III SA/Wa 2378/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.239.2024.3.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, m. in., czy w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego w wyniku umowy rozporządzającej, kosztem uzyskania przychodu w momencie przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu - w odniesieniu do budynków/budowli - będzie, zgodnie z art. 17c pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U..2023.2805, dalej: ustawa o CIT) ich niezamortyzowana wartość. W powyższym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest spółką akcyjną, prowadzącą działalność gospodarczą, której przeważający przedmiot stanowią usługi leasingu finansowego, w tym leasing nieruchomości. Spółka w ramach transakcji leasingu nieruchomości po nabyciu nieruchomości od klienta lub innego podmiotu, zawiera z klientami umowę leasingu nieruchomości oraz umowę przedwstępną sprzedaży, na mocy której zobowiązuje się po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu nieruchomości do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży. Po zakończeniu umowy leasingu własność nieruchomości jest przenoszona na korzystającego w drodze umowy sprzedaży za odrębną cenę określoną w tej umowie. Ze względu na regulacje prawne dotyczące obrotu nieruchomościami wnioskodawca rozważa zabezpieczenie swoich interesów prawnych, poprzez zastosowanie na mocy art. 709(16) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej jako: k.c.), zmiany formy prawnej transakcji leasingu nieruchomości w ten sposób, że planuje zamiast, jak dotychczas, zawierania umowy leasingu nieruchomości i umowy przedwstępnej sprzedaży, zawieranie umów leasingu nieruchomości zawierających zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości, ujęte w treści umowy leasingu lub w odrębnej umowie, które to umowy, nie stanowiłyby umowy sprzedaży. Wobec powyższego, po zamierzonej przez wnioskodawcę modyfikacji, umowa leasingu będzie zawierała klauzulę o przeniesieniu własności rzeczy będącej przedmiotem leasingu na korzystającego po upływie okresu leasingu, bez dodatkowego świadczenia. Cała wartość przedmiotu leasingu zostanie bowiem spłacona w okresie trwania podstawowego okresu umowy leasingu. Planowana przez spółkę forma umowy leasingu realizować będzie następujące założenia: 1) klient będzie płacił opłatę wstępną związaną z zawarciem umowy leasingu i opłaty leasingowe, przy czym ostatnia opłata leasingowa będzie, co do zasady, wyższa od pozostałych, zaś suma ustalonych opłat przewyższać będzie wartość początkową środków trwałych; po spłacie wszystkich opłat leasingowych własność nieruchomości będzie przenoszona na korzystającego; 2) minimalnym czasem na który zawierane będą takie stosunki będzie okres 5 lat; 3) uiszczenie wszystkich opłat wynikających umowy leasingu, w tym ostatniej opłaty leasingowej będzie warunkiem koniecznym przeniesienia własności na korzystającego; 4) przeniesienie własności będzie odbywało się w wykonaniu postanowień dotychczasowej umowy, bez dodatkowego osobnego wynagrodzenia z tego tytułu; cała wartość przedmiotu leasingu zostanie w istocie spłacona przez korzystającego w ramach opłaty wstępnej, i opłat leasingowych (w tym końcowej opłaty leasingowej), których suma odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej nieruchomości; 5) do przeniesienia własności dojdzie na podstawie umowy rozporządzającej do której zawarcia wnioskodawca będzie zobowiązany na podstawie dotychczasowej umowy leasingu, bez kreowania odrębnego stosunku prawnego, w szczególności bez zawierania odrębnej umowy sprzedaży; 6) odpisów amortyzacyjnych od wartości budynków w rozumieniu prawa podatkowego będzie dokonywała spółka jako finansujący. Ponadto, w myśl poczynionych przez wnioskodawcę założeń, do umowy w powyższym kształcie sporządzane będą dwa odrębne harmonogramy opłat - jeden w odniesieniu do gruntu oraz drugi dotyczący budynku. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie skutków podatkowych planowanego rozwiązania, w szczególności pod kątem kwalifikacji takiego stosunku prawnego jako konkretnego rodzaju leasingu (operacyjnego/finansowego) a także kwestii związanych z rozliczaniem przychodu oraz podatku od towarów i usług w związku z ww. działaniami. Spółka uzupełniła zdarzenie przyszłe wskazując, że w odniesieniu do jednego leasingu obowiązywać będą dwa harmonogramy płatności: jeden w odniesieniu do gruntu oraz drugi dotyczący budynku. Ostatnia opłata leasingowa będzie wyższa od pozostałych, w przypadku harmonogramu płatności dotyczącego budynku. Będzie ona obliczana w ten sposób, by suma ustalonych opłat w tym obejmujących ostatnią opłatę - stanowiła co najmniej wartość początkową budynku. W przypadku harmonogramu odnoszącego się do gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, ostatnia