III SA/Wa 2364/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżący A. Z. wystąpił z wnioskiem o wypłatę w ramach czynności materialno-technicznej kwoty 40.403,40 zł wpłaconej 2 lipca 2002 r. tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku tym powołał się na wniosek z 25 maja 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług, złożony przez J. S. i A. Z. jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "S.". Odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego organ I instancji zauważył, że wniosek z 25 maja 2007 r. został prawomocnie rozstrzygnięty wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2010 r. (III SA/Wa 1975/09). Wyrokiem tym oddalono skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., o której wypłatę ponownie on wystąpił. W rezultacie organ I instancji stwierdził, że skoro postępowanie zostało zakończone prawomocną decyzją odmawiającą zwrotu nadpłaty, nie jest możliwy jej zwrot w trybie czynności materialno-technicznej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 165a § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 239, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podniósł, że nie żądał wszczęcia postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty, a jedynie wypłaty w formie czynności materialno-technicznej. Tymczasem organ I instancji zaniechał wskazania powodów, dla których nie podjął tej czynności. Skarżący wskazał nadto, że 2 lipca 2002 r. złożył korektę deklaracji i wpłacił 40.403,40 zł tytułem podatku dochodowego za 2000 r. W tym czasie spółka cywilna S. była już zlikwidowana, co oznacza, że Skarżący nie miał prawa składać tej korekty. W rezultacie wiążąca jest kwota podatku określona w pierwotnej deklaracji. Tym samym nienależnie pobrana kwota 40.403,40 zł powinna być zwrócona w formie czynności materialno-technicznej. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji. W ślad za nim powtórzył, że brak jest podstaw do zwrotu w trybie czynności materialno-technicznej wpłaconej 2 lipca 2002 r. wyżej wymienionej kwoty. Postępowanie wszczęte wnioskiem z 25 maja 2007 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. zostało już bowiem zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2009 r. orzekającą jej odmowę. Organ odwoławczy zauważył, że rozstrzygnięcie to było konsekwencją wydania decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Organy podatkowe w wydanych decyzjach objęły okoliczności faktyczne i prawne wynikające ze złożenia korekty zeznania PIT-36 oraz wpłaty kwoty 40.403,40 zł dokonanej 2 lipca 2002 r., której zwrotu domaga się Skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył fragment decyzji z [...] września 2009 r. i stwierdził, że zakres tej decyzji należy utożsamiać z niniejszym wnioskiem. Przedmiotem tego wniosku jest bowiem zwrot w ramach czynności materialno-technicznej kwoty 40.403,40 zł, która w ocenie Skarżącego miała być wpłacona nienależnie, czyli kwestia która została już poddana ocenie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W rezultacie za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że z uwagi na fakt, iż w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem z 25 maja 2007 r. zapadł prawomocny wyrok (III SA/Wa 1975/09) oddalający skargę na decyzję o odmowie stwierdzenia, a tym samym zwrotu nadpłaty, organ I instancji miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Za chybiony również organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ I instancji uzasadnił z jakiego powodu odmówił wnioskowanego żądania. Nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że przywołany w zażaleniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. (P 80/08) dotyczył rozliczenia byłych wspólników spółek cywilnych z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem nie może być zastosowany w niniejszej sprawie. W sprawie tej korektę zeznania PIT-36 za 2000 r. złożył Skarżący (jako podatnik) wykazując w niej osiągnięty przez siebie (a nie spółkę cywilną) dochód oraz należne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (z uwzględnieniem źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej), analogicznie jak kwotę 40.403,40 zł uiszczoną tytułem uregulowania tego zobowiązania podatkowego, zadeklarowanego w skorygowanym zeznaniu. Dlatego też okoliczność, że w momencie dokonywania tych czynności spółka cywilna S. była już zlikwidowana (nastąpiło to z dniem 31 grudnia 2001 r.) nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym zastosowaniu tego przepisu i w efekcie utrzymaniu w mocy nieprawidłowego postanowienia organu I instancji, gdyż organ ten orzekał w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, natomiast wniosek Skarżącego dotyczył żądania zwrotu kwoty 40.403,40 zł w ramach czynności materialno-technicznej. Skarżący zarzucił nadto naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na potraktowaniu kwoty 40.403,40 zł jako nadpłaty, podczas gdy nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego, nie stanowi zaś nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika, lecz przez ograniczonego następcę prawnego spółki cywilnej. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył zasadniczo argumentację przedstawioną w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podstawą prawną postanowienia organu pierwszej instancji był art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są między innymi inne przyczyny. Podkreślenia wymaga, iż zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a O.p podatkowej należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe lub o stwierdzenie nadpłaty, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego lub o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast w niniejszej sprawie, organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem strony skarżącej z dnia 16 stycznia 2012 r. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w ramach czynności materialno technicznej. Jako uzasadnienie złożonego wniosku Skarżąca powołała się na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał jej zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług związanego z prowadzoną w 2000 r. spółką cywilną "S." w ramach czynności materialno technicznej. Skarżąca uznała, że skoro otrzymała zwrot nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług, to również taki zwrot nadpłaty powinna otrzymać w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze oraz stan faktyczny w sprawie, w ocenie Sądu, organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty podatku. Przede wszystkim należy zauważyć, że postępowanie zarówno w przedmiocie nadpłaty i zwrotu nadpłaty reguluje ten sam rozdział 9 Ordynacji podatkowej zatytułowany "Nadpłata". Zatem w ramach tego rozdziału uregulowana jest kwestia nadpłaty oraz zwrotu nadpłaty podatku. Przy czym należy zauważyć, aby mówić o zwrocie nadpłaty nadpłata ta musi istnieć. W niniejszej kwestii o tym, że nie ma żadnej nadpłaty wynika wprost z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2009 r. nr [...], od której skarga została oddalona a wyrok stał się prawomocny. Ponadto ww. decyzja obejmowała okoliczności faktyczne i prawne dokonanej wpłaty 40.403 zł, której zwrotu domaga się skarżąca. Zatem kwestia i nadpłaty i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych została już objęta ww. rozstrzygnięciami. Skoro ww. decyzje rozstrzygnęły, że nie ma nadpłaty oraz jest zobowiązanie podatkowe, to zasadnie organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku, będącego częścią postępowania o stwierdzenie nadpłaty, skoro nadpłata nie istnieje. Wiedza ta była znana organowi w chwili wpływu wniosku z dnia 16 stycznia 2012 r. o zwrot nadpłaty w ramach czynności materialno – technicznej. Zwrot nadpłaty w sytuacjach, gdy samo jej istnienie jest sporne między stronami, zawsze jest poprzedzony uprzednim rozstrzygnięciem w tym przedmiocie przez organ w formie decyzji. Podobnie też było w niniejszej sprawie. Strona wystąpiła o zwrot nadpłaty, jednak koniecznym było najpierw ustalenie czy nadpłata faktycznie zaistniała, dlatego też zarzut odrębności obu tych instytucji prawnych i tym samym niewłaściwe zaklasyfikowanie wniosku strony należy uznać za chybiony. Nieporozumieniem jest powoływanie się na wyrok TK z 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08 wywodząc z niego, że wpłata podatku dochodowego od osób fizycznych dokonana przez wspólnika spółki cywilnej po jej rozwiązaniu nie jest dokonana przez podatnika lecz przez jej ograniczonego następcę prawnego spółki cywilnej, w związku z czym jako kwota nienależna powinna zostać zwrócona w formie czynności materialno technicznej. Odnosząc się do tego należy zauważyć, że wyrok ten dotyczył byłych wspólników rozwiązanych spółek cywilnych na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka cywilna. Odmienna jest sytuacja na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wedle której podatnikami są osoby fizyczne a nie spółka cywilna. Zatem błędne jest twierdzenie, że wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (po rozwiązaniu spółki cywilnej) z tytułu dochodu osiągniętego w ramach prowadzonej wcześniej działalności w formie spółki cywilnej nie dokonuje podatnik. Wpłacającym podatek dochodowy od osób fizycznych był podatnik a nie osoba trzecia. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.