III SA/Wa 2371/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o wypłatę z zajętych w celu zabezpieczenia rachunków bankowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2014r orzekł o zabezpieczeniu należności pieniężnej stanowiącej przyszłe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2014r na majątku H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") i określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami na 16.892.319 zł. Na podstawie powyższej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] października 2014r wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], obejmujące należności z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2014r. na ww. kwotę. Wykonując powyższe zarządzenie zabezpieczenia organ zawiadomieniami z dnia [...] października 2014r. o numerach [...] i [...] dokonał zajęć zabezpieczających praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych Spółki u dłużników zajętych wierzytelności będących B. S.A. i P. S.A. Przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisem w/w zarządzenia zabezpieczenia zostały odebrane przez Spółkę w dniu 6 listopada 2014r. Dłużnicy zajętych wierzytelności potwierdzili odbiór zawiadomień w dniu 28 października 2014r. Przy pismach z dnia 28 oraz 29 października 2014r. Banki poinformowały, że brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki stanowi przeszkodę w realizacji zabezpieczenia. Skarżąca przy piśmie z dnia 13 listopada 2014r. wniosła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 27 października 2014r. nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. zawiesił postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 27 października 2014r. Po rozpatrzeniu wniosków Spółki, z dnia 13 listopada 2014r. oraz z dnia 11 grudnia 2014r., w sprawie wyrażenia zgody na wypłaty z zajętego rachunku bankowego w P. S.A., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienia z dnia [...] listopada 2014r. i z dnia [...] grudnia 2014r., w których wyraził zgodę na wypłaty środków pieniężnych wskazanych w powyższych wnioskach. Z kolei w wyniku rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 15 grudnia 2014r. w sprawie zwolnienia spod egzekucji administracyjnej konta nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 15 stycznia 2015r. postanowienie, w którym zwolnił spod zajęcia zabezpieczającego rachunek bankowy prowadzony na rzecz Spółki przez P. S.A. W dniu 15 stycznia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w sprawie wniesionych zarzutów. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. uchylił postanowienie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W dniu 2 lutego 2015r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek Spółki o wypłatę środków z rachunków bankowych zajętych w celu zabezpieczenia czynnościami z dnia 28 października 2014r., dokonanymi na podstawie decyzji z dnia [...] października 2014r. Następnie Spółka wniosła o zwolnienie spod zajęcia zabezpieczającego nr [...] kwot zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym na rzecz Spółki przez B. S.A., w celu opłacenia wydatków koniecznych dla wykonywania działalności gospodarczej i niezwłoczne poinformowanie Banku o wyrażeniu zgody na realizację poszczególnych transakcji. W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że organ egzekucyjny dokonując zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych Spółki uniemożliwił jej uregulowanie zobowiązań niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca stwierdziła, że aktywnie współpracuje z organami podatkowymi oraz z organami kontroli, regularnie też uzupełnia materiał dowodowy oraz udostępnia wnioskowane w trakcie postępowania dokumenty. Zatem nie jest zasadne odmawianie Stronie możliwości opłacenia należności objętych przedmiotowym wnioskiem. Tym bardziej, że wśród wierzycieli znajdują się instytucje publicznoprawne, w tym i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Zamiarem Spółki jest uregulowanie należności i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., tak jak m.in. przetrzymanie środków jakie należało zwrócić Stronie