III SA/Wa 2374/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2006 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia do czerwca 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r Nr 121, poz. 1267 ze zm.), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] o odpowiedzialności A. R., członka zarządu T. spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4 za okres kwiecień-czerwiec 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę, naliczone na dzień doręczenia niniejszej decyzji we wskazanych kwotach należności głównej i terminach od których naliczać odsetki. W uzasadnieniu decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdził, że bezsporne jest istnienie zaległości T. spółki z o.o. podobnie, jak bezsporne jest istnienie – względem A. R. – przesłanek do stwierdzenia jego odpowiedzialności przewidzianych w art. 116 Ordynacji. Strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja mogłaby zabezpieczyć należności podatkowe gdyż nie sposób zweryfikować istnienia i wymagalności wierzytelności Spółki w A. Spółce z o. o., podobnie jak ustalić osoby uprawnione do reprezentacji tej spółki. Strona nie wykazała także okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Strona nie przedstawiła też żadnych dowodów potwierdzających fakt prowadzenia rozmów z firmami S. SA i A. Sp. z o.o., których wynik miał spowodować otrzymanie przez T. Sp. z o.o. – należności. W odwołaniu od tej decyzji A. R. zarzucił naruszenie art. 108 § 4 Ordynacji przez wadliwe ustalenie, że egzekucja względem spółki T. okazała się bezskuteczna w sytuacji, kiedy w ogóle nie została przeprowadzona tak jak i postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie. A. R. zauważył, że organy podatkowe, poinformowane o okolicznościach sprawy, nie podjęły działań w celu ich weryfikacji, co było wskazane choćby z tego względu, iż z chwilą złożenia urzędu, nie miał dostępu do dokumentów spółki. Skarżący wnosił o zwrócenie się do firmy M. Sp. z o.o. o udostępnienie dokumentacji, dla ustalenia czy jest ona właścicielem Spółki A. jak też czy toczyły się negocjacje w zakresie sprzedaży części. Wnosił o zwrócenie się do Spółki A. o przekazanie będących w jej posiadaniu dokumentów, wskazujących wartość wierzytelności przysługujących T. Sp. z o.o. oraz przesłuchanie członków zarządu Spółki A. na okoliczność przebiegu rozmów dotyczących spłaty długu wobec T., wreszcie powołanie biegłego księgowego. W decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że ze względu na to, że w postępowaniu egzekucyjnym stwierdzono, że T. Spółka z o.o. nie mieści się pod adresem podanym przez wierzyciela w tytule wykonawczym, ani pod kolejnymi adresami ustalonymi w czasie postępowania, a także ze względu na niezaspokojenie wierzyciela na skutek zajęcia rachunku bankowego spółki, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z [...] grudnia 2005 r. Nr [...]. Nie było zatem możliwe prowadzenie skutecznej egzekucji z ruchomości lub nieruchomości spółki, ani nawet nie istniała możliwość spisania protokołu o stanie majątkowym spółki. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. organy podatkowe trafnie ustaliły, że Spółka A. nie posiada osób uprawnionych do jej reprezentacji, zatem nie można od Spółki uzyskać informacji, czy w dalszym ciągu jest zobowiązana wobec T. Sp. z o.o. i – w jakiej wysokości. Gdyby organ podatkowy posiadał dodatkowe dokumenty, które miałyby znaczenie dla sprawy, uwzględniłby je w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, A. R., wiedząc o ciążących na Spółce zaległościach podatkowych, powinien, jako członek zarządu, wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ponieważ twierdzenie o "przejściowym" charakterze trudności nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zaległości w podatkach T. Sp. z o.o. stopniowo narastały, a istnienie wierzytelności nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami. Przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę jest niemożliwe wobec nieustalenia osób reprezentujących Spółkę A. oraz ze względu na to, że firma M. nigdy nie była właścicielem udziałów. Negocjacje w sprawie sprzedaży części udziałów Spółki A., na które wskazuje strona – nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2006 r. A. R. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jego zdaniem organy obu instancji wadliwie przeprowadziły postępowanie. Skarżący wskazywał okoliczności istotne dla sprawy, lecz nie zostały one wzięte przez organ podatkowy pod uwagę. W szczególności, organ II instancji uznał dowody, które były możliwe do pozyskania z firmy M. za bezzasadne, bez wskazania powodów. Celem skarżącego było ustalenie majątku spółki, z którego można było zaspokoić jej należność. Od 2004 r. skarżący przestał być członkiem zarządu Spółki T., zatem nie były mu znane – od tego czasu – losy dokumentów, losy finansowe i organizacyjne spółki. Według niego dane posiadała M., ponieważ nabyła udziały w Spółce A. , a brak odnotowania tej transakcji w Krajowym Rejestrze ze względów technicznych Sądowym nie przesądza , że do sprzedaży nie doszło. Zdaniem A. R., jeżeli organ podatkowy nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę, nie powinien zarzucać skarżącemu nie wykazania okoliczności przewidzianych w treści art. 116 Ordynacji, zwłaszcza, że w okresie, kiedy toczyło się wobec Spółki postępowanie podatkowe, nie był on członkiem zarządu. A. R. wyjaśnił też ,że zwrócił się do organu o dokonanie sprawdzenia deklaracji podatkowych T., bowiem jego zdaniem, Spółce przysługiwała nadpłata w podatku VAT, ale organ podatkowy nie sprawdził tych okoliczności., ani nie odniósł się do wniosku w treści zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ podatkowy II instancji stwierdził, że T. Sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2004 r. istotnie wykazując w niej nadpłatę podatku VAT w wysokości 34075,- zł, jednakże ze względu na nieznaną organowi podatkowemu siedzibę Spółki i wynikającą z tego niemożność przeprowadzenia postępowania sprawdzającego, decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] odmówiono zwrotu podatku. Tak więc Spółka T. nie posiada nadpłaty. Ponadto brak informacji w aktach Krajowego Rejestru Sądowego o osobach uprawnionych do reprezentacji Spółki A. oraz Spółki M. uzasadniał zaniechanie przeprowadzenia zgłaszanych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że skoro skarżący nie przedstawił – jako zainteresowany rozstrzygnięciem, dokumentów potwierdzających istnienie okoliczności, na które się powołuje to organ podatkowy miał prawo do podjęcia decyzji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postępowanie organów podatkowych było zgodne z zasadami postępowania – w tym wymienionymi w art. 187 § 1 Ordynacji, a stan faktyczny został ustalony po dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego – zgodnie z art. 191 Ordynacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga została uwzględniona, nie tylko z przyczyn w niej wskazanych. Sąd badając legalność decyzji administracyjnych stwierdza, że wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja jest wadliwa, naruszająca przepis art.108 § 1 oraz art.109 § 2 Ordynacji. Przepis art.108§ 1 Ordynacji przewiduje, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Oznacza to, że wydana wobec tej osoby decyzja ma charakter ustalającej zobowiązanie, jest decyzją konstytutywną, o której mowa w art.21§ 1 pkt.2 Ordynacji, Skoro jest decyzją konstytutywną to winna ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią w ten sposób, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, a więc uwzględniające kwotę główną zaległego podatku również z odsetkami od tej należności, obciążającymi podatnika. Poprzez to, że zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem lecz nierzetelnego podatnika – w decyzji należy to zobowiązanie precyzyjnie określić. Nie jest możliwe, aby jak stwierdził w decyzji organ podatkowy, osoba trzecia sama mogła naliczać odsetki zwłoki od należności głównej zobowiązania podatnika. W takim bowiem przypadku decyzja utraciłaby charakter decyzji konstytutywnej. Decyzja konstytutywna oznacza się tym, jak wynika z cytowanych przepisów, że określa w stosownych kwotach przenoszone zobowiązanie. Z tego też względu nie może go ustalać sama osoba trzecia "doliczając" odsetki do daty otrzymania decyzji. Wnika to z charakteru decyzji, ale również z cytowanego przepisu art.109 § 2 Ordynacji. Przepis ten statuuje zasadę, że osoba trzecia, w razie niedotrzymania terminu płatności, określonego decyzją o jej odpowiedzialności - odpowiada również za odsetki za zwłokę naliczone po dniu wydania decyzji. Na tym etapie jest to już jej zobowiązanie i jej zwłoka w zapłacie. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji pomimo, że decyzja ta ze wskazanych przyczyn była wadliwie skonstruowana, pozostawiając poza jej treścią, odsetki od niezapłaconego przez podatnika podatku. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał również w mocy tę decyzję, pomimo, że postępowanie ją poprzedzające nie było prowadzone w sposób do którego obligował organ pierwszej instancji przepis art.116 § 1 Ordynacji jak też składane przez stronę tego postępowania wnioski dowodowe. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej sam postępowania dowodowego nie przeprowadził. W ten sposób nie zostały dokonane niezbędnie ustalenia faktyczne dotyczące bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, co narusza przepisy art.120, art. 122, art.187 i art. 188 Ordynacji. Trzeba też stwierdzić, że akta podatkowe wskazują, że wnioski dowodowe skarżącego mogły być ze względów celowościowych i technicznych dopuszczone. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartym w zaskarżonej decyzji, z wypisu z rejestru sądowego, dołączonego do akt administracyjnych sprawy, wynika, że uwidoczniono tam osoby uprawnione do składania oświadczeń w imieniu A. – Spółki z o.o. Z wypisu sądowego wynika też, że w przypadku gdy Spółka posiada zarząd wieloosobowy, uprawnieni do jej reprezentacji są prezes i wiceprezes zarządu samodzielnie, dwaj członkowie zarządu – współdziałając ze sobą lub jeden członek zarządu łącznie z prokurentem. W skład zarządu Spółki wchodzą: P. J. M. – jako prezes zarządu, B. J. Z. – jako wiceprezes zarządu, B. P. O. jako wiceprezes zarządu oraz M. T. Jako prokurent wskazany został W. J. K. Z treści wypisu nie wynikają ograniczenia tych osób w sprawowanej funkcji, zatem pogląd organu podatkowego II instancji o braku osób uprawnionych do reprezentacji spółki jest nieuzasadniony. Dowód, żądany przez stronę mógł być przeprowadzony, a rolą organu podatkowego jest dokonywania wszelkich czynności dla zaspokojenia Skarbu Państwa. Jest okolicznością powszechnie znaną, że podmiot gospodarczy jest bardziej efektywnym dłużnikiem aniżeli osoba fizyczna. Sąd zwraca uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, na podstawie art. 116 Ordynacji, jest solidarna, jednakże przepis ten wyraźnie wskazuje iż zobowiązania podmiotu gospodarczego dotyczą " członków zarządu" ,a nie niektórych członków zarządu, odrębnie. Brak decyzji co do odpowiedzialności wszystkich członków zarządu przesądzi nie tylko działania egzekucyjne, przy których zasada solidarności dłużników jest pożądana, ale zamknie drogę Skarbowi Państwa do ustaleń publiczno - prawnych, a nie jak jest niekiedy uważane, mających jedynie charakter cywilno – prawnych. Sądowi znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006 sygn. akt II FSK 140/05, w którym wyrażono pogląd, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, a udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Niemniej jednak, kontrola decyzji administracyjnych obliguje Sąd do badania z urzędu, zgodności wydawanych decyzji z przepisami prawa. Chociaż nie jest to, w tej sprawie, przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd zwraca uwagę, że informacje o działaniach podjętych przez organy podatkowe w celu przeniesienia odpowiedzialności na pozostałych członków zarządu powinny zostać zamieszczone w aktach administracyjnych sprawy, chociażby ze względu na prawo osób trzecich do uczestnictwa w postępowaniu sądowym w trybie art.33§ 2 u.p.p.s.a. W analizowanej sprawie jest to istotne chociażby ze względu na to, że jak wynika z odpisów z rejestru sądowego, Spółki T. i A. posiadają zarządy w tych samych osobach tj. B. J. Z. oraz P. B. O. Wskazane osoby zapewne posiadają stosowną wiedzę i dostęp do dokumentów, na które powołuje się skarżący we wnioskach dowodowych. Z akt administracyjnych wynika, że tytuły wykonawcze wobec T. Spółki z o.o. oraz inną korespondencję doręczano – bezskutecznie - dla Spółki pod adres G. W., a następnie na adres M. w W. oraz Z. Natomiast w załączonym do akt sprawy odpisie z KRS Nr [...], figuruje adres Spółki – ul. G. W. Pod tym adresem nie usiłowano doręczać stronie żadnej korespondencji – ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie wykazał w tej sprawie bezskuteczności egzekucji wobec spółki, która uprawniałaby organ podatkowy do przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. Nie został bowiem zweryfikowany aktualny stan majątkowy spółki, ani jej gotowość do zapłaty zaległego podatku. Umorzenie postępowania egzekucyjnego tylko z tego względu, że Spółka zmieniła siedzibę nie jest wystarczającą przesłanką bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art.116 § 1 Ordynacji. Organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy zgromadzony, z uwzględnieniem powyższych uwag, materiał dowodowy, umożliwia uznanie iż doszło do bezskutecznej egzekucji z majątku Spółki w szczególności poprzez zbadanie czy prowadzi ona działalność, posiada majątek lub należności u innych podmiotów i jak kształtują się powiązania podmiotowe pomiędzy osobami będącymi członkami zarządów spółek, o ile wnioski dowodowe skarżącego mają uzasadnienie faktyczne. Dopiero ustalony w ten sposób stan faktyczny może być podstawą do rozważań o odpowiedzialności skarżącego i ewentualnie, innych członków zarządu za zobowiązania podatkowe T. Sp. z o.o. Brak tych ustaleń nie pozwala uznać, że zostały spełnione wobec skarżącego przesłanki z przepisu art.116 Ordynacji, a po zaistnieniu dopiero których, ewentualnie - przejmując ciężar dowodzenia wykaże on okoliczności ekskulpujące jego odpowiedzialność. Brak tych ustaleń może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 orzekł, jak w sentencji.