III SA/Wa 2373/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] października 2018 r. określającą V. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013, w wys. 5.042.808,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji, Skarżąca V. Sp. z o.o. (dalej także: "Spółka", "Strona") została zawiązana aktem notarialnym w dniu [...] marca 2000 r. Rep. [...] Nr [...] (wpis do KRS w dniu [...] czerwca 2001 r. nr KRS [...]). Przedmiotem działalności V. Sp. z o.o. w 2013 r. było świadczenie -poprzez salony własne i franczyzowe - usług optyczno - okulistycznych, a także dystrybucja produktów optycznych (soczewek okularowych, soczewek kontaktowych, opraw okularowych, okularów przeciwsłonecznych i akcesoriów optycznych). W dniu 2 września 2013 r. nastąpiło połączenie spółek V, Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.: poprzez przeniesienie całego majątku spółki G. Sp. z o.o. na spółkę V. Sp. z o.o., bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Połączenie rozliczono metodą łączenia udziałów określoną przepisami art. 44c ustawy o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121, poz. 591). G. Sp. z o.o. została zawiązana aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2012r. Rep. [...] nr [...] i wpisana do KRS w dniu [...] grudnia 2012 r. Większościowym udziałowcem w/w spółki na dzień jej powstania był G. a następnie - od dnia 22 stycznia 2013 r. (wpis do KRS – [...] lutego 2013r.) - całościowym udziałowcem stał się G. Do momentu połączenia spółka wykazała koszty z działalności operacyjnej w wysokości 52.205,16 zł, koszty finansowe w wysokości 7.084.837,09 zł, przychody finansowe w wysokości 8,02 zł i nie wykazała przychodów z działalności operacyjnej. G. Sp. z o.o. w rachunku zysków i strat sporządzonym na moment połączenia tj. 31 sierpnia 2013 r. wykazała stratę brutto w wysokości 7.137.034,23 zł. W dniu 27 grudnia 2012 r. G. Sp. z o.o. nabyła od G. [...] 100% udziałów w G. [...] w likwidacji, która z kolei posiadała 100% udziałów w V. Sp. z o.o. Na dzień 31 grudnia 2012 r. jedynym udziałowcem Spółki był G. . - 50.000 udziałów – 50.000.000,00 zł - 100% posiadanych udziałów. W dniu 7 lutego 2013 r. G. przeniósł całość udziałów w Spółce na rzecz G. [...] Sp. z o.o. Tego też roku G. Sp. z o.o. przekazała całość udziałów w Spółce do G. [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. wszczął wobec V. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok. W związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2017r. ustawy z dnia 16 listopada o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018r., poz. 508 ze zm., dalej "ustawa o KAS") postępowanie kontrolne wobec V. Sp. z o.o. przejął do prowadzenia Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. Sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych, zaś Spółka pismem z dnia 9 lipca 2018 r. wniosła doń zastrzeżenia. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, kwotę odsetek od pożyczki udzielonej G. Sp. z o.o. przez G., w kwocie 1.145.969,11 zł. W dniu 27 grudnia 2012r. G. udzieliła dwóch pożyczek G. [...] Sp. z o.o.: - 30 mln. euro na okres do 28 czerwca 2022r. oprocentowanie 5,771%, - 40,4 mln. euro na okres 3 miesięcy, oprocentowanie 3,64%. G. Sp. z o.o. w/w pożyczki przeznaczyła na nabycie 100% udziałów G. [...] od G. [...]. Transakcje udzielenia pożyczek nie znalazły odzwierciedlenia na rachunku bankowym G. Sp. z o.o. (miały formę wzajemnych rozliczeń umownych). W toku postępowania Spółka przedłożyła dokumentację transakcji w oparciu o pożyczki zawarte z G. oraz G. [...]- sporządzoną w trybie art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W 2013 r. Spółka dokonała częściowej spłaty odsetkowej części pożyczki tj. 1.145.969,11 zł, w tym: - 864.503,03 zł na rzecz G. [...] 