i nie dokonanie przelewu na rachunek do czasu dokonania czynności zajęcia zabezpieczającego z dnia [...] października 2014r. nosi znamiona celowego działania na szkodę podatnika podważa zaufanie Spółki do organów państwa. W związku z przytoczonymi faktami Spółka nie może skutecznie funkcjonować w ramach branży, w której warunkiem egzystencji jest wpłacenie kaucji gwarancyjnej i terminowe regulowanie należności. W dalszej części uzasadnienia wniosku Spółka zauważyła, że prowadzi działalność gospodarczą i zamierza ją nadal prowadzić zachowując standardy i kierując się przy tym własnym interesem gospodarczym. Jako, że podstawowym celem podmiotu gospodarczego jest prowadzenie działalności nastawionej na wygenerowanie zysku niezbędne do tego są dobre relacje z kontrahentami. Brak płynności finansowej i nie regulowanie należności w terminie bezwzględnie te relacje niszczy. O dotychczasowej rzetelności w prowadzonej działalności świadczy to, iż wobec Spółki nie toczy się żadne inne postępowanie egzekucyjne, co więcej Spółka nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, wręcz przeciwnie prowadzi ciągłe działania, by organy podatkowe przyjęły kaucje zabezpieczające. Do wniosku dołączone zostały stosowne dokumenty, potwierdzające kwoty jakich dotyczy ten wniosek. Postanowieniem z dnia 19 marca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wniosek z dnia 29 stycznia 2015r. za bezzasadny i odmówił zgody na dokonanie wypłaty z zajętych w celu zabezpieczenia rachunków bankowych. W uzasadnieniu organ, po przytoczeniu przepisów art. 58 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. – o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") oraz art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r., poz. 267 ze zm.; dalej: "k.p.a."), stwierdził, że wniosek w sprawie wypłaty środków pieniężnych z zabezpieczonego rachunku bankowego w P. S.A. w wysokości 180.872,66 zł jest bezzasadny z uwagi na to, że na podstawie przekazanych wyciągów z rachunków bankowych widoczne jest, iż Spółka H. nie dysponuje wnioskowanymi kwotami. W związku z tym, że Spółka H. nie posiada zabezpieczonych na rachunkach bankowych żadnych środków finansowych pozytywne rozpatrzenie podania Strony z przyczyn niezależnych od organu egzekucyjnego nie jest możliwe. W zaistniałej sytuacji, gdy wniosek Strony nawet przy uzyskaniu akceptacji organu egzekucyjnego nie mógłby zostać zrealizowany, należało stwierdzić jego bezzasadność. W zażaleniu z dnia 30 marca 2015r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie zgody na dokonanie wypłat kwot objętych wnioskiem datowanym na 29 stycznia 2014r., powtarzając stanowisko w nim zawarte. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekając co do istoty sprawy umorzył postępowanie przed organem I instancji. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 58 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. wskazał, że z powołanych przepisów wynika, iż o udzieleniu zgody na wypłatę z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego decyduje organ egzekucyjny. Przepis ten nie stanowi jednak dostatecznej podstawy do wydania postanowienia w tym zakresie. Do wydania postanowienia niezbędne jest bowiem wyraźne upoważnienie wynikające z danego przepisu. Z omawianego przepisu takie upoważnienie jednak nie wynika. W sprawie uchylenia czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny orzeka w formie postanowienia, co wynika wprost z treści art. 58 § 2 u.p.e.a. Zatem zarówno uchylenie czynności, jak i odmowa uchylenia następuje we wspomnianej formie. W treści § 1 w/w przepisu taka regulacja nie została zawarta. Zdaniem Dyrektora nieuprawnionym jest czynienie domniemania dopuszczalności zastosowania władczej i jednostronnej formy działania jaką jest postanowienie. Musi istnieć wyraźna norma ustawowa, dająca podstawę do rozstrzygnięcia danej kwestii w formie postanowienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2011r., sygn. akt II SA/G1 306/11). Z przepisu art. 58 § 1 u.p.e.a. nie wynika, aby organ egzekucyjny zobligowany był do wydania postanowienia do odmowy bądź też wyrażenia zgody na wypłatę środków z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył ponadto, że biorąc pod uwagę art. 164 § 4 u.p.e.a, do zabezpieczeń mają zastosowanie przepisy o zajęciu egzekucyjnym z rachunku bankowego, a zatem zakaz dokonywania przez bank wypłat z zajętego rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności bez zgody organu egzekucyjnego nie jest zakazem bezwzględnym. Jak wynika bowiem z art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a., nie obejmuje on pewnych kategorii wierzytelności, jeśli spełnione zostaną określone przesłanki. Mianowicie spod zajęcia zostały zwolnione m.in. wypłaty na bieżące wynagrodzenia za pracę wraz z należnym od nich podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz składkami na ubezpieczenie społeczne. Wypłaty na bieżące wynagrodzenia za pracę mogą jednak nastąpić jedynie na żądanie zobowiązanego, ponieważ w zakresie zwolnienia zostaje przywrócona zobowiązanemu możność dysponowania przez niego rachunkiem bankowym po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu. Obowiązek oceny zarówno wiarygodności dokumentów stanowiących podstawę tych wypłat, jak i zasadności ich dokonania, w szczególności w zakresie ustalenia, czy żądanie zobowiązanego dotyczy rzeczywiście wypłat na bieżące wynagrodzenia, spoczywa na banku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2010r, sygn. akt I SA/Sz 419/10). Powyższe potwierdza, że powołany art. 81 § 4 u.p.e.a. nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku wyrażenia zgody na zwolnienie spod egzekucji kwot na wynagrodzenia dla pracowników. Przepis § 4 stosuje się również do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie: 1) art. 58 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, iż wyłączona jest możliwość wydania postanowienia w trybie w/w artykułu, 2) art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie można go zastosować pomimo tego, że wniosek o wyrażenie zgody na wypłatę zajętych środków z rachunku bankowego nie dotyczył wyłącznie zgody na wypłatę kwot na bieżące wynagrodzenia za pracę. W uzasadnieniu Strona po dokonaniu analizy treści art. 58 § 1 u.p.e.a. stwierdziła, że organ egzekucyjny mógł wydać rozstrzygnięcie w przedmiocie zgody bądź odmowy na wypłatę z zajętego rachunku bankowego środków pieniężnych, co potwierdza poprzez analogię wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2012r, sygn. akt I SA/Wr 359/12, odnoszący się do przepisu art. 58 § 2 ww. ustawy. Ponadto przyjęcie, iż wyłączona jest możliwość wydania postanowienia w trybie art. 58 § 1 u.p.e.a. jest nie tylko nieuzasadniona, ale także sprzeczna z wolą ustawodawcy, który miał na celu umożliwienie dłużnikowi dokonywania uzasadnionych wypłat z zajętego w toku postępowania egzekucyjnego rachunku bankowego zobowiązanego, a co za tym idzie uprzedniego rozpatrzenia takiej możliwości przez organ egzekucyjny, a następnie wydanie odpowiedniego rozstrzygnięcia. Wyłączenie możliwości wydania postanowienia pozbawia ten przepis celu i pozbawia stronę możliwości poddania rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego kontroli instancyjnej. W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje jakie dokumenty mają świadczyć o konieczności poniesienia wydatków, zasadnym jest umożliwienie wnoszącemu obrony swego stanowiska przed organem pierwszej instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. Spółka stwierdziła, że wniosek o wypłatę środków z rachunków bankowych zajętych w celu zabezpieczenia wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie obejmował wyłącznie wyrażenia zgody na zwolnienie spod egzekucji kwot wynagrodzenia dla pracowników, ale także kwoty na poczet zapłaty faktur, należności podatkowych oraz na poczet zapłaty kwot należnych tytułem opłat koncesyjnych. Następnie Spółka zauważyła, że organ egzekucyjny nie ma obowiązku co do wyrażenia zgody na wypłatę zajętych środków, jednakże jest on zobligowany do rozpatrzenia wniosku w tym przedmiocie i wydania stosownego do okoliczności rozstrzygnięcia. Żeby rozstrzygnięcie było wydane w oparciu o prawidłowo zgromadzony i merytorycznie oceniony materiał dowodowy, zasadnym jest by organ dokonał oceny każdego z dokumentów mających być podstawą do wykazania zasadności przyjęcia oświadczenia wnioskodawcy o konieczności poniesienia danych wydatków. W przedmiotowej sprawie zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie wypowiedziały się w przedmiocie wniesionego materiału dowodowego. Przywołany natomiast w zaskarżonym postanowieniu art. 84 § 4 u.p.e.a. nie uprawnia w jakikolwiek sposób do odmowy wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wyrażenia zgody na wypłatę zajętych środków, zwłaszcza, iż przepis ten w enumeratywny sposób wylicza kategorie wypłat, które mogą zostać zrealizowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest legalność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej uchylającego w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umarzającego postępowanie przed tym organem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie był uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie uznania wniosku Skarżącej za bezzasadny i odmowy wyrażenia zgody na dokonanie wypłaty z zajętych rachunków bankowych. Zdaniem tego organu art. 58 § 1 u.p.e.a. nie stanowi dostatecznej podstawy do wydania postanowienia w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej, przeciwnie, odmowa wyrażenia zgody na dokonanie wypłaty z zajętych rachunków bankowych została przez organ pierwszej instancji prawidłowo podjęta w formie postanowienia i art. 58 § 1 u.p.e.a. nie stoi temu na przeszkodzie. Sąd w tym sporze przyznał rację Skarżącej. Należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 35 § 1 u.p.e.a. zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Wobec wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, egzekucja w przedmiotowej sprawie została zawieszona. Skutki zawieszenia postępowania egzekucyjnego reguluje art. 58 u.p.e.a., zgodnie z którym w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostają w mocy dokonane czynności egzekucyjne, z tym że w okresie zawieszenia z przyczyn określonych w art. 56 § 1 pkt 1 i 4 mogą być dokonywane, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z rachunków bankowych zobowiązanego po przedstawieniu przez niego dokumentów świadczących o konieczności poniesienia danych wydatków (§ 1). Organ egzekucyjny może jednak uchylić dokonane czynności egzekucyjne, jeżeli to jest uzasadnione ważnym interesem zobowiązanego, interes wierzyciela nie stoi temu na przeszkodzie, a osoby trzecie na skutek tych czynności nie nabyły praw. Uchylenie dokonanych czynności nie powoduje umorzenia należnych za nie kosztów egzekucyjnych (§ 2). Na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie uchylenia czynności egzekucyjnych przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (§ 3). Trwający stan zawieszenia postępowania, wobec braku skutecznego jego podjęcia, obliguje organy do powstrzymania się przed podejmowaniem wszystkich - poza wyraźnie przewidzianymi w ustawie czynności, do czasu podjęcia postępowania. Istota zawieszenia postępowania egzekucyjnego wyraża się bowiem w tym, że w czasie zawieszenia organ egzekucyjny w zasadzie nie działa, nie wykonuje dalszych czynności egzekucyjnych, następuje też wstrzymanie biegu terminów przewidzianych w u.p.e.a. Uprawnienie do podejmowania ściśle określonych czynności wynika z wyraźnych przepisów tej ustawy (np. z cytowanego wyżej art. 58 § 1 u.p.e.a.). W niniejszej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której na mocy art. 58 § 1 u.p.e.a. organ, pomimo stanu zawieszenia postępowania, może wyrazić (lub nie wyrazić) zgodę na dokonanie wypłat z rachunków bankowych zobowiązanego. W kwestii spornej, a więc formy rozstrzygnięcia w jakiej ta zgoda lub jej brak ma być udzielona należy zgodzić się z organem drugiej instancji, iż przepis art. 58 § 1 u.p.e.a. nie wskazuje w jakiej formie ta czynność ma być dokonana przez organ, a z kolei art. 58 § 3 u.p.e.a. wyraźnie odnosi się do spraw dotyczących uchylenia czynności egzekucyjnych, którą niniejsza sprawa niewątpliwie nie jest. Sąd nie podziela jednak dalszych wywodów tego organu, z których wynika, że w takiej sytuacji brak jest podstaw do wydania rozstrzygnięcia w formie postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 17 § 1 u.p.e.a. o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Regulacja zawarta w tym przepisie przyjmuje więc domniemanie wydawania postanowienia. W judykaturze akcentuje się, że ma on zastosowanie w szczególności w przypadkach, gdy ustawa expressis verbis wymaga od organu przedstawienia "stanowiska", a także w tych sytuacjach, gdy ustawa wymaga wyrażenia "zgody" na dokonanie pewnych czynności w postępowaniu egzekucyjnym (por. np. wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 374/08 z 13 stycznia 2009 r. czy WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Gl 503/15, (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega zatem wątpliwości, że zgoda lub jej brak wyrażana przez organ na podstawie art. 58 § 1 u.p.e.a. jest jedną z czynności, do których odwołuje się art. 17 § 1 u.p.e.a. A zatem, zdaniem Sądu, rację należało przyznać Skarżącej, iż w niniejszej sprawie nie wyrażenie zgody na dokonanie wypłat powinno przybrać postać postanowienia. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej podniesiona w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest niezgodna z przywołanymi powyżej przepisami, a więc brak jest podstaw do jej uwzględnienia. Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest czy takie postanowienie podlega zaskarżeniu. W tej kwestii należy, zdaniem Sądu, również odwołać się do art. 17 § 1 u.p.e.a., który w zdaniu drugim jasno stwierdza, że na postanowienie to (czyli opisane w zdaniu pierwszym tego artykułu) służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. W myśl tego przepisu, zażalenie jest środkiem prawym służącym do zaskarżania postanowień wydawanych w toku postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak, możliwość zaskarżenia postanowienia wynikać musi wprost z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub z Kodeksu postępowania administracyjnego - a to za sprawą art. 18 u.p.e.a., który stanowi, że "jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". Przy czym stosowanie przepisów k.p.a "odpowiednio" oznacza, że należy je stosować tylko wtedy, gdy u.p.e.a. nie reguluje jakiejś kwestii, bądź reguluje ją niedostatecznie. Innymi słowy, przepisy tego Kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać a nie modyfikować u.p.e.a. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustawodawca określił rodzaj postanowień, które podlegają zaskarżeniu. Na podstawie jej przepisów można wskazać zamknięty katalog postanowień, na które przysługuje zażalenie (tak też Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 17 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stan prawny na dzień 1 grudnia 2014 r. teza 7, LEX). W katalogu tym nie mieści się postanowienie organu egzekucyjnego wydane w trybie art. 58 § 1 u.p.e.a.. Niewątpliwie zatem postanowienie o wyrażeniu (bądź odmowie wyrażenia zgody) na wypłatę z rachunku zajętego w celu zabezpieczenia należy do kategorii tych czynności organu, które nie podlegają zaskarżeniu w toku instancji, bowiem ww. przepis ani też Kodeks postępowania administracyjnego na to nie wskazuje. A zatem należy przyjąć, w myśl powołanego powyżej przepisu art. 17 § 1 zdanie drugie u.p.e.a., że w takiej sytuacji taki środek zaskarżenia nie przysługuje. A więc, podsumowując, w niniejszej sprawie prawidłowym było podjęcie rozstrzygnięcia w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie. Z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ drugiej instancji tym wymogom nie sprostał. Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie uznał bowiem, że w niniejszej sprawie wypowiedź organu w ramach art. 58 § 1 u.p.e.a. nie może przybrać formy postanowienia. Podsumowując, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 58 § 1 w związku z art. 17 § 1 u.p.e.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie postanowienia, będącego przedmiotem skargi. W związku z powyższymi uchybieniami procesowymi Sąd nie rozpatrzył dalszych zarzutów Skarżącej. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.