III SA/Wa 2367/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji"), prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Z. sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "skarżąca"). Postępowanie to było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 lutego 2015 r wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako: "wierzycielem"), którym objął on należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres 12/2009 w kwocie należności głównej 364.674,00 zł Organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania, zawiadomieniem z dnia 20 marca 2015 r. w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności tj. w [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 20 marca 2015 roku. Zaś pismem z 20 marca 2015 r., [...] S.A. poinformował, organ egzekucyjny o zablokowaniu środków na rachunku spółki do wysokości zajęcia. Spółce zajęcie z dnia 20 marca 2015 r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 lutego 2015 r. zostało doręczone w dniu 7 kwietnia 2015 roku. Naczelnik US kolejnym zawiadomieniem z dnia 26 marca 2015 r. w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 26 marca 2015 r., zaś przez spółkę w dniu 13 kwietnia 2015 roku. W dniu 26 marca 2015 r. do Naczelnika US za pośrednictwem faksu wpłynęło pismo od Spółki z dnia 25 marca 2015 r., w którym poinformowała o złożeniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 stycznia 2015 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 364.674,00 zł wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji na podstawie art. 61 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wierzyciel w dniu 27 marca 2015 r. zawiadomieniem nr [...] poinformował organ egzekucyjny, że kwota należności głównej objęta tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 9 lutego 2015 r. uległa zmniejszeniu z uwagi na zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług i wynosi 330.116,00 zł. W wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., dłużnik zajętej wierzytelności przekazał kwoty, które rozliczono zgodnie z zapisem art. 115 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej "u.p.e.a.") i w całości pokryły dochodzone należności. Naczelnik US zawiadomieniami z dnia 30 marca 2015 r. uchylił zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A. i w [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienia zostały odebrane przez dłużników zajętych wierzytelności odpowiednio w dniu 30 marca 2015 r. i w dniu 7 kwietnia 2015 r., zaś przez zobowiązaną spółkę odpowiednio w dniu 3 kwietnia 2015 r. i w dniu 7 kwietnia 2015 roku. Następie, ww. organ pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. odpowiadając na pismo spółki z dnia 25 marca 2015 r. złożone za pośrednictwem faksu w dniu 26 marca 2015 r., poinformował spółkę o zakończeniu przez zapłatę postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 lutego 2015 roku. W dniu 23 kwietnia 2015 r. do Naczelnika US wpłynęła skarga z dnia 20 kwietnia 2015 r. wniesiona przez spółkę na czynności egzekucyjne dokonane zawiadomieniem z dnia 20 marca 2015 r. Przedmiotową skargę zgodnie z właściwością rozpatrzył Dyrektor Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. oddalił skargę zobowiązanej spółki. Również w dniu 23 kwietnia 2015 r. do Naczelnika US wpłynęły zarzuty przy piśmie z dnia 21 kwietnia 2015 r., wniesione przez spółkę na podstawie art. 33 pkt 3 i 6 w związku z art. 32, art. 26 § 5 u.p.e.a. wraz z wnioskiem o umorzenie w całości postępowania egzekucyjnego, jako prowadzonego niezgodnie z prawem. W uzasadnieniu zarzutów spółka wskazała na niedoręczenie jej tytułu wykonawczego, błędną kwotę dochodzonych należności i odsetek, a w efekcie nieprawidłowe wyliczenie i pobranie kosztów egzekucyjnych oraz wniosła o zwrot niesłusznie pobranych kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z datą stempla pocztowego widniejącą na kopercie, przedmiotowe pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 22 kwietnia 2015 r. Skarżąca przy piśmie z dnia 23 kwietnia 2015 r., przekazała organowi egzekucyjnemu fotokopie akt sprawy mające stanowić uzupełnienie m.in. wniesionych zarzutów z dnia 21 kwietnia 2015 roku. Naczelnik US po zapoznaniu się z wniesionymi przez spółkę zarzutami, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2015 r. odmówił uwzględnienia zarzutów ze względu na uchybienie terminowi do ich wniesienia. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone spółce w dniu 23 lipca 2015 roku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła na nie zażalenie z 29 lipca 2015 roku. Postanowieniu organu odwoławczego zarzuciła naruszenie art. 7, art. 9, art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej jako "K.p.a.") w zw. z art. 32, art. 26 § 5 oraz art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., wnosząc o "1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, 2. orzeczenie co do istoty i uchylenie w całości zaskarżonej czynności, a zatem umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości jako prowadzonego bez podstawy prawnej oraz nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych. 3. w razie niepodzielenia wniosku z pkt 2 powyżej wnoszę o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych w nienależnej wysokości." W uzasadnieniu Spółka wskazała, że cała argumentacja Naczelnika US zawarta w skarżonym postanowieniu odnosi się do uchybienia terminowi do wniesienia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Skarżąca zarzuciła, iż Naczelnik US nie odniósł się do wniesionych zarzutów w tym do zarzutu podstawowego zdaniem Strony, polegającego na niedoręczeniu Spółce tytułu wykonawczego. W jej ocenie "zasady logiki i prawidłowego rozumowania wskazują, że nie można przekroczyć terminu liczonego od dnia doręczenia tytułu wykonawczego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy nie został w ogóle spółce doręczony. Innymi słowy, nie można przekroczyć terminu, który nawet nie rozpoczął swojego biegu." Podsumowując powyższe za bezpodstawną uznała odmowę uwzględnienia zarzutów. Ponadto Skarżąca wskazała, że podtrzymuje całą argumentację zawartą w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując wniesione zażalenie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2015 r., którym odmówiono uwzględnienia zgłoszonych zarzutów z uwagi na uchybienie terminowi do ich wniesienia. Spółka nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 9 października 2015 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 29 grudnia 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 3030/15 oddalił. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie. NSA wyrokiem z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2445/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. W uzasadnieniu wyroku NSA uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma dostatecznej pewności, czy tytuł wykonawczy został doręczony sporną przesyłką korespondencji, odebranej przez zobowiązaną spółkę w dniu 7 kwietnia 2015 roku. Sąd stwierdził, że w powyższym zakresie istnieje uzasadniona wątpliwość w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, której - jeżeli organy nie podejmą innych czynności dowodowych na okoliczność: czy i kiedy doręczony został tytuł wykonawczy - nie można rozstrzygać na niekorzyść strony postępowania administracyjnego. Przyjęte rozstrzygnięcie na niekorzyść naruszałoby bowiem zasady i granice swobodnej oceny dowodów wynikające z art. 7, 77 § 1, 80 i 107 § 3 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektorem", "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., uchylił postanowienie Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu pisma Spółki z dnia 21 kwietnia 2015 r., zawierającego zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 lutego 2015 r., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r., Naczelnik US oddalił zarzuty z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. W uzasadnieniu ww. postanowienia wyjaśnił, że z uwagi na treść art. 33 § 1 u.p.e.a. oraz mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2019 r., wydany w sprawie sygn. akt II FSK 2445/17, wszczął postępowania wyjaśniające w zakresie ustalenia zawartości spornej przesyłki oraz ponownie rozważył zasadność podniesionych przez spółkę zarzutów wniesionych do prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] z dnia 9 lutego 2015 roku. Organ pierwszej instancji uznał, że sporna przesyłka doręczona spółce 7 kwietnia 2015 roku zawierała również tytuł wykonawczy. W konsekwencji, zarzuty, które wniesiono 23 kwietnia 2015 roku, były spóźnione. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wniosła na nie zażalenie z 14 kwietnia 2021 roku. Wniosła w nim o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz orzeczenie co do istoty i uchylenie w całości zaskarżonej czynności, a zatem umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości jako prowadzonego bez podstawy prawnej oraz nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych, zarzuciła naruszenie: 1) art. 76 § 1 K.p.a. poprzez uznanie przez organ I instancji, że doszło do doręczenia tytułu wykonawczego na podstawie wadliwie sporządzonego potwierdzenia odbioru, 2) art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez odmowę uwzględnienia zarzutów wniesionych przez Spółkę z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia zarzutów, pomimo iż zostały one wniesione przez Spółkę w terminie 7 dni od dnia uzyskania informacji o tytule wykonawczym, 3) art. 7, 77 § 1, 80, 107 § 3 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Spółki, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości czy Spółce doręczono tytuł wykonawczy. Uzasadniając zarzuty odwołania wskazała, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez Naczelnika US w przedmiocie czy i kiedy spółce został doręczony tytuł wykonawczy nie przyniosło żadnych ustaleń, które mogłyby stanowić podstawę do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ pierwszej instancji w dalszym ciągu opiera się na wątpliwych domniemaniach w zakresie ustalenia czy spółce doręczono tytuł wykonawczy. W jej przekonaniu z uwagi na fakt, że potwierdzenie odbioru zostało sporządzone w sposób nieprawidłowy, a ustalenie zawartości spornej przesyłki po 6 latach jest obecnie niemożliwe - kierując się wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku 25 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2445/17 nie można rozstrzygać na niekorzyść strony postępowania administracyjnego, gdyż naruszałoby to granice swobodnej oceny dowodów wynikające z art. 7, 77 § 1, 80, 107 § 3 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Ponadto spółka podniosła, że wbrew twierdzeniom Naczelnika US zawartym w zaskarżonym postanowieniu, numer "[...]" był wpisywany przez organ pierwszej instancji również w zakresie korespondencji, która nie zawierała tytułu wykonawczego, na dowód czego przedstawiła fotokopię zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma organu egzekucyjnego z dnia 22 kwietnia 2015 roku. Postanowieniem z [...] lipca 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia dyrektor zwrócił uwagę, że zawiadomienie z dnia 20 marca 2015 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności tj. w [...] S.A. wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] zostało odebrane przez osobę upoważnioną przez Spółkę A.T. (według zwrotnego potwierdzenia odbioru) w dniu 7 kwietnia 2015 r., zatem siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów upłynął spółce w dniu 14 kwietnia 2015 r., co oznacza, iż wniesione przez spółkę przy piśmie z dnia 21 kwietnia 2015 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 22 kwietnia 2015 r.) zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały wniesione po upływie terminu przewidzianego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Określony przez ustawodawcę termin do wniesienia zarzutów jest terminem zawitym co oznacza, że jego niezachowanie powoduje jego nieskuteczność, a w konsekwencji pozostawienia tegoż zarzutu bez merytorycznego rozpoznania. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że przedmiotowy tytuł wykonawczy dołączony do akt sprawy zawiera w rubryce H dot. potwierdzenia odbioru tytułu wykonawczego, w pkt. 1 datę doręczenia: "07.04.2015" i w pkt. 2 adnotację o sposobie doręczenia tytułu wykonawczego w postaci pieczątki o treści: "wysłano listem poleconym z zajęciem", co potwierdza datę i sposób doręczenia spółce tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 lutego 2015 roku. W świetle powyższego dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że Naczelnik US nie poparł żadnym dowodem faktu doręczenia spółce tytułu wykonawczego tym bardziej, że z treści formularza zawiadomienia z dnia 20 marca 2015 r. o zajęciu rachunku bankowego można bezspornie wywieść tożsamość numeracji systemowej organu egzekucyjnego 464306 z numeracją tytułu wykonawczego [...]