III SA/Wa 238/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 4 lipca 2012 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Decyzją z [...] września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej również jako "DUKS") określił D. M. (dalej również: "Strona", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 413 883 zł w miejsce zadeklarowanego przez Stronę zobowiązania podatkowego w kwocie 14 727,20 zł. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor". "DIS") utrzymał w mocy ww. decyzję. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej również: "Naczelnik", "NUS") w dniu [...] maja 2012 r wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 399 155,80 zł. Następnie organ egzekucyjny w dniu 4 lipca 2012 r., na podstawie zawiadomienia z 12 czerwca 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, dokonał zajęcia rachunku bankowego Strony, prowadzonego w banku P. S.A., w wyniku czego uzyskano kwotę w wysokości 5 545,80 zł. Postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. NUS poinformował Stronę o zaliczeniu z wpłaty uzyskanej 4 lipca 2012 r. w wysokości 5 545,80 zł, kwoty 5 346,80 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w tym kwotę 2 735,80 zł na należność główną, a kwotę 2 611,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone od 1 maja 2004 r. do 4 lipca 2012 r. z wyłączeniem okresu od 28 października 2011 r. do 4 maja 2012 r. Strona złożyła 4 października 2012 r. zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika z [...] sierpnia 2012 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej naliczania odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona zarzuciła Naczelnikowi naruszenie: art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: "u.k.s."), w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 2010 r. wprowadzonym ustawą z 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), poprzez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów; art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., przywoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez działanie bez podstawy prawnej; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Strony. W uzasadnieniu zażalenia wskazano na art. 24 ust. 3 u.k.s., w myśl którego odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie Strony wobec faktu, że postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy, organ podatkowy nie powinien naliczyć odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres trwania postępowania. Postanowieniem z [...] lutego 2013 r. Dyrektor uchylił w całości ww. postanowienie Naczelnika z [...] sierpnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1015/13 uchylił ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. i stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że okoliczność braku wystarczającego uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia nie stanowi, w ocenie Sądu, powodu do zastosowania wyjątkowej instytucji rozstrzygnięcia kasacyjnego. Dyrektor postanowieniem z [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z [...] sierpnia 2012 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej spawie brak było podstaw do zastosowania, na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Dyrektor stwierdził bowiem, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, dlatego w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s. wyłączający stosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. Organ odwoławczy zauważył, że konieczność zgromadzenia bardzo obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza spowodowały, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2011 r., określająca Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. została wydana po upływie terminu określonego w art. 24 ust. 5 u.k.s. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, DUKS nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ drugiej instancji wskazał, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ kontroli skarbowej czynności procesowej, w tym np. wystosowanie do strony wezwania do dostarczenia dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowania wezwań do świadków nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu, jest wypełnianiem obowiązków procesowych. Ponadto, jak zauważył organ drugiej instancji, na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się wyłącznie dzień wystosowania konkretnego pisma, ale również czas niezbędny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów, pozyskania żądanych informacji lub czas wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień. Dyrektor uznał, że wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może stanowić przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, a chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności potwierdza szeroki zakres kontroli i dowodzi szybkości i częstotliwości podejmowania poszczególnych czynności, nie stanowiąc okoliczności zależnej od organu, która przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie art. 24 ust. 3 u.k.s. poprzez nieuwzględnienie przy zaliczaniu wpłaty na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od tej zaległości, obejmującej okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, choć, w ocenie Skarżącego, przedmiotowa decyzja z przyczyn zależnych od organu kontroli skarbowej została doręczona po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Skarżący zakwestionował pogląd organu odwoławczego, że konieczność podjęcia wielu czynności w toku postępowania dowodowego, a następnie konieczność przeanalizowania i dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nakazują przyjęcie, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Skarżącego winę za opóźnienie w wydaniu decyzji podatkowej ponoszą co do zasady organy prowadzące postępowanie. Ponadto, Skarżący wskazał, że każdy przypadek trwania postępowania podatkowego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, a już zwłaszcza przez okres tak długi jak w niniejszej sprawie (23 miesiące) powinien być traktowany jako opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane przyczynami zależnymi od organu prowadzącego to postępowanie. Skarżący podniósł również, że w niniejszej sprawie poniósł on negatywne konsekwencje przewlekłego postępowania kontrolnego, czego przyczyną w znacznej mierze był sposób organizacji przez organy władzy publicznej równoległego prowadzenia tego postępowania w stosunku do postępowania karnego. Ponadto Skarżący zarzucił, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu nie wskazano konkretnych zdarzeń i związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy nimi a przedłużeniem postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej również: "WSA", "Sąd") – oddalając skargę wyrokiem 2 czerwca 2017 r. – wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., która, w ocenie Skarżącego, została zawyżona z uwagi na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu wynikającej z art. 24 ust. 3 u.k.s. Sąd ten przywołał stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym organy podatkowe winny zastosować, na podstawie art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 3 u.k.s., przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z uwagi na niedotrzymanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.k.s. Sąd zwrócił uwagę, że z takim stanowiskiem nie zgadza się organ podatkowy, według którego w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania ww. przerwy, albowiem w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 24 ust. 4 u.k.s. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego w przedmiocie powołania się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przez organy podatkowe na art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. – w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010 r., zamiast na art. 24 ust. 3 i 4 tej ustawy – w brzmieniu obowiązującym w okresie między 1 a 29 lipca 2010 r. Sąd stwierdził, że jest on zasadny, jednakże powyższa nieprawidłowość nie miała wpływu na wynik sprawy, a to z uwagi na to, że ww. przepisy brzmią analogicznie, a zatem w dniu wydania zaskarżonego aktu nie różniły się pod względem treści materialnoprawnej instytucji przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Powołując się na art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w okresie między 1 a 29 lipca 2010 r.) i omawiając kwestie przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji oraz oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 4 u.k.s., WSA stwierdził, że konieczność zgromadzenia bardzo obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza spowodowały, że decyzja DUKS z [...] września 2011 r. określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. została wydana po upływie terminu określonego w art. 24 ust. 3 u.k.s., jednakże organ ten nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdził, że w sprawie poza sporem pozostaje fakt, że przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, a samo postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe. Spis akt przedmiotowego postępowania kontrolnego, na który składa się 12 tomów akt, stanowiących 5 417 kart, zawiera szczegółowy opis czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Jednocześnie z akt sprawy (poza ich obszernością) wynika, że gromadzenie i analizę materiału dowodowego rozpoczęto niezwłocznie po jego wszczęciu. W okresie od 23 października 2009 r. do [...] września 2011 r. gromadzono dowody, które włączone zostały w postaci uwierzytelnionych kserokopii do akt prowadzonego postępowania kontrolnego stosownymi postanowieniami organu kontroli skarbowej. Z opisu przebiegu postępowania kontrolnego wynika też, że Skarżący w pełni korzystał w jego trakcie z przysługujących praw, co nie zostało poczytane przez organy jako przyczynienie się Skarżącego do opóźnienia w wydaniu decyzji. Równocześnie jednak wypełnianie przez DUKS obowiązków procesowych nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Sąd zauważył, że zasadniczy wpływ na powstałe "opóźnienie" w wydaniu decyzji, miały podejmowane przez organy czynności w celu uzyskania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., co spowodowało, że niezbędnym było dokonanie przez DUKS analizy rozliczeń podatkowych Z. Spółka Jawna, w której dochód proporcjonalnie do swojego udziału osiągnął Skarżący. Skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań, nie udostępnił dla potrzeb kontroli ewidencji księgowych Spółki, dlatego koniecznym było korzystanie z akt zgromadzonych przez organy ścigania w postaci dokumentów, protokołów przesłuchań świadków, protokołów z eksperymentu procesowego, opinii technicznych oraz wyniku kontroli z 7 września 2009 r. z prowadzonego postępowania kontrolnego wobec B. sp. z o. o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w Z. Spółka Jawna, w której Skarżący posiadał udziały. W ocenie WSA, poza sporem jest także fakt, że realizując powinności wynikające z zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, DUKS postanowieniami z: [...] grudnia 2009 r., [...] lutego 2010 r., [...] kwietnia 2010 r., [...] czerwca 2010 r., [...] sierpnia 2010 r., [...] października 2010 r., [...] grudnia 2010 r., [...] lutego 2011 r., [...] kwietnia 2011, [...] czerwca 2011 r. oraz [...] sierpnia 2011 r. informował Skarżącego o wyznaczaniu nowych terminów zakończenia postępowania kontrolnego, wskazując każdorazowo przyczyny przedłużenia. Powyższe stanowiło zdaniem WSA realizację uprawnień Strony wynikającą zarówno z obowiązku poinformowania o niezałatwieniu lub nieterminowym załatwieniu sprawy przez organ, zgodnie z art. 140, jak i art. 284b Ordynacji podatkowