez wykluczenie możliwości sądowej kontroli m.in. postanowień, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie pozbawia strony możliwości skutecznej obrony jej praw, lecz możliwość uzyskania tej obrony przenosi na późniejszy etap postępowania. Strona nie traci zatem definitywnie uprawnienia do sądowej kontroli postanowienia w sprawie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za bezpodstawne, lecz uprawnienie to może realizować poprzez wniesienie skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jako rozstrzygnięcia wydanego w sprawie głównej (por. postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3287/16, LEX nr 2175729). Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela natomiast prezentowanego w zaskarżonym wyroku poglądu, że zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Kwestia istnienia obowiązku była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, że obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Należy zauważyć, że w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie - wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin, w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, że w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po tym dniu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, że nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. W rozpoznanej sprawie skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 Ordynacji podatkowej), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a Ordynacji podatkowej). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej). Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne - ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z: dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 908/16, LEX nr 2494641; z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1464/16, LEX nr 2514245 i z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1600/16, LEX nr 2531707). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 180 ze zm.).