III SA/Wa 2375/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej P. Sp. z o.o. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia ... maja 2006 r., nr... Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia P. sp. z o.o. z siedzibą w W. – zwanej dalej Spółką, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... stycznia 2006 r., nr... w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Wnioskiem z dnia ... grudnia 2005 r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. We wniosku tym wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. rozdawała ulotki reklamowe lub informacyjne w celu wsparcia sprzedaży swoich produktów. Przygotowanie projektu ulotek oraz ich druk zlecano firmom zewnętrznym, które z tego tytułu wystawiały faktury. Ulotki były rozdawane wśród potencjalnych klientów bezpośrednio przez Spółkę poprzez wystawienie przy regałach sklepowych z jej towarami lub za pośrednictwem agencji reklamowych, których przedstawiciele umieszczali ulotki w pojemnikach przy regałach lub rozdawali klientom przy udziale hostess. W ramach promocji nabywcom proponowano również udział w loterii, a tym którzy wyrazili na to zgodę, rozdawano papierowe "zdrapki". Zdaniem Spółki w świetle art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., dystrybucja ulotek oraz przekazanie "zdrapek" nie stanowiły – w tym okresie – czynności podlegających opodatkowaniu. Postanowieniem z dnia ... stycznia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie dystrybucja ulotek oraz "zdrapek" we wskazanym okresie stanowiła dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto w sytuacji, gdy towary rozdawane były anonimowym odbiorcom, niezależnie od wartości pojedynczego egzemplarza, Spółka nie mogła ustalić wartości towarów otrzymanych w ciągu roku przez jedną osobę, zatem nie znajdowało zastosowania wyłączenie z opodatkowania, odnoszące się do przekazania prezentów małej wartości, o którym mowa w art. 7 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego zmianę, zarzucając naruszenie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Spółki stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu narusza przepisy Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG; /Dz. Urz. UE.L.67.71.1301/) – zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą", a także Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; /Dz. Urz. UE.L.77.145.1/) – zwanej dalej "Szóstą Dyrektywą". Podniosła, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma interpretacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u., w świetle podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT, a w szczególności zasady opodatkowania konsumpcji. Podkreśliła, iż opodatkowaniu podlegać mogą jedynie takie towary nieodpłatnie przekazywane, które są związane z konsumpcją, natomiast w przypadku, gdy nie ma ona miejsca, podatek obciążający konsumpcję nie może mieć zastosowania. Zdaniem Spółki przekazywane ulotki reklamowe lub "zdrapki" nie mają żadnej wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy, w związku z czym powinny zostać poza zakresem art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Przy interpretacji tego przepisu należy przyjąć taką wykładnię, która spełniałaby cel wyznaczony przez Szóstą Dyrektywę, czyli wyłączenie z opodatkowania towarów nieodpłatnie przekazywanych w związku z prowadzoną działalnością, jeżeli nie posiadają one wartości konsumpcyjnej lub wartość ta jest znikoma. W odniesieniu do przekazania prezentów o małej wartości, zwróciła uwagę, iż jednostkowa cena nabycia ulotki, nie wyższa zazwyczaj niż 15 groszy netto, sprawia, że aby przekroczyć ustawowo określony limit 50 zł, jedna osoba powinna otrzymać w ciągu roku podatkowego ponad 330 ulotek, co jest statystycznie mało prawdopodobne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia ... maja 2006 r. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem reprezentacji lub reklamy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, (...), a także grunty (art. 2 pkt 6). Ulotki reklamowe oraz zdrapki, spełniają więc definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Ustawodawca uzupełnił definicję pojęcia towarów w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., który stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Z kolei art. 7 ust. 3 tej ustawy stanowi, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Prezentami o małej wartości są przekazywane (wręczane) przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 50 zł, przy czym łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie może być wyższa niż 0,125 % wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim roku podatkowym (art. 7 ust. 4). Przez próbkę rozumie się natomiast najmniejszą ilość towaru pobraną z dużej partii, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (art. 7 ust. 7). Z przywołanych unormowań art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, podlega nie tylko przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. Opodatkowane jest również związane bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem nieodpłatne przekazanie towarów niestanowiących próbek ani prezentów małej wartości. W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest zarzut Spółki, iż fakt przekazania materiałów reklamowych wyłącznie na rzecz nabywców wyrobów Spółki wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku, gdy przekazanie to ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ stwierdził, iż z przedstawionych w zażaleniu okoliczności wynika, że celem nieodpłatnego przekazania przedmiotowych ulotek oraz zdrapek jest promocja firmy, co powoduje, że czynności te noszą znamiona działania reklamowego, a jako takie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wszelkie zaś przekazanie bez wynagrodzenia towarów, które nie są prezentami o małej wartości oraz nie mają statusu próbek, na cele związane bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych czynności. W świetle powyższego, w przypadku gdy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych ulotek i zdrapek, w całości lub w części, czynność nieodpłatnego przekazania tych towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdyby podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych materiałów reklamowych, w całości lub w części, czynność nieodpłatnego przekazania tychże towarów dla odbiorców w celach promocyjnych bądź reprezentacyjnych, nie podlegałaby wówczas opodatkowaniu. Zdaniem organu czynność nieodpłatnego przekazania dla odbiorców materiałów reklamowych, jakimi są ulotki oraz zdrapki, niebędących próbkami ani też prezentami o małej wartości, z tytułu nabycia których przysługiwało podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest czynnością opodatkowaną. W rozpatrywanym przypadku nie mają bowiem zastosowania przepisy ust. 5 i 6 artykułu 7 u.p.t.u. - nie można uznać przedmiotowych ulotek oraz zdrapek za prezenty, gdyż nie mają one dla odbiorcy wartości użytkowej, a jedynie posiadają charakter promocyjny, jak również przepisu ust. 7 tego artykułu, gdyż ulotki oraz zdrapki nie stanowią próbek w rozumieniu tego przepisu. W ocenie organu zaprzeczeniem zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest przywołany przez Spółkę art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którym "zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika". Wykładnia przepisów Szóstej Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż w zasadzie wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, niezależnie o ich celów winny być objęte wspólnym systemem VAT. Zamierzeniem tego systemu jest bowiem opodatkowanie konsumpcji, a z taką mamy w efekcie do czynienia w przypadku wydania towarów, także wówczas, gdy wiąże się ono z prowadzoną przez podatnika działalnością. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyższe rozumienie przepisu potwierdza orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97, w którym ETS dokonał wykładni art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy i uznał: "(...) z samego literalnego brzmienia art. 5 (6), zdanie pierwsze, Szóstej Dyrektywy jasno wynika, że przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem, a zatem podlegającą opodatkowaniu VAT, nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy podatek VAT należny z tytułu nabycia tych towarów podlegał odliczeniu, przy czym nie ma znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Drugie zdanie tego przepisu, wyłączające opodatkowanie w przypadku wykorzystania towarów w celu wydania próbek lub wręczenia prezentów o małej wartości w celach związanych z przedsiębiorstwem podatnika nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zdanie nie nakładało podatku VAT na nieodpłatne wydanie takich towarów przez podatnika, nawet jeśli jest ono dokonywane w celu związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem". Zatem przekazanie towarów, które nie są prezentami o małej wartości na cele "reprezentacji i reklamy" w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Wobec powyższego, nieodpłatne przekazanie towarów w postaci ulotek reklamowych, niewątpliwie wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu, iż podatnik skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem tych towarów. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 2 Pierwszej Dyrektywy, art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 7 ust. 2 u.p.t.u..., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., poprzez uznanie, że opodatkowaniu podlegają czynności nieodpłatnego przekazywania towarów nieposiadających wartości konsumpcyjnej dla ich odbiorców. Zdaniem Spółki zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma interpretacja przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u., w świetle podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT, a w szczególności zasady opodatkowania konsumpcji. Podkreśliła, iż opodatkowaniu podlegać mogą jedynie takie towary nieodpłatnie przekazywane, które są związane z konsumpcją, natomiast w przypadku, gdy nie ma ona miejsca, podatek obciążający konsumpcję nie może mieć zastosowania. W związku z tym, że przekazywane ulotki reklamowe lub "zdrapki" nie mają żadnej wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy, powinny zostać poza zakresem art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Przy interpretacji tego przepisu należy przyjąć taką wykładnię, która spełniałaby cel wyznaczony przez Szóstą Dyrektywę, czyli wyłączenie z opodatkowania towarów nieodpłatnie przekazywanych w związku z prowadzoną działalnością, jeżeli nie posiadają one wartości konsumpcyjnej lub wartość ta jest znikoma. Zaznaczyła, że zgodnie z art. 5 (6) tej Dyrektywy czynności nieodpłatnego przekazania nie podlegają opodatkowaniu nawet w przypadkach towarów o charakterze konsumpcyjnym, o ile wartość konsumpcyjna jest niewielka (prezenty o małej wartości) lub ma drugorzędne znaczenie (próbki). Skoro twórcy Szóstej Dyrektywy wyłączyli z opodatkowania wydanie towarów o niewielkiej wartości konsumpcyjnej, to zgodnie z zasadą a maiori ad minus należy wnioskować, że wyłączone z opodatkowania są towary, które w ogóle nie posiadają wartości konsumpcyjnej. VAT jest podatkiem konsumpcyjnym i wprowadzenie opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów ma na celu zapobieżenie przypadkom braku opodatkowania konsumpcji. Podatek obciążający konsumpcję nie może mieć jednak zastosowania w przypadkach, gdy do konsumpcji w ogóle nie dochodzi. Podkreśliła, że przekazywane towary w postaci ulotek reklamowych lub "zdrapek" uprawniających do udziału w loterii służą promocji Spółki, jednakże z punktu widzenia odbiorcy nie posiadają żadnej wartości konsumpcyjnej i materialnej, nie stanowią bowiem dla osoby je otrzymującej żadnego realnego przysporzenia. W ocenie Spółki przyczyną sporu co do możliwości opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów nieposiadających wartości konsumpcyjnej jest fakt, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. Polska nieprawidłowo implementowała przepis art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy w zakresie wyłączającym nieodpłatne przekazanie w związku z prowadzoną działalnością tzw. prezentów o małej wartości. Jednak fakt nieprawidłowej implementacji nie może uzasadniać opodatkowania czynności, która nie podlegałaby opodatkowaniu na gruncie przepisów prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego o takim ciężarze gatunkowym, które skutkowało wadliwością zaskarżonej decyzji wymagającą jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Stan prawny, mający znaczenie dla dokonania takiej właśnie oceny oraz wnioski z niego wynikające przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z treści art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wynika, iż zażalenie wnosi się w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Oznacza to, że warunkiem skuteczności czynności procesowej, polegającej na złożeniu zażalenia, jest zachowanie siedmiodniowego terminu do dokonania tej czynności. W przeciwnym bowiem razie organ rozpatrujący zażalenie w drodze postanowienia stwierdza uchybienie terminowi do jego wniesienia (art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy ma więc obowiązek w tzw. postępowaniu wstępnym zbadać, czy zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji zostało wniesione w terminie. Z akt administracyjnych wynika, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... stycznia 2006 r. zostało wysłane przesyłką za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Sąd stwierdził jednak, że na "potwierdzeniu odbioru" obok podpisu odbiorcy przesyłki widnieje data "31 stycznia 2006 r.", natomiast w dolnej części zwrotnego potwierdzenia odbioru (nad miejscem, w którym powinna być data i podpis osoby doręczającej) widnieje druga data "1 luty 2006 r." Zachodzi więc uzasadniona wątpliwość, kiedy powyższe postanowienie zostało doręczone skarżącej Spółce i w konsekwencji, od którego dnia zaczął biec siedmiodniowy termin do złożenia zażalenia. Na kopercie, w której Spółka przesłała zażalenie, widnieje z kolei stempel placówki pocztowej z datą 8 lutego 2006 r. W przypadku więc doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji w dacie wskazanej przez osobę kwitującą odbiór przesyłki, to jest w dniu 31 stycznia 2006 r., zażalenie to byłoby wniesione po upływie terminu do jego wniesienia. Natomiast w przypadku doręczenia tego postanowienia w dniu 1 lutego 2006 r., zażalenie byłoby wniesione w terminie. Jak wynika natomiast z akt sprawy zarówno organ pierwszej instancji, przekazując zażalenie, jak i organ drugiej instancji nie odniósł się do kwestii dochowania przedmiotowego terminu. W takim stanie faktycznym, przed wydaniem decyzji z dnia ... maja 2006 r. niezbędne było jednoznaczne ustalenie, choćby poprzez uruchomienie tzw. postępowania reklamacyjnego w placówce pocztowej, daty doręczenia skarżącej Spółce postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czego w sprawie nie uczyniono. Mając na uwadze zasadę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia tego przepisu w związku z art. 14a § 4 i art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ będzie miał zatem obowiązek zbadania i wyjaśnienia powyższych okoliczności związanych z oceną skuteczności złożonego zażalenia... Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.