. Odnosząc się do twierdzenia spółki, że w niniejszej sprawie nie doręczono jej odpisu tytułu wykonawczego, wyjaśnił, że z protokołu przesłuchania świadka z dnia 20 lutego 2020 r. wynika, że A.T., upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do spółki nie pamięta zawartości przesyłki, którą odebrała w dniu 7 kwietnia 2015 roku. Z wyjaśnień świadka wynika również, że nie dokonywała, sprawdzenia zawartości wszystkich przesyłek kierowanych do spółki, które jak zeznała, trafiały bezpośrednio do odpowiednich działów. Mając na uwadze powyższe, dyrektor nie znalazł podstaw do przyjęcia by w okolicznościach rozpoznawanej sprawy samo twierdzenie spółki, że nie doręczono jej odpisu tytułu wykonawczego, było wystarczające do obalenia domniemania prawdziwości zwrotnego poświadczenia odbioru obu dokumentów: zawiadomienia o zajęciu oraz tytułu wykonawczego. Zaznaczył przy tym, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma zgodnie z danymi na dokumencie tam umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Zdaniem dyrektora spółka nie przedłożyła żadnych dowodów skutecznie podważających skutki zwrotnego potwierdzenia odbioru spornej przesyłki, stanowiącego dokument urzędowy. W momencie odbioru przesyłki nie stwierdzono, by nie zawierała ona któregoś z dokumentów wskazanych w zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które wskazywało, że przesyłka zawierała dwa dokumenty. Późniejsze oświadczenie spółki nie jest dowodem wystarczającym do obalenia dowodu z dokumentu potwierdzenia odbioru. Z zeznania przyjętego od A.T., upoważnionej do odbioru korespondencji kierowanej do spółki wynika, że nie dokonywała, sprawdzenia zawartości wszystkich przesyłek kierowanych do Spółki. Ponadto organ odwoławczy za znaczący uznajł moment, kiedy spółka z dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu nr [...] z dnia 20 marca 2015 r. oraz odpisu tytułu wykonawczego oznacz. numer systemowy organu egzekucyjnego "[...]", uczyniła kluczowy zarzut dowodzący niedoręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Podkreślił, że spółka najpierw w piśmie z dnia 21 kwietnia 2015 r. (nadanym w urzędzie pocztowym 22 kwietnia 2015 r.) zawierającym zarzuty wskazała, że nie został jej doręczony odpis tytułu wykonawczego nr [...], co więcej podniosła, że do zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego na rachunku bankowym prowadzonym przez [...] S.A. również nie dołączono do niego odpisu tytułu wykonawczego. Wskazała też, że pełnomocnik spółki w dniu 21 kwietnia 2015 r. przeglądał akta egzekucyjne, w których znajdowało się 16 ponumerowanych stron i brak jest dowodu doręczenia spółce odpisu tego tytułu wykonawczego. Zdaniem spółki organ egzekucyjny nie wszczął zatem skutecznie postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie mógł prowadzić skutecznej egzekucji. Następnie spółka w uzupełnieniu wniesionych zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., przy piśmie z dnia 23 kwietnia 2015 r. przekazała wykonane w dniu 23 kwietnia 2015 r. fotokopie dokumentów, wśród których przedłożyła również fotokopie spornego potwierdzenia odbioru i dopiero w tym piśmie podniosła argumentację dot. treści potwierdzenia odbioru w zakresie opisu zawartości przesyłki. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro odpis tytułu wykonawczego został doręczony spółce w dniu 7 kwietnia 2015 r. to siedmiodniowy termin do złożenia zarzutów upłynął w dniu 14 kwietnia 2015 r. natomiast zarzuty złożone przez spółkę zostały wniesione dopiero 22 kwietnia 2015 roku. Nie wniesiono również wniosku o przywrócenie terminu. W tytule wykonawczym w sposób precyzyjny pouczono natomiast zobowiązanego, że przysługuje mu w terminie 7 dni prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu spółki wskazującego, że wbrew twierdzeniom Naczelnika US zawartym w zaskarżonym postanowieniu, numer "[...]" był wpisywany przez organ pierwszej instancji również w zakresie korespondencji, która nie zawierała tytułu wykonawczego, stwierdził, że powołany dokument nie zaprzecza stanowisku prezentowanemu przez Naczelnika US w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśnił zarazem, że w związku z podjęciem pierwszej czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, organ egzekucyjny za zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesłał do spółki zawiadomienie o zajęciu nr [...] z dnia 20 marca 2015 r. oraz odpis tytułu wykonawczego oznacz. numer systemowy organu egzekucyjnego "[...]". Z powyższego wynika, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, w rubryce "numer pisma" znalazł się opis: [...] (odpowiadający numerowi zawiadomienia o zajęciu). Natomiast w rubryce "z dnia" wskazano datę 30.03.2015 r. (data zawiadomienia o zajęciu). Poza tym, awers potwierdzenia odbioru zawiadamiał, że oprócz dokumentu stanowiącego zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, przesyłka zawierała również inny dokument, któremu przyporządkowano numer "[...]". Z zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego można bezspornie wywieść tożsamość numeracji systemowej organu egzekucyjnego [...] z numeracją tytułu wykonawczego [...]. Natomiast powołany przez spółkę w zażaleniu z dnia 14 kwietnia 2021 r., dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru stanowi dowód doręczenia spółce, odpowiedzi organu egzekucyjnego na jej pismo z dnia 25 marca 2015 r. w sprawie wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na to, że pismo to nie jest powiązane z żadną czynnością egzekucyjną opisaną właściwym sobie numerem, pracownik organu egzekucyjnego dla usprawnienia sobie pracy z późniejszym zakwalifikowaniem zwrotnego potwierdzenia odbioru do właściwego pisma, dokonał zapisu "spr. [...]", co w praktyce oznaczało, że wysłane pismo dot. tytułu wykonawczego oznacz, numerem systemowym organu egzekucyjnego "[...]", czyli sprawy prowadzonej pod tym numerem. Dyrektor wyjaśnił, że numer systemowy został wpisany na spornym zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jako potwierdzenie, że tytuł wykonawczy jest zapakowany do koperty razem z zawiadomieniem o zajęciu. Gdyby organ egzekucyjny wysłał samo zajęcie, nie byłoby powodu wpisywać tego numeru na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, gdyż zajęcie jest dokumentem generowanym przez system służący do obsługi organu i automatycznie przypisywany do sprawy. Zaś zwrotne potwierdzenie odbioru do pisma z dnia 22 kwietnia 2015 r. zawierające zapis "spr. [...]", które strona wskazuje w zażaleniu, jako dowód przeczący stanowisku organu, dotyczy pisma wygenerowanego poza ww. systemem komputerowym i wymaga identyfikacji, celem przypisania do właściwej sprawy. Zatem oznaczenie zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu numerem systemowym tytułu wykonawczego potwierdza, że tytuł wykonawczy doręczono z zajęciem, zaś oznaczenie zwrotnego potwierdzenia pisma, wytworzonego poza systemem tym samym numerem ma jedynie na celu ułatwienie identyfikacji sprawy, której pismo dotyczy. Mając dodatkowo na uwadze, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. z dnia 20 marca 2015 r., było pierwszą czynnością w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], za trudną do postawienia uznał tezę, że wraz z zajęciem przesłano jakiekolwiek inne pismo, wytworzone poza systemem, czego również Strona nie potwierdziła. Dyrektor zwrócił uwagę, że kolejne zawiadomienie nr [...] z dnia 26 marca 2015 r. o zajęciu rachunku bankowego w [...] S.A. oraz zawiadomienia o uchyleniu zajęć, jako dokumenty generowane przez system, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie były opatrzone numerem systemowym sprawy. W dalszej części uzasadnienia za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 7, 77 § 1, 80, K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść spółki. Według organu odwoławczego materiał zgromadzony w sprawie dał jednoznaczną odpowiedź co do istotnych elementów niezbędnych do wydania zaskarżonego postanowienia, zaś fakt, że ocena organu dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami spółki nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania administracyjnego, czy też do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., dyrektor zauważył, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Naczelnika US zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Końcowo zaznaczył, iż w sytuacji, gdy zarzuty egzekucyjne zostały wniesione po terminie - to nie mogły zostać rozpatrzone merytorycznie. Stąd też organ egzekucyjny nie może odnosić się do zarzucanej przez spółkę wadliwości tytułów wykonawczych, oznaczałoby to bowiem, nic innego jak tylko merytoryczne badanie zasadności zarzutów egzekucyjnych. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego spółka wniosła do tutejszego sądu skargę. W skardze tej (z 9 września 2021 r.), wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z dnia 1 kwietnia 2021 r. w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła ww. rozstrzygnięciu naruszenie: 1) art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 w zw. z art. 144 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US, a tym poprzez odmowę uwzględnienia zarzutów wniesionych przez spółkę z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia zarzutów, pomimo iż zostały one wniesione przez Spółkę w terminie 7 dni od dnia uzyskania informacji o tytule wykonawczym, 2) art. 76 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez organ, że doszło do doręczenia tytułu wykonawczego na podstawie wadliwie sporządzonego potwierdzenia odbioru, 3) art. 7, 77 § 1, 80, 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść spółki, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości czy Spółce doręczono tytuł wykonawczy. Spółka podniosła m. in., że organ pierwszej instancji, a w ślad za nim Dyrektor nie ustalił w sposób niebudzący wątpliwości zawartości przesyłki, w której miał znajdować się tytuł wykonawczy. Organ nie uzasadnił z jakich względów uznał, że zeznania pracownika organu mają większą moc dowodową niż inne dowody przeprowadzone w sprawie. Nadanie większej mocy dowodowej zeznaniom pracownika organu w oparciu o przesłankę "utrwalonej praktyki" nie może w żaden sposób wpływać na prawa i obowiązku podatników, w tym Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, w przedstawionych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego nie odpowiada prawu, a skarga jest zasadna. W sprawie niniejszej istotny jest również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2019 roku. Orzeczenie to, wydane w sprawie niniejszej, rodzi konieczność uwzględnienia również jego treści, w myśl regulacji art. 153 w zw. z art. 193 ppsa. Przepis art. 193 zd. 1 ppsa, stanowi bowiem, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Zgodnie natomiast z treścią art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W wyroku z 23 marca 2021 roku w sprawie II OSK 1352/20 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 153 ppsa ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 550/11, LEX nr 1404601). W nawiązaniu do powyższych uwag należy wskazać, że w sprawie niniejszej nie uległy zmianie ani przepisy prawa (mające w niej zastosowanie), ani też istotne okoliczności faktyczne. W konsekwencji, ani organy podatkowe, ani sąd – obecnie rozpoznający niniejszą sprawę nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lipca 2019 roku wydanym w sprawie niniejszej. Z treści przedmiotowego wyroku wynika jednoznacznie, że – zdaniem NSA - nie jest wystarczającym dowodem doręczenia spornego tytułu wykonawczego dokument w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru. Sąd stwierdził w przedmiotowym wyroku, że numer systemowy widniejący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru mógł się odnosić do pisma doręczonego, nie zaś wyłącznie do tytułu wykonawczego. Na obecnym stanie udokumentowania sprawy nie można tego z całkowitą pewnością wykluczyć – stwierdził NSA. Jednocześnie, w powołanym wyroku sąd uznał, że w sytuacji braku podjęcia czynności dowodowych, okoliczności czy i kiedy doręczony został tytuł wykonawczy – nie można rozstrzygać na niekorzyść strony postępowania administracyjnego. Z akt sprawy wynika, że w następstwie powołanego wyroku NSA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w decyzji z [...] października 2019 roku uchylił decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ egzekucyjny winien "(...) uprzednio ustalić i przesłuchać osoby, które przygotowywały i ekspediowały sporną w ocenie przesyłkę korespondencji, jak również dokonać przesłuchania osoby wskazywanej przez Stronę, odbierającej korespondencję skierowaną do spółki Z. Sp. z o.o. S.K.A. w dniu 7 kwietnia 2015 r. oraz dokonać na podstawie posiadanej w urzędzie dokumentacji źródłowej wnikliwej analizy w tym zakresie z uwzględnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2019r. (...)" (por. strona 9 decyzji z 30 października 2019 roku k. 131 akt administracyjnych). W toku ponownego postępowania w sprawie, organ I instancji postanowił przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków A.T. i D.S. (postanowienie k. 153 akt administracyjnych) oraz podjął inne czynności dowodowe. W ocenie sądu, wbrew stanowisku organów, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie usunęło wątpliwości co do okoliczności doręczenia skarżącej tytułu wykonawczego w dniu 7 kwietnia 2015 roku. W szczególności wątpliwości tych nie wyjaśniły zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. W dniu 20 lutego została przesłuchana w charakterze świadka A.T., której podpis widnieje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru spornej przesyłki doręczonej spółce 7 kwietnia 2015 roku. W toku przesłuchania świadek zeznała, że do jej obowiązków służbowych, w okresie zatrudnienia w jednej ze spółek należących do grupy Z. należał odbiór korespondencji. Stwierdziła, że nie pamięta zawartości spornej przesyłki z 7 kwietnia 2015 roku. Wyjaśniła również, że nie sprawdzała zawartości wszystkich przesyłek kierowanych do skarżącej spółki; zdarzało się, że trafiały one bezpośrednio do odpowiednich działów. (protokół przesłuchania świadka z 20 lutego 2020 roku k. 173). Natomiast przesłuchany w charakterze świadka D.S. – pracownik organu egzekucyjnego zeznał, że widniejący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru spornej przesyłki skierowanej do spółki nr [...] odpowiada numerowi systemowemu nadanemu przez organ egzekucyjny tytułowi wykonawczemu. Ta okoliczność nie była sporna w niniejszej sprawie, w związku z tym ta część zeznań świadka D.S. nie wnosi do sprawy istotnych okoliczności. Również dalsza część zeznań tego świadka nie dowodzi, że w spornej przesyłce skierowanej do skarżącej znajdował się tytuł wykonawczy. Świadek zeznał bowiem jedynie, że "zgodnie z utrwaloną od lat praktyką organu egzekucyjnego, pracownik odpowiedzialny za przygotowanie i wysyłkę korespondencji do Zobowiązanego, zawierającą odpis tytułu wykonawczego, wpisuje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru systemowy numer tytułu wykonawczego, nadany przez organ egzekucyjny, a nie numer tytułu wykonawczego nadany przez Wierzyciela." (por. protokół przesłuchania świadka k. 172 akt administracyjnych). O utrwalonej praktyce we wskazanym przez świadka zakresie wskazano także w notatce służbowej z 31 marca 2021 roku (k. 287 akt administracyjnych). W notatce tej czytamy, że przeprowadzono analizę zapisów dokonywanych na awersie potwierdzeń odbioru korespondencji kierowanej przez organ egzekucyjny - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do zobowiązanych w okresie 1-12/2015. W wyniku analizy ustalono – wskazano w tej notatce – że pracownicy organu egzekucyjnego przesyłając do zobowiązanego odpis tytułu wykonawczego pocztą wraz z zawiadomieniem o pierwszej czynności w sprawie, na awersie potwierdzenia odbioru wpisywali sześciocyfrowy numer systemowy tytułu wykonawczego nadawany przez organ egzekucyjny, a nie nr tytułu wykonawczego nadawany przez wierzyciela. W ocenie sądu, samo istnienie "utrwalonej praktyki", nawet gdyby taka rzeczywiście w organie była, nie świadczy o tym, że sporna przesyłka skierowana do skarżącej zawierała tytuł wykonawczy. Z pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika natomiast, że o ile mogła istnieć praktyka, o której mówił świadek D.S. i na którą wskazano w notatce służbowej, o tyle praktyki tej nie można jej uznać za "utrwaloną". Z załączonych do ww. notatki służbowej kopii awersów wynika, że w wielu przypadkach oprócz tego sześciocyfrowego numeru systemowego znajdowała się adnotacja, z której jednoznacznie wynikało, że przesyłka zawiera również tytuł wykonawczy. Tytułem przykładu należy wskazać następujące adnotacje znajdujące na kopiach potwierdzeń doręczenia przesyłek: "+tyt. wyk." (k. 274v), "wraz z odpisami tyt. wyk." (k. 279v i k. 282v), "t.w." (k. 281v). Powyższe okoliczności w świetle adnotacji znajdujących się na spornej przesyłce doręczonej skarżącej 7 kwietnia 2015 roku, nie pozwalają na uznanie, że tytuł wykonawczy został doręczony skarżącej spółce w tej dacie. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ odwoławczy są nieprawidłowe. Wskazać należy, że to organ winien przedstawić dowód na okoliczność faktu i daty doręczenia skarżącej odpisu tytułu wykonawczego. Dopiero w takiej sytuacji, w razie kwestionowania tych okoliczności, ciężar dowodu spoczywałby na skarżącej, która musiałby obalić domniemanie wynikające z przedstawionego przez organ dowodu. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Organ nie przedstawił bowiem dowodu doręczenia skarżącej tytułu wykonawczego w dniu 7 kwietnia 2015 roku. W konsekwencji, jako nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który zgodził się z organem pierwszej instancji, że zarzuty zostały wniesione po terminie. Mając na uwadze powyższe, zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, jako wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, zostało uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1. sentencji wyroku. W toku dalszego rozpoznania sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2. sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.