III SA/Wa 2371/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2008 r. i za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od sierpnia do listopada 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. M. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] marca 2013 r. ustalił, że odpowiedzialność za zaległości "[...]" Sp. z o.o. w likwidacji – dalej: "Spółka" z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – dalej: "PFRON" za okres od grudnia 2008 r. do lipca 2009 r. ponosi M. H. M. – dalej: "Skarżący" jako członek zarządu oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON prowadzone wobec Skarżącego jako Prezesa Spółki za okres od sierpnia do listopada 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na treść art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.) – dalej: "ustawa o rehabilitacji" i wskazał, że odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej: "ustawa Ord. pod." oznacza, że PFRON może żądać zaspokojenia od wszystkich dłużników łącznie, kilku lub jednego a dokonanie wpłaty przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych z tego obowiązku wobec PFRON. Dalej wyjaśnił, że Spółka była zobowiązana do składania deklaracji i dokonywania wpłat na PFRON za okres od sierpnia 2008 r. do lipca 2010 r. i złożyła deklaracje za ww. okresy. Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. określił Spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres od sierpnia 2008 r. do kwietnia 2009 r. na kwotę 80.453 zł. Następnie decyzją z dnia [...] dnia września 2009 r. rozłożył Spółce zapłatę zaległości za okres od sierpień 2008 do kwietnia 2009 r. z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON w kwocie 80.453 zł wraz z odsetkami w kwocie 3699 zł na 36 miesięcznych rat. Po wydaniu ww. decyzji dokonano wpłat w łącznej kwocie 7.012,62 zł, która nie pokryła w całości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON. Pozostałe do spłacenia zobowiązania objęte zostały tytułem wykonawczym z dnia 28 lutego 2011 r. W trakcie postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w postanowieniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego ustalił, iż w toku postępowania egzekucyjnego Spółka nie prowadziła pod wskazanym adresem działalności gospodarczej, w dniu 29 czerwca 2011 r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej i nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. z powodu braku możliwości skutecznego prowadzenia egzekucji umorzył postępowanie egzekucyjne. 2. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Prezes PFRON wszczął postępowanie wobec Skarżącego, jako członka zarządu mające na celu ustalenie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres grudzień 2008 – listopad 2009 r. z tytułu wpłat na PFRON. W trakcie postępowania ustalono na podstawie danych z odpisu pełnego KRS, że Skarżący w okresie 22 września 2008 r. – 23 kwietnia 2009 r. pełnił funkcję Członka Zarządu w Spółce zaś w okresie od 24 kwietnia 2009 r. do 8 listopada 2010 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w Spółce. Skarżący uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...] został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu Spółki oraz ze składu Zarządu Spółki. Wskazał, że z momentem powzięcia uchwały o odwołaniu członka zarządu odwołanie jest skuteczne a dana osoba przestaje być członkiem zarządu, chyba że w uchwale nie wskazano terminu, z upływem którego staje się ono skuteczne, uznaje się, że odwołanie następuje w momencie powzięcia uchwały tj. [...] września 2009 r. W związku z uchyleniem przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2012 r. organ pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. poinformował Skarżącego, że w prowadzonym ponownie postępowaniu dotyczącym ustalenia odpowiedzialności za zaległości Spółki za okres grudzień 2008 – listopad 2009 r. przyjął dowody przesłane przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym za powyższy okres. Mając na uwadze to, że Skarżący uchwałą z dnia [...] września 20098 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu Spółki oraz ze składu Zarządu Spółki Prezes Zarządu PFRON stwierdził, że postępowanie w odniesieniu do okresu sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r. i listopad 2009 należy umorzyć jako bezprzedmiotowe. W związku z powyższym uznał, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON za okres grudzień 2008 – lipiec 2009 r. 3. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o zmianę decyzji organu pierwszej instancji w całości i zwolnienie go z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił: - naruszenie przepisów art. 116 ustawy Ord. pod. - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, prowadzenie postępowania z pominięciem podstawowych zasad postępowania podatkowego, niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Skarżący stwierdził nadto, że egzekucja została wszczęta dopiero w 2011 r., mimo że była możliwa już w 2009 r., kiedy Spółka posiadała majątek pozwalający na przeprowadzenie skutecznej egzekucji. PFRON błędnie ustalił, iż Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość, ponieważ od momentu objęcia funkcji Prezesa nie orientował się w sytuacji finansowej Spółki. Ponadto wniósł o dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadka tj. B. C., z przesłuchania Skarżącego, z opinii biegłego na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu, z dokumentów na okoliczność braku winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, istnienie majątku Spółki, uniewinnienie w sprawie karnej. 4. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 116 § 1 i 2 ustawy Ord. pod. i dodał, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Wskazał, że w sprawach ustalenia odpowiedzialności osób trzecich ciężar wykazania przesłanek pozytywnych w postaci pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w zaległość oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce ciążył na Funduszu, natomiast ciężar dowodu w zakresie istnienia przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności - spoczywa na odwołującym. Organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa i nie ma podstaw do jej uchylenia. Dodał, że organ pierwszej instancji wykazał istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Skarżącego tj. pełnienie obowiązków członka zarządu w okresie od grudnia 2008 r. do lipca 2009 r. oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce - co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] lipca 2011 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne z powodu braku możliwości skutecznego prowadzenia egzekucji. Organ odwoławczy odnosząc się do przesłanek uwalniających stronę od odpowiedzialności stwierdził, że strona nie może przerzucać konieczności wykazania ich istnienia na organ podatkowy. W sprawach ustalenia odpowiedzialności osób trzecich ciężar wykazania istnienia przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności - spoczywa na odwołującym. Odnosząc się do wniosku dotyczącego dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu organ odwoławczy wskazał, że z brzmienia art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej, z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe ciąży na tym członku. Zatem to strona winna okoliczność tę udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Dalej wskazał, że podnoszone przez Skarżącego w odwołaniu stwierdzenie, że istniał majątek, z którego można było przeprowadzić egzekucję nie ma znaczenia ponieważ nie jest możliwe prowadzenie przez Urząd Skarbowy egzekucji wobec podmiotu już nieistniejącego. Ponadto stwierdził, że fakt uniewinnienia Skarżącego w sprawie karnej z zarzutu naruszania praw pracowników wynikających z ubezpieczenia społecznego nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Przedmiotowa decyzja określa odpowiedzialność za zobowiązania wobec PFRON i jest odpowiedzialnością quasi-podatkową strony, natomiast zarzut naruszania praw pracowników wynikających z ubezpieczenia społecznego wiązałby się ewentualnie z odpowiedzialnością karną strony. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych Spółki i przymusowego wyegzekwowania należności podatkowych. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia całości powyższych należności. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego uznać należało, iż wynikające z art. 116 ustawy Ord. pod. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zostały przez organ pierwszej instancji w sposób dostateczny wykazane: istnieją zaległości podatkowe spółki, osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz wykazano bezskuteczność egzekucji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego wskazującej na istnienie majątku Spółki, z której możliwa była egzekucja organ odwoławczy wskazał, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 194 § 1 ustawy Ord. pod. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do majątku dłużnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takim dowodem jest w przedmiotowej sprawie postanowienie organu egzekucyjnego, umarzające postępowanie egzekucyjne w sprawie z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności. 5. Pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej: - niewłaściwą interpretację przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy Ord. pod. w zw. z art. 49 § 1 ustawy o rehabilitacji, wyrażającą się w przyjęciu, że organ podatkowy ma jedynie wykazać pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka Zarządu, bez jednoczesnego ustalania, czy zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, oraz w jakim czasie wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony, gdy przyjęta przez organ interpretacja przeczy interpretacji przepisu, przyjmowanej w dotychczasowym orzecznictwie Sądów Administracyjnych, - naruszenie art. 120 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 49 § 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego niezastosowanie i stosowanie przepisów prawa jedynie w ograniczonym zakresie z pominięciem podstawowych zasad postępowania podatkowego, - naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 49 § 1 o rehabilitacji poprzez nierówne traktowanie interesu Skarżącego i Skarbu Państwa, polegające na niestarannym prowadzeniu postępowania i wyciąganiu wniosków, wyłącznie w oparciu o wcześniejsze ustalenia organu pierwszej instancji, bez przeprowadzania postępowania dowodowego oraz wszechstronnej i rzeczowej analizy materiału dowodowego, zebranego w sprawie, oraz przerzucenie całej odpowiedzialności na skarżącego, mimo ze z materiału dowodowego jednoznacznie wynika m.in., iż gdyby egzekucja była prowadzona wcześniej, nie byłaby bezskuteczna, - naruszenie art. 122 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 49 § 1 ustawy o rehabilitacji poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie przeprowadzenie dowodów, zawnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu, - naruszenie art. 123 § 1, art. 181 i art. 188 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 49 § 1 ustawy o rehabilitacji polegające na uniemożliwieniu Skarżącemu brania czynnego udziału w sprawie i pominięcie zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych, mimo iż dowody te w postępowaniu podatkowym były dopuszczalne i winny być uwzględnione, albowiem pozwalały na wykazanie skarżącemu istnienia przesłanek egzoneracyjnych, - naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 49 § 1 ustawy o rehabilitacji mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na wybiórczym potraktowaniu materiału dowodowego, z ograniczeniem do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. mimo zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych i ustawowego obowiązku zebrania i przeanalizowania całego materiału dowodowego, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 49 § 1 ustawy o rehabilitacji poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji podstaw wydania decyzji i ustalenia odpowiedzialności skarżącego, oraz dowodów, na podstawie których tę odpowiedzialność przyjął, przyczyn niedopuszczenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego, - naruszenie art. 116 § 1 lit. a i b ustawy Ord. pod. w zw. z art. 49 § 1 ustawy o rehabilitacji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego, mimo że do zastosowania jego nie było podstaw, albowiem Skarżący za niezgłoszenie wniosku nie ponosi winy, gdyż w czasie pełnienia przez niego funkcji członka Zarządu, nie zachodziła potrzeba zgłoszenia wniosku o upadłość. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. 6. Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa PFRON określającą odpowiedzialność za zaległości Spółki "[...]" z tytułu wpłata na PFRON została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. naruszała przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 8. Podnieść należy, że zgodnie z art. 107 § 1 ustawy Ord. pod., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z treści art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Od dnia 1 stycznia 2009 r., stosownie do treści art. 116 § 2 ustawy Ord. pod. znowelizowanego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 ustawy Ord. pod. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu. W świetle art. 118 § 1 ustawy Ord. pod. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 ustawy Ord. pod. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych (tu: z tytułu wpłat na PFRON) ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest istniejąca Spółka. Jeżeli okaże się, że Spółka uiści zaległości podatkowe, którymi został obciążony Skarżący, to będzie on mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wtedy, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 K.c.). 9. Wskazać należy, że organy prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki powinny najpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a po ich stwierdzeniu rozważyć, czy Skarżący przedstawił okoliczności egzoneracyjne (tj. przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych. W takiej sytuacji bowiem nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. 10. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę dostrzegł, iż w aktach sprawy nie przedstawiono żadnych dowodów, z których by wynikało, że egzekucja wobec Spółki w której Skarżący był członkiem Zarządu była bezskuteczna. Wskazać należy, że pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.). Pojęcie to należy zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Tak więc "bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Na tle art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. wyłonił się problem, w jaki sposób organ podatkowy ma wykazać bezskuteczność egzekucji. Z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 8 grudnia 2008 r., podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dla celów stosowania przepisu art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. bezskuteczność egzekucji oznacza zatem wynik całokształtu podejmowanych działań w celu wyegzekwowania zaległości. Organ musi wyczerpać wszystkie sposoby egzekucji, aby stwierdzić jej zakończenie się niezaspokojeniem wierzyciela. W ramach tego winien przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność publicznoprawną. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji - jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Przedstawiona wykładnia spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, za niewystarczające do wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki jest powołanie się na treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] lipca 2011 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne z powodu braku możliwości skutecznego prowadzenia egzekucji. W orzecznictwie zapadłym na tle analizowanych przepisów wyrażono pogląd, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie zawsze jest równoznaczne ze spełnieniem przesłanki bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność za składki na podstawie art. 116 ustawy Ord. pod. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt II UK 115/08, OSNP 2010/11-12/147). Takie - jak się określa "formalne" - zakończenie egzekucji nie stanowi podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności z ww. przepisu. Co więcej bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, może być stwierdzona wyłącznie w postępowaniu w sprawie egzekucji należności z tytułu wpłat na PFRON, poprzedzającym wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za te należności. Tych okoliczność Sąd nie mógł ocenić, jako że organ nie przedłożył Sądowi niezbędnych dokumentów źródłowych z postępowania egzekucyjnego w tym zakresie (akt egzekucyjnych). Brak więc w sprawie dowodu na to, że przeciwko Spółce została w ogóle wszczęta egzekucja. Nie wiadomo bowiem, czy dokonano jej doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. Ocena organów, że egzekucja względem spółki okazała się bezskuteczna, nie znajduje więc żadnych podstaw faktycznych. Brak dowodu, że w sprawie dokonano niezbędnego aktu inicjującego egzekucję (tj. doręczenia Spółce odpisów tytułów wykonawczych). Nie wiadomo też, czy postanowienie o umorzeniu egzekucji odnosi się do tytułów egzekucyjnych, którymi były objęte należności, za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji. W tym kontekście przyjąć należy, iż organy administracji wydając decyzje naruszyły przepisy postępowania dotyczące gromadzenia i analizy dowodów w sprawie. 11. Dodatkowym uchybieniem ze strony organu jest w ocenie Sądu fakt, iż w treści rozstrzygnięcia zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji, skierowanej do Skarżącego nie znalazła odbicia zasada odpowiedzialności solidarnej. Organ, orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki nie orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz ze spółką, za te zaległości. Jest to w opinii Sądu o tyle istotny brak, iż żaden inny rodzaj odpowiedzialności nie może być orzeczony wobec wspólnika jako osoby trzeciej. Jakkolwiek z przepisów Ordynacji podatkowej wynika wprost, że odpowiedzialność osób trzecich, w tym poszczególnych wspólników za zobowiązania spółki, ma charakter solidarny (art. 116 § 1), należy mieć na względzie, iż odpowiedzialność ta nie powstaje z mocy prawa lecz musi być wskazana przez organ podatkowy w decyzji o charakterze konstytutywnym, o czym stanowi art. 108 § 1 ustawy Ord. pod. Powyższe rodzi zatem po stronie organu podatkowego obowiązek uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, poprzez odpowiednią treść rozstrzygnięcia. Wskazać również należy, iż z uwagi na konstytutywny charakter takiej decyzji, nie jest wystarczające samo wskazanie i przytoczenie przepisu prawa określającego taką odpowiedzialność Decyzja ta ustanawia odpowiedzialność takiego rodzaju i w takim zakresie, jak w niej orzeczono. 12. Sąd w rozpoznawanej sprawie dostrzegł także braki dowodowe w postaci nie przedstawienia dowodów na okoliczność, że Skarżący w okresie od 22 września 2008 r. do 23 kwietnia 2009 r. pełnił funkcję Członka Zarządu w Spółce zaś w okresie od 24 kwietnia 2009 r. do 8 listopada 2010 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w Spółce. W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak istotnych dowodów w tym w szczególności uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...], w której Skarżący miał zostać odwołany z funkcji Prezesa Zarządu Spółki oraz ze składu Zarządu Spółki. Sąd nie dostrzegł także w tym przedmiocie stosownych odpisów z KRS- u, z których by wynikał sposób reprezentacji Spółki w istotnych dla sprawy okresach rozliczeniowych. Powyższe dokumenty są o tyle istotne, iż z pism Skarżącego można wywieść, iż istniały nieporozumienia co do zakresu odpowiedzialności członków zarządu za okresy rozliczeniowe we wpłatach należności na PFRON. 13. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast w myśl postanowień § 2 tego artykułu organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia zatem, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. 14. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie posiadanych akt sprawy nie może stwierdzić czy właściwie oceniono wszystkie przesłanki dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON. Sąd uznał, iż Skarżący zasadnie podniósł w sprawie naruszenie art. 122 ustawy Ord. pod. oraz art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. 15. Podsumowując dotychczasowe rozważania, stwierdzić należy, że w sprawie wobec braków dowodowych oraz niezupełnych, lakonicznych uzasadnień rozstrzygnięć wydanych w sprawie brak było podstaw do merytorycznego badania sprawy odpowiedzialności. Organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, bo dla stwierdzenia okoliczności bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 ustawy Ord. pod. oraz zasady postępowania dowodowego określone w art. 187 § 1 oraz w art. 191 ustawy Ord. pod. 16. Odnosząc się do podnoszonej w toku postępowania kwestii powołania biegłego, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wbrew twierdzeniu strony, organy administracji dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Organy administracji w postępowaniu badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10 (LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. 17. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania wskazane, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana Sąd orzekł stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach postępowania był art. 200 p.p.s.a.