opłata będzie ustalana tak, by suma opłat ustalonych w umowie odpowiadała co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie. Umowa rozporządzająca (przenosząca własność nieruchomości) nie będzie zawierać postanowień dotyczących rozliczenia stron, gdyż rozliczenie to, następować będzie w oparciu o postanowienia umowy leasingu, natomiast umowa rozporządzająca stanowić będzie jedynie element świadczenia kompleksowego - będzie realizacją postanowień zawartych w umowie leasingu zawartej z zastosowaniem art. 709(16) k.c., a nie czynnością kreującą odrębny stosunek prawny. W samej umowie rozporządzającej nie będzie zatem wykazanej ceny. W wyniku zakończenia umowy leasingowej, wnioskodawca zostanie już bowiem w całości zaspokojony. Finansujący ujmować będzie ostatnią opłatę leasingową jako spłatę należności od korzystającego. Przedmiotowy leasing ujmowany będzie bilansowo zawsze jako leasing finansowy, natomiast wskazywany w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podział na leasing operacyjny w odniesieniu do budynku oraz leasing gruntu do którego zastosowanie mają przepisy o leasingu finansowym miałby miejsce pod kątem podatkowym (kwalifikacja pod kątem przepisów ustawy o CIT). W przypadku umów leasingu zawartych na czas oznaczony, dotyczących gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, suma opłat ustalonych w umowie odpowiadać będzie co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych przysługujących na podstawie art. 6 ustawy o CIT oraz na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych. W części pytania dotyczącej art. 23 oraz 37 ustawy z 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym, wnioskodawca wyjaśnił że nie występują w jego działalności takie sytuacje. Natomiast ww. akt prawny nie jest ustawą aktualnie obowiązującą - została ona uchylona 1stycznia 2001 r. Wniosek dotyczył wyłącznie umów leasingu, które zakończą się zawarciem umowy rozporządzającej, przenoszącej własność nieruchomości na korzystającego. W związku z powyższym opisem spółka zapytała: 1. czy planowana przez wnioskodawcę umowa z zastosowaniem konstrukcji z art. 709(16) k.c. powinna zostać zakwalifikowana w części dotyczącej budynków/budowli jako leasing operacyjny w myśl art. 17b ustawy o CIT, zaś w części dotyczącej gruntu /prawa użytkowania wieczystego jako leasing w rozumieniu art. 17i ustawy o CIT? 2. czy w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego w wyniku umowy rozporządzającej, kosztem uzyskania przychodu, w momencie przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu, w odniesieniu do budynków/ budowli będzie zgodnie z art. 17c pkt 2 ustawy o CIT ich niezamortyzowana wartość, zaś w odniesieniu do gruntu zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wydatki poniesione przez finansującego na ich nabycie po pomniejszeniu ich o spłatę wartości początkowej? 3. czy w związku z przeniesieniem na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu własności nieruchomości na podstawie umowy rozporządzającej zawartej w związku z zastosowaniem w umowie leasingu mechanizmu z art. 70916 k.c., po stronie wnioskodawcy dojdzie do powstania dodatkowego przychodu w myśl ustawy o CIT? Spółka postawiła dodatkowo dwa pytania w zakresie skutków opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które stały się przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Ad 1 W ocenie wnioskodawcy, planowana przez niego umowa z zastosowaniem konstrukcji z art. 709(16) k.c. powinna zostać zakwalifikowana w części dotyczącej budynków/budowli jako leasing operacyjny w myśl art. 17b ustawy o CIT, zaś w części dotyczącej gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu jako leasing w rozumieniu art. 17i tej ustawy. Ad 2 Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego w wyniku umowy rozporządzającej, kosztem uzyskania przychodu, w momencie przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu, w odniesieniu do budynków/budowli będzie zgodnie z art. 17c pkt 2 ustawy o CIT ich niezamortyzowana wartość, zaś w odniesieniu do gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wydatki poniesione przez finansującego na ich nabycie po pomniejszeniu ich o spłatę wartości początkowej. Ad 3 Wnioskodawca uznał, że w związku z przeniesieniem na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu własności nieruchomości na podstawie umowy rozporządzającej zawartej w związku z zastosowaniem w umowie leasingu mechanizmu z art. 709(16) k.c., po jego stronie nie dojdzie do powstania dodatkowego przychodu w myśl ustawy o CIT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2024 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.239.2024.3.SP, uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 1, tj. zakwalifikowania planowanych umów w części dotyczącej budynków/budowli jako leasing operacyjny (zgodnie z art. 17b ustawy o CIT), zaś w części dotyczącej gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu jako leasing w rozumieniu art. 17i ustawy o CIT. W zakresie natomiast pytania nr 2, organ ocenił, że stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego w wyniku umowy rozporządzającej, kosztem uzyskania przychodu, w momencie przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu: - w odniesieniu do budynków/budowli będzie zgodnie z art. 17c pkt 2 ustawy o CIT ich niezamortyzowana wartość - jest nieprawidłowe, - w odniesieniu do gruntów, zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT będą wydatki poniesione przez finansującego na ich nabycie po pomniejszeniu ich o spłatę wartości początkowej - jest prawidłowe. W zakresie spornym Dyrektora KIS argumentował, że co prawda zgodnie art. 17c pkt 2 ustawy o CIT, jeśli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego, finansujący przenosi na korzystającego własność środka trwałego (tutaj - budynku lub budowli), będącego przedmiotem tej umowy, to kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto, jednak z uwagi na to, że planowane przez spółkę wprowadzenie zmian w ustalaniu treści zawieranych umów leasingu ma na celu przeniesienie własności przedmiotu leasingu bez zawierania odrębnej umowy sprzedaży, to powyższy przepis nie znajdzie zastosowania. Kolejno zaś, w zakresie pytania nr 3 organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe wskazując, że przeniesienie na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu własności nieruchomości na podstawie umowy rozporządzającej zawartej z zastosowaniem w umowie leasingu mechanizmu opisanego w art. 709(16) k.c., w wyniku wykonania umowy rozporządzającej nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w części, dotyczącej uznania za nieprawidłowe jej stanowisko, zgodnie z którym w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego w wyniku umowy rozporządzającej, kosztem uzyskania przychodu, w momencie przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu, w odniesieniu do budynków/budowli będzie ich niezamortyzowana wartość według art. 17c pkt 2 ustawy o CIT. Skarżąca zarzuciła, że w powyższym zakresie organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) 14b § 1 w zw. z 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 w zw. z 121 § 1 oraz w zw. z art 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej jako O.p.) oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), poprzez działanie organu w sposób niebudzący zaufania do niego, a w tym poprzez brak uzasadnienia w sposób przekonujący i wyczerpujący podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, podczas gdy organ powinien w wszechstronny i wyczerpujący sposób odnieść się do przytaczanych argumentów Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 2 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego w wyniku umowy rozporządzającej, kosztem uzyskania przychodu, w momencie przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu w odniesieniu do budynków/budowli będzie, zgodnie z art. 17c pkt 2 ustawy o CIT, ich rzeczywista wartość netto (tożsama z niezamortyzowaną wartością). Ponadto zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 2) art. 17c pkt 2 ustawy o CIT, poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że z racji przeniesienia własności środka trwałego w inny sposób niż odpłatne zbycie znajdzie zastosowanie wyłączenie z możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepis art. 17c pkt 2 ustawy o CIT ma zastosowanie do sytuacji przeniesienia własności środków trwałych po zakończeniu umowy leasingu niezależnie od formy prawnej tego przeniesienia; 3) art. 17c pkt 2 ustawy o CIT, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, w sytuacji gdy przepis ten stanowi jednoznacznie, że w przypadku przeniesienia własności środka trwałego na korzystającego po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego, kosztem uzyskania przychodów jest jego rzeczywista wartość netto, zaś organ podatkowy, bezpodstawnie zawężając zakres stosowania tego przepisu, uzależnił jego zastosowanie od odpłatnego charakteru przeniesienia własności, tymczasem, w art. 17c pkt 2 ustawy o CIT nie występuje warunek odpłatności, co oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do wszelkich przypadków przeniesienia własności, niezależnie od tego, czy towarzyszy mu zapłata dodatkowego świadczenia przez korzystającego, zaś organ podatkowy, wprowadzając do treści przepisu warunek, który w nim nie występuje, dokonał jego wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika, co doprowadziło do wydania niezgodnej z przepisami prawa podatkowego interpretacji indywidualnej, zawierającej stanowisko nakładające na podatnika dodatkowe obciążenia podatkowe, których ustawodawca nie przewidział, 4) art. 17c pkt 2 w zw. z 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na: a) błędnym przyjęciu, że w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego w wyniku umowy rozporządzającej, kosztem uzyskania przychodu, w momencie przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu w odniesieniu do budynków/budowli nie będzie zgodnie z art. 17c pkt 2 ustawy o CIT ich niezamortyzowana wartość, b) pominięciu, że art. 17c pkt 2 ustawy o CIT ma charakter przepisu szczególnego (lex specialis) w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT i reguluje w sposób wyczerpujący zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia własności przedmiotu leasingu operacyjnego. Skarżąca podniosła, że organ błędnie zinterpretował powyższe przepisy, pomijając ich cel i systemowy charakter, co doprowadziło do wydania błędnej interpretacji. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Poza przedmiotem zaskarżenia i sporu pozostaje odpowiedź na pytania nr 1 i 3. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy - jak twierdziła skarżąca - w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego w wyniku umowy rozporządzającej, kosztem uzyskania przychodu, w momencie przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu w odniesieniu do budynków/budowli będzie, zgodnie z art. 17c pkt 2 ustawy o CIT, ich niezamortyzowana wartość. Organ uznał, że z uwagi na planowane przez skarżącą wprowadzenie zmian w ustalaniu treści zawieranych umów leasingu, które ma na celu przeniesienie własności przedmiotu leasingu bez zawierania odrębnej umowy sprzedaży, art. 17c pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. W przekonaniu sądu powyższe stanowisko organu jest błędne. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Na podstawie art. 709(1) k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Ponadto, stosownie do art. 709(16) ww. ustawy, jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin. W myśl art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli: 1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości; 2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony; 3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio Według art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony; 2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio; 3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu: a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Według natomiast art. 17c pkt 1-2 ustawy o CIT, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy: 1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14; 2) kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto. Zgodnie zaś z art. 17g ww. ustawy: 1. Jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy: 1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej; 2) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7. 2. Jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony, także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej. W zaskarżonej interpretacji organ, mając na uwadze opisany we wniosku nowy sposób przenoszenia własności leasingowanych nieruchomości oraz wykładnię literalną uznał, że w przypadku przeniesienia własności gruntu na korzystającego w sposób opisany w art. 709(16) k.c., zastosowanie znajdzie art. 17g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Dyrektor KIS nie zgodził się jednak ze stanowiskiem skarżącej dotyczącym zastosowania przepisu art. 17c pkt 2 ustawy o CIT w odniesieniu do przeniesienia na korzystających własności budynków/budowli. Wskazał bowiem, że planowane wprowadzenie zmian w ustalaniu treści zawieranych umów leasingu ma na celu przeniesienie własności przedmiotu leasingu bez zawierania odrębnej umowy sprzedaży. Powyższy przepis nie znajdzie zatem zastosowania. Zdaniem sądu pierwszej instancji rację ma skarżąca zarzucając, że organ bezpodstawnie zawęził zakres zastosowania art. 17c pkt 2 ustawy o CIT. W powyższym zakresie zarzut naruszenia powyższego przepisu podniesiony w pkt 2 skargi jest zasadny, modyfikacji natomiast należy dokonać w zakresie uzasadnienia tego zarzutu. W przekonaniu sądu bowiem zbycie w opisanym zdarzeniu przyszłym następuje odpłatnie (tyle, że bez dodatkowego świadczenia w samej umowie rozporządzającej). Przede wszystkim, jak trafnie podniosła skarżąca, celem przepisu art. art. 17c pkt 2 ustawy o CIT jest uregulowanie skutków podatkowych przeniesienia własności środków trwałych po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego. Ponadto przesłanką zastosowania art. 17c ustawy o CIT jest przeniesienie własności przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu leasingu. Hipoteza art. 17c ww. ustawy w niniejszej sprawie została spełniona, bowiem przeniesienie własności przedmiotu leasingu nastąpi po upływie podstawowego okresu leasingu. Możliwość zastosowania art. 17c ustawy o CIT ustawodawca uzależnił od zbycia przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy po zakończeniu umowy leasingu, w ten sposób premiując niejako trwałość stosunku prawnego łączącego strony umowy leasingu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że art. 17c ustawy o CIT ma charakter szczególny w odniesieniu do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT i wiąże powstanie przychodu i kosztów w określonej wysokości z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu po upływie okresu podstawowego umowy leasingu. Dla tej sprawy istotne jest to, na co wskazał NSA, że unormowanie to dotyczy wyłącznie zbycia przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy, a możliwość zastosowania art. 17c ustawy o CIT ustawodawca uzależnił od zbycia przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy po zakończeniu umowy leasingu. Powyższego nie zmienia okoliczność, że pomimo zawarcia umowy sprzedaży w trakcie trwania umowy leasingu, na skutek zamieszczenia w niej stosownego zastrzeżenia, własność przedmiotu sprzedaży przeniesiona zostanie na nabywcę (będącego leasingobiorcą) dopiero po zakończeniu umowy leasingu i zrealizowaniu przez nabywcę płatności zgodnie z jej harmonogramem (tak np. trafnie NSA w wyroku z 3 listopada 2015 r., II FSK 2005/15). Należy podkreślić, że z opisu zdarzenia przyszłego wynikało jednoznacznie, iż po zamierzonej przez wnioskodawcę modyfikacji, umowa leasingu będzie zawierała klauzulę o przeniesieniu własności rzeczy będącej przedmiotem leasingu na korzystającego po upływie okresu leasingu, bez dodatkowego świadczenia. Cała bowiem wartość przedmiotu leasingu – co należy podkreślić - zostanie spłacona w okresie trwania podstawowego okresu umowy leasingu. Klient będzie płacił opłatę wstępną związaną z zawarciem umowy leasingu i opłaty leasingowe, przy czym ostatnia opłata leasingowa będzie, co do zasady, wyższa od pozostałych, zaś suma ustalonych opłat przewyższać będzie wartość początkową środków trwałych; po spłacie wszystkich opłat leasingowych własność nieruchomości będzie przenoszona na korzystającego. Uiszczenie wszystkich opłat wynikających umowy leasingu, w tym ostatniej opłaty leasingowej będzie warunkiem koniecznym przeniesienia własności na korzystającego. Przeniesienie własności będzie odbywało się w wykonaniu postanowień dotychczasowej umowy, bez dodatkowego osobnego wynagrodzenia z tego tytułu; cała bowiem wartość przedmiotu leasingu zostanie spłacona przez korzystającego w ramach opłaty wstępnej, i opłat leasingowych (w tym końcowej opłaty leasingowej), których suma odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej nieruchomości. Do przeniesienia własności dojdzie na podstawie umowy rozporządzającej, do której zawarcia wnioskodawca będzie zobowiązany na podstawie dotychczasowej umowy leasingu. Tak więc powyższe elementy zdarzenia przyszłego wskazują na to, że zbycie nie będzie miało charakteru nieodpłatnego, dojdzie do zawarcia umowy rozporządzającej przenoszącej własność – a dla celów podatkowych ocenić należy, że umowa ta będzie miała cechy umowy sprzedaży, o której mowa w art. 17c ustawy o CIT. Umowa rozporządzająca (przenosząca własność nieruchomości) nie będzie zawierać postanowień dotyczących rozliczenia stron, co należy uznać za rozwiązanie jedynie techniczne, jako że rozliczenie to następować będzie w oparciu o postanowienia umowy leasingu. Umowa rozporządzająca stanowić będzie jedynie element świadczenia kompleksowego - będzie realizacją postanowień zawartych w umowie leasingu zawartej z zastosowaniem art. 709(16) k.c., a nie czynnością kreującą odrębny stosunek prawny. W samej umowie rozporządzającej nie będzie zatem wykazanej ceny. W wyniku zakończenia umowy leasingowej, wnioskodawca zostanie już bowiem w całości zaspokojony. Finansujący ujmować będzie ostatnią opłatę leasingową jako spłatę należności od korzystającego. Wszystkie zatem warunki zastosowania art. 17c pkt 2 ustawy o CIT w analizowanej sprawie zostały spełnione. Ponadto przepis art. 17c pkt 2 ustawy o CIT należy interpretować w kontekście całego systemu podatkowego, a w szczególności w powiązaniu z art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT. Taka interpretacja prowadzi do wniosku, że niezamortyzowana wartość środka trwałego może być kosztem uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie. Co należy także mieć na względzie, z uwagi na to, że skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych metodą liniową, o której mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, niezamortyzowana wartość środka trwałego oraz rzeczywista wartość netto są wartościami tożsamymi. Niezamortyzowana wartość środka trwałego, będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w momencie przeniesienia własności na korzystającego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów. W związku z tym wydatki związane z nabyciem budynków będących przedmiotem leasingu operacyjnego mogą być kosztem uzyskania przychodów. Ponieważ w trakcie trwania umowy leasingowej w koszty mogą być zaliczone jedynie odpisy amortyzacyjne, to pozostała niezamortyzowana wartość środka trwałego będzie kosztem uzyskania przychodów w momencie przeniesienia własności nieruchomości. Wskazuje na to brzmienie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Organ uznał zatem, że koszty uzyskania przychodów u skarżącej wynoszą 0 zł, co jest nieprawidłowe w świetle istoty analizowanych przepisów. Dyrektor KIS powinien przyjąć bowiem, że kosztem uzyskania przychodu jest rzeczywista wartość netto. Powtórzyć należy, że obie te wartość w przypadku skarżącej tożsame (niezamortyzowana wartość netto oraz rzeczywista wartość netto), ponieważ spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych metodą liniową zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Rację ma skarżąca zarzucając, że organ błędnie zinterpretował powyższe przepisy, pomijając ich cel, systemowy charakter oraz wzajemną ich relację. W szczególności, organ niezasadnie zastosował art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, który dotyczy ogólnych zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych, do sytuacji przeniesienia własności przedmiotu leasingu operacyjnego. W tym przypadku zastosowanie ma przepis szczególny (lex specialis), tj. art. 17c pkt 2 ustawy o CIT, który w sposób wyczerpujący reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia własności przedmiotu leasingu operacyjnego i nie uzależnia ich od odpłatnego charakteru przeniesienia. Przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy leasingu operacyjnego, bez odrębnej umowy sprzedaży, nie stanowi "zbycia" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Brak jest tu odrębnej czynności prawnej mającej na celu wyzbycie się prawa własności w zamian za określone świadczenie. Przeniesienie własności jest jedynie efektem wcześniejszej umowy leasingu operacyjnego i nie wiąże się z dodatkowym świadczeniem ze strony korzystającego. Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 17c pkt 2 ustawy o CIT w odmienny sposób określają sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy za koszt uznaje się wydatki na nabycie, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne. Natomiast art. 17c pkt 2 tej ustawy wskazuje na rzeczywistą wartość netto, której sposób ustalania jest odrębnie zdefiniowany w art. 17a pkt 5 ustawy. Gdyby ustawodawca chciał, aby w przypadku finansującego i przeniesienia własności przedmiotu leasingu zastosowanie miał art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wówczas wprost by do tej regulacji odesłał. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 17c pkt 2 ustawy o CIT, a także art. 17c pkt 2 w zw. z 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Zdaniem sądu, organ naruszył także wskazane w skardze przepisy prawa procesowego, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia zajętego w sprawie stanowiska. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p, organ podatkowy wydając interpretację indywidualną obowiązany jest uzasadnić ją w sposób przekonujący i wyczerpujący. Uzasadnienie powinno zawierać podstawę prawną przyjętego stanowiska oraz wyjaśnienie, dlaczego przyjęto takie, a nie inne stanowisko w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego. W świetle powyższego w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez nieprzedstawienie w sposób rzetelny motywów negatywnego dla skarżącej rozstrzygnięcia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wbrew zasadzie legalizmu, co przejawia się w niewłaściwym rozpatrzeniu przez organ interpretacyjny argumentów skarżącej, z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych. Chociaż w interpretacji zawarto pewne ogólnikowe stwierdzenia prawne, to jednak brak jest szczegółowej analizy przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Przedstawione uzasadnienie jest lakoniczne. Uchybienie tym przepisom nie uniemożliwiło jednak sądowi dokonanie kontroli merytorycznej stanowiska organu i pozwoliło na wiążącą organ wypowiedź w sprawie. Z uwagi jednak na mające istotne dla rozstrzygnięcia naruszenie podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego, interpretacja w zaskarżonej części podlegała uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględniania przedstawionej powyżej interpretacji i zastosowania powołanych przepisów. W tym stanie rzeczy sąd orzekł jak w sentencji wyroku, zgodnie z żądaniem skargi, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł. Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.