9206.794,17); - 281.466,08 zł na rzecz G. [...], (67.328,33 EUR) Spółka w toku postępowania przedłożyła także dokumentację transakcji realizowanej w oparciu o umowę pożyczki zawartej z G. na kwotę 40,4 mln. euro sporządzoną w trybie art. 9a u.p.d.o.p. W wyniku przeprowadzonej wewnątrz Grupy G. restrukturyzacji działalności, w dniu 22 stycznia 2013 r. wierzytelność z tytułu udzielonej przez G. . pożyczki została przeniesiona na G. [...]. W tym samym dniu pomiędzy G. (wspólnik), a G. [...] Sp. z o.o., zawarto umowę, która m.in. przewidywała możliwość wcześniejszej spłaty pożyczki. W 2013 r. Skarżąca dokonała częściowej spłaty odsetkowej części pożyczki w wysokości 1.145.969,11 zł. Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania przesłuchał w sprawie: - J. W. (Dyrektora Generalnego w V. Sp. z o.o. (2012-2013) i Prezesa Zarządu G. Sp. z o.o.) oraz – P. W. Dyrektora ds. Finansów i Rozwoju w V. Sp. z o.o. (2012-2013) oraz Członka Zarządu w G. Sp. z o.o. Ponadto pismem z dnia 10 maja 2018 r. wezwał Spółkę do przekazania oświadczenia dotyczącego pożyczek zawartych pomiędzy G. i G. [...] Sp. z o.o. 27 grudnia 2012 r. (na kwotę 70,4 mln.euro). Spółka w odpowiedzi na ww. wezwanie, przy piśmie z dnia 18 czerwca 2018r. przedłożyła oświadczenie z dnia 8 czerwca 2018 r. podpisane przez P. C. - Dyrektora Finansowego G. wraz tłumaczeniem. W ocenie organu I instancji odsetki od pożyczki udzielonej G. Sp. z o.o. przez G. [...]. na zakup udziałów G. w wysokości 1.145.969,11 zł, które w 2013 r. spłaciła V. Sp. z o.o., w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatek w postaci odsetek od pożyczki zaciągniętej przez G. Sp. z o.o., został w całości przerzucony na V. Sp. z o.o., jako konsekwencja nienaturalnej struktury gospodarczej. Ten sposób działania sprowadzał się do angażowania podmiotów pośredniczących pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Na podstawie art. 193 § 3 i § 4 w zw. z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Spółka w odwołaniu z dnia 23 listopada 2018 r. zakwestionowała decyzję organu I instancji w całości zarzucając jej naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię i uznanie, że odsetki od pożyczki na zakup udziałów G. , które Spółka zapłaciła w 2013r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki; II. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 O.p., art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720, dalej "u.k.s.") oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS; b) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS; c) art. 193 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS. W uzasadnieniu wskazała, że pożyczka była elementem procesu reorganizacji, grupy G. , do której należy także Spółka. Celem reorganizacji było dostosowanie struktury całej Grupy do nowej rzeczywistości, jaka powstała w wyniku połączenia dwóch globalnych grup optycznych. Reorganizacja Grupy przyniosła wymierne korzyści w postaci utworzenia nowego centrum zakupów, wprowadzenia do oferty tzw. marek własnych. W konsekwencji pożyczka, jako element reorganizacji Grupy przyczyniła się do osiągnięcia przez Spółkę wymiernych korzyści, co znajduje swoje potwierdzenie we wzroście przychodów w kolejnych latach podatkowych. Spółka przy piśmie z dnia 26 kwietnia 2019 r. przedłożyła dokumenty: 1) kopię umowy pożyczki na kwotę 30 mln. euro z [...] grudnia 2012 r. pomiędzy G. oraz G. [...] Sp. z o.o. z tłumaczeniem, 2) umowę sprzedaży udziałów G. z [...] grudnia 2012 r. pomiędzy G. [...] i G. [...] Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2019. (Nr [...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 u.p.d.o.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu, Spółka poniosła koszty odsetek od pożyczki w związku z reorganizacją G. , a nie koszty, które faktycznie dotyczyły działalności V. Sp. z o.o. Dyrektor Izby powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów z art. 16 ust. 1. Wskazał, że Spółka V. Sp. z o.o. w 2013 r. przejęła spółkę G, Sp. z o.o. z zadłużeniem wynikającym z umowy pożyczki na kwotę 30 mln. euro i do końca 2014 r. spłaciła w/w zadłużenie w postaci pożyczki i odsetek. Przejęta spółka nie prowadziła działalności operacyjnej (co wynika z rachunku zysków i strat G. Sp. z o.o. za okres 01.01- 31.08.2013r.), została utworzona w dniu 19 listopada 2012r. Następnie nabyła w dniu [...] grudnia 2012r. udziały G. pokrywając je pożyczkami w łącznej wysokości [...] mln. euro udzielonymi przez podmiot z Grupy – G. ., który był właścicielem zbywanych udziałów ww. spółki. W dniu 31 grudnia 2012r. otwarty został proces likwidacyjny G. przez udziałowca G. [...] Sp. z o.o. Stąd, zdaniem Dyrektora Izby, G. Sp. z o.o. wykupiła udziały od podmiotu z Grupy, a następnie zlikwidowała spółkę której udziały zakupiła. Ponieważ G. Sp. z o.o. (której kapitał własny wynosił 5.400 zł) nie posiadała odpowiednich środków pieniężnych zaciągnęła pożyczki od spółki z Grupy, tj. G. która była jednocześnie pożyczkodawcą jak i właścicielem udziałów zbywanej spółki. Z kolei G. [...] Sp. z o.o. była pożyczkobiorcą i likwidatorem zakupionej spółki. W rezultacie powyższych działań zachodzących w Grupie, koszt spłaty pożyczki w kwocie 30 mln. euro jak i odsetek od tej pożyczki (kwota odsetek faktycznie zapłaconych przez Spółkę do dnia spłaty całości pożyczki wyniosła ponad 14 mln. zł) został przerzucony na V. Sp. z o.o. Oprócz w/w zobowiązania z tytułu pożyczki Spółka uzyskała w wyniku połączenia z G. Sp. z o.o. (która to spółka otrzymała w wyniku wydania majątku likwidacyjnego G. [...].) środki pieniężne oraz należności krótkoterminowe od jednostek powiązanych w łącznej kwocie 75.047.019 zł: jednak wartość przejętych przez Stronę zobowiązań blisko dwukrotnie przewyższała wartość uzyskanych aktywów, co pozostaje w sprzeczności z racjonalnym działaniem podmiotów gospodarczych, tj. maksymalizacji zysków. Zdaniem organu wystąpiły tutaj dwa przeciwstawne interesy, z jednej strony - Spółki, z drugiej strony interes Grupy. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzut naruszenia art. 193 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS nie zasługuje na uwzględnienie. Organ I instancji w związku z zawyżeniem przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o odsetki od pożyczki stwierdził na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p., że księgi podatkowe prowadzone są w sposób wadliwy i nie stanowią dowodu jedynie w tym zakresie. Zdaniem organu fakt, że organ nie przesłuchał w charakterze świadka P. C. nie ma wpływu na wynik sprawy. Spółka w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Urzędu przedstawiła oświadczenie P. C. - dyrektora finansowego (C. ) G. [...] z dnia 8 czerwca 2018. w zakresie umów pożyczek wewnątrzgrupowych zawartych pomiędzy G. i G. [...] Sp. z o.o., w związku z tym zarzut ten jest nieuzasadniony. Spółka w skardze z dnia 28 czerwca 2019 r. zakwestionowała w całości ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS, a także umorzenie postępowania podatkowego;alternatywnie, w przypadku nieuwzględnienia wniosku, o którym mowa w pkt 1 - na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a." o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postepowania. Skarżąca zarzuciła decyzji: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię i uznanie, że odsetki od pożyczki na zakup udziałów G. [...] będącej elementem procesu reorganizacji Grupy G. [...] z którym wiązały się dla Spółki wymierne korzyści, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki; II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik: 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 O.p., art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.) poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym; 3) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS, poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji tj. nieustosunkowanie się do argumentacji oraz dowodów przywołanych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego oraz niewskazanie, dlaczego pewnym dowodom Organ odmówił wiarygodności a innym nie: oraz 4) art. 193 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone w sposób wadliwy w sytuacji, gdy były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zdaniem Spółki, była ona uprawniona do zaliczenia wydatków z tytułu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów. To za sprawą podjętych w Grupie działań reorganizacyjnych, których elementem była pożyczka, Spółka mogła odnotować dynamiczny rozwój na rynku krajowym, bowiem uzyskała korzyści wynikające z utworzenia centrum zakupowego w Holandii, jak również ze stworzenia i rozpropagowania w ofercie spółek tzw. marek własnych, co miało bezpośrednie przełożenie na wyniki sprzedażowe Skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca pismem z dnia 16 października 2020 r., powołując się na orzecznictwo NSA, podtrzymała skargę. Jej zdaniem, wykorzystanie różnych konstrukcji prawnych, w tym zawiłych, oraz podmiotów pośredniczących i wieloetapowości działań pozostaje bez wpływu na ocenę, czy dane wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Pismem z dnia 17 listopada 2020 r. Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym powołując się na znaczną wartość przedmiotu sporu i swoją trudną sytuację, jak też na złożony charakter sprawy. Na rozprawie Skarżąca miałaby możliwość wyjaśnienia wszystkich ewentualnych wątpliwości składu sędziowskiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należy oddalić. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji wydatku (w całości przerzuconego na Skarżącą V. Sp. z o.o.) w postaci odsetek od pożyczki udzielonej pierwotnie G. Sp. z o.o., przez G. [...] U podstaw kontroli legalności zaskarżonej decyzji leży ocena, czy zapłacone odsetki z tytułu pożyczki zaciągniętej przez inny podmiot, tj. G. Sp. z o.o., na zakup udziałów G. [...] w likwidacji, może stanowić u Skarżącej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jako podstawę skargi Spółka oznaczyła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 O.p., art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej; art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS; art. 193 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Przy czym zarzuty naruszenia procedury (w szczególności poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia, ocenę ksiąg podatkowych) są – w przeważającej mierze – konsekwencją niekorzystnego dla Strony sposobu rozstrzygnięcia przez organy podatkowe możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od pożyczki. W rezultacie, o sposobie rozstrzygnięcia skargi decyduje ocena skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasadność przypisania poniesionego przez Skarżącą wydatku z tytułu spłaty odsetek do kosztów uzyskania przychodów należało zatem analizować w kontekście ogólnej zasady rozpoznawania kosztów podatkowych ujętej w dyspozycji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć należy wyznacznik celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. Jest zatem istotne, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. O możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje zatem związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: winien zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; został właściwie udokumentowany; nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Nie wszystkie zatem wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności są kosztem uzyskania przychodów. Działania podatnika muszą być na ten cel nakierowane Przy czym ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu. Przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa, Wyd. Unimex, str. 507-510). Z treści przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Zdaniem Sądu, analizując wydatek, o którym mowa w niniejszej sprawie, przez pryzmat komentowanych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o braku ich spełnienia, bowiem poniesienie wydatku w postaci spłaty odsetek nie było ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez Skarżącą. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że obciążenie Skarżącej wydatkiem z tytułu kosztu odsetek od pożyczki było następstwem nienaturalnego dla pojedynczego podatnika schematu działań ("struktury korporacyjnej"), składającego się z wielu etapów, które sprowadzały się do nieuzasadnionego angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Skarżąca wskazywała, że pożyczka była elementem procesu reorganizacji Grupy G. , do której należy Spółka, zaś celem reorganizacji było dostosowanie struktury całej Grupy do nowej rzeczywistości gospodarczej i biznesowej, jaka powstała w wyniku połączenia dwóch globalnych grup optycznych. Rzecz w tym, że z akt sprawy nie wynika, by przedmiotem prawnopodatkowej oceny organów było działanie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. Z akt sprawy nie wynika, a Skarżąca nie wskazywała, aby taka grupa została zawiązana. Spór w sprawie dotyczy zatem zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - przez Skarżącą, jako samodzielny, autonomicznie działający podmiot, a nie podatkową grupę kapitałową – wydatku na spłatę pożyczki zaciągniętej przez inny podmiot z Grupy. Z punktu widzenia podatnika (Skarżącej) pożyczki udzielone G. nie miały gospodarczego uzasadnienia, lecz – co najwyżej – "korporacyjne". Na ten cel działania (tj. w interesie Grupy) wskazuje jednoznacznie treść zeznań członków zarządu G. Sp. z o.o., tj. Prezesa Zarządu J. W., który jednocześnie pełnił funkcję Dyrektora Generalnego w V. Sp. z o.o. oraz członka zarządu G. Sp. z o.o., P. Z. W., który jednocześnie pełnił funkcję członka zarządu, Dyrektora ds. Finansów i Rozwoju w V. Sp. zo.o. (protokoły przesłuchania z 26 kwietnia 2018 r. i 15 maja 2018 r.). Wskazywali oni, m.in., że "założenie G. sp. z o.o. z punktu widzenia lokalnego nie miało żadnego znaczenia handlowego i marketingowego", "w interesie grupy jest żeby wszystkie kraje miały w nazwie człon G.", "nie wiadomo kto podjął decyzję o nabyciu przez G. Sp. z o.o. od G. [...]. 100% udziałów G. [...], która z kolei posiadała wszystkie udziały V. Sp. z o.o., decyzja ta "płynęła" z A.". W rezultacie działań zachodzących w Grupie, koszt spłaty pożyczki jak i odsetek od tej pożyczki został przerzucony na V. Sp. z o.o. Jak wskazano wyżej, z punktu widzenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.op., każdy wydatek poniesiony przez podatnika wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności) działania podatnika. Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż nie było ekonomicznych ani biznesowych powodów, dla których rozsądnie działający podmiot gospodarczy, kierujący się zgodnymi z prawem celami, podjąłby decyzję o przejęciu spółki, która na moment przejęcia wykazywała stratę netto (w wysokości 6,1 min zł), nadto przejęcie to wiązało się z koniecznością spłaty pożyczki w wysokości 30 mln euro wraz z odsetkami. Powyższe wskazuje, że celem przejęcia przez Skarżącą obowiązków wynikających z udzielonej pożyczki, nie było uzyskanie przychodów, ale zmiana układu kapitałowego i wzajemnych relacji udziałowców w Grupie G. . Uzyskanie lub wysokość przychodów nie zależy od tego, jak rozdysponowane są udziały w spółkach. Wydatek na nabycie udziałów, a następnie likwidacja spółki służy przeprowadzaniu rozliczeń między spółkami w ramach Grupy, a nie działaniem w celu uzyskania przychodów samej Spółki. Z powyższych względów argumentacja Strony w zakresie "korzyści" z operacji i możliwości zaliczenia wydatków na spłatę odsetek do kosztów uzyskania przychodu nie może przynieść oczekiwanego przez Spółkę skutku. Wskazywana w skardze oraz w trakcie postępowania możliwość osiągnięcia wymiernych korzyści przez Skarżącą w następstwie przynależności do Grupy G. : to jest wprowadzenie do oferty marek własnych, utworzenie wspólnego centrum zakupów, nie przesądza zdaniem Sądu o tym, że wydatek w postaci spłaty odsetek od pożyczki był ukierunkowany na osiągnięcie przychodu przez Skarżącą. Tym bardziej, że jak sama Skarżąca w skardze wyjaśniała, nakłady na sfinansowanie powstania marek własnych (co zdaniem Spółki znacząco wpłynęło na zwiększenie dochodowości prowadzonej działalności w kolejnych latach), zostały poniesione na szczeblu centralnym, a Spółka nie partycypowała w poniesionych kosztach"(s. 9 i 10 skargi). Również powstanie "centrum zakupowego" dla wszystkich spółek operacyjnych z Grupy Skarżąca wiąże z procesem reorganizacji Grupy G. i "unifikacją jej struktur będącą następstwem połączenia dwóch grup optycznych". Podobnie należy ocenić wyjaśnienia Pana P. C., Dyrektora Finansowego G. , zawarte w oświadczeniu z dnia 8 czerwca 2018 r., z których wynika, że uczestnictwo polskich spółek zależnych w reorganizacji umożliwiło m.in. dostęp do finansowania udzielanego przez grupę, uproszczenie struktury spółek, bardziej bezpośredni kontakt pomiędzy polskimi pracownikami, a specjalistami z grupy spółek zależnych, co uprościło wymianę wiedzy. Znamienne, że Skarżąca nie miała żadnego wpływu na decyzję dotyczącą przejęcia G., a w konsekwencji na fakt powstania kosztu w postaci odsetek. Jak wskazywali w/w. świadkowie, decyzję o przekształceniach poszczególnych podmiotów podejmowała "Centrala" Grupy G. (w A.), a zatem decyzji tej nie podejmował podatnik w sprawie , "konstrukcje, które były wprowadzone w A. nie podlegały dyskusji". Skarżąca "nie inicjowała próśb o jakiekolwiek pożyczki (...) nie miała wiedzy dotyczącej celu przejęcia G. przez V. Sp. z o.o.(...) Centrala zawsze takie decyzje podejmuje po przeprowadzeniu odpowiednich analiz. To jest poza Spółkami lokalnymi". Zdaniem Sądu niedopuszczalna jest taka sytuacja, gdy Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przejmuje wydatki innych podmiotów (w tej sprawie przejmuje spółkę wykazującą stratę, z koniecznością spłaty zaciągniętej przez nią pożyczki), na podstawie dobrowolnych uzgodnień i na ich podstawie kształtuje wysokość własnego zobowiązania podatkowego. Ekonomiczna alokacja kosztów operacji gospodarczej, w ramach Grupy jest czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (odrębnych), biorących udział w tej operacji. Kwalifikacja ta musi opierać się na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią wykładanego przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. podważałoby sens opodatkowania danego podmiotu, którego podstawą jest jego (a nie innego pomiotu) działalność gospodarcza. Przedstawiona ocena w zakresie spornego wydatku wbrew zarzutom skargi nie stoi w sprzeczności z wynikiem wykładni gospodarczej art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012r., sygn. akt II FPS 2/12; publik. CBOSA). W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Jak jednak również wyjaśniono w uzasadnieniu cytowanej uchwały każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tego rodzaju testu nie mógł pozytywnie przejść wydatek związany ze spłatą odsetek od pożyczki zaciągniętej przez G. Sp. z o.o. Matriał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że koszt odsetek w związku ze spłatą pożyczki został poniesiony w związku zaplanowaną i narzuconą odgórnie partycypacją Spółki w procesie reorganizacji Grupy. Udzielona pożyczka stanowiła cel definiowany dla całej Grupy Spółek. Strona realizowała strategię Grupy – likwidację spółek zbędnych z punktu widzenia Grupy, zwiększenie przejrzystości struktury Grupy, poprzez zlokalizowanie spółek operacyjnych, w tym V. [...] bliżej podmiotu mającego zadebiutować na giełdzie (G. ) – której działania nie były dla niej samej korzystne, bowiem skutkowały koniecznością spłaty zobowiązania pożyczkowego wraz z odsetkami przewyższającego wartość nabytych w wyniku powyżej opisanych procesów aktywów. Wobec tego należało zgodzić się z organem odwoławczym, że cel wydatku nie był ukierunkowany na uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie realizował celu o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W powyższego, również zarzut naruszenia art. 193 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających ustawę o KAS, poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone w sposób wadliwy nie może zostać uznany za trafny. Następstwem uznania zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o odsetki od pożyczki było stwierdzenie podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p., że księgi podatkowe prowadzone są w sposób wadliwy i nie stanowią dowodu jedynie w tym zakresie. Zdaniem Sądu, nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 O.p., art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających ustawę o KAS, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. [i]Sąd podziela pogląd, że nie było potrzebne dalsze prowadzenie postępowania dot. okoliczności dotyczących zawarcia transakcji pożyczek, skoro w materiale dowodowym sprawy znajduje się przedstawione przez samą Spółkę oświadczenie P. C. - Dyrektora Finansowego (C. ) G. [...] z dnia 8 czerwca 2018 r. w zakresie umów pożyczek wewnątrzgrupowych zawartych pomiędzy G. . i G. [...] Sp. z o.o. Ocena sprawy i sposób postępowania był rzetelny, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z regułami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i prawidłowo sporządzone uzasadnienie prawne. Organ odniósł się do twierdzeń Strony, jednocześnie przedstawiając własne stanowisko w sprawie. Stąd zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS jest niezasadny. Przy czym ocena związku pomiędzy instrumentem pożyczki będącej elementem procesu reorganizacji grupy G. , a korzyściami jakie osiągnęła w wyniku jej finalizacji, została dokonana przez Sąd powyżej, w uzasadnieniu dotyczącym zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w sposób zbieżny z tym, dokonanym przez organy podatkowe. Końcowo Sąd wskazuje, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs 4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374), to jest na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. godnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Natomiast rozporządzenie Rady Ministrów z 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii wydane na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1239, ze zm.) w § 1 ustaliło, że obszarem, na którym wystąpił stan epidemii wywołany zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazanie rodzajów obszarów, na których obowiązują dodatkowe ograniczenia, nakazy i zakazy w związku z wystąpieniem stanu epidemii obejmujący powiaty, zostało określone w wykazie będącym załącznikiem do rozporządzenia i zostało określone "obszarem czerwonym". Zgodnie z pkt 11 załącznika będącego wykazem powiatów znajdujących się w obszarze czerwonym do obszaru tego od 17 października 2020 r. należy miasto na prawach powiatu Warszawa w województwie mazowieckim. Mając powyższe na względzie Przewodnicząca Wydziału uznała, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym jest konieczne ze względu na objęcie Stołecznego Warszawy tzn. czerwoną strefą. Zgodnie ze wskazaną regulacją brak jest podstaw do uzależnienia rozpatrzenia sprawy od zgody lub sprzeciwu strony. Wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, powodują niemożność uwzględnienia wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić. Wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Wyrok ogłaszany jest publicznie. Biorąc pod uwagę zaistniałą sytuację epidemiczną skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne znajduje swoje uzasadnienie w klauzuli porządku publicznego i nie daje prymatu przepisom ustawy nad przepisami rangi konstytucyjnej. Przez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne strona nie zostaje pozbawiona prawa do sądu. W dalszym ciągu może ona np. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. wnioskować o przeprowadzenie dowodów, składać swoje wypowiedzi na piśmie, zgłaszać swoje żądania i wnioski oraz składać wyjaśnienia. Należy przy tym podkreślić, że Skarżąca z możliwości tej skorzystała, składając pismo procesowe 16 października 2020 r., w którym przedstawiła merytoryczne stanowisko w sprawie. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. -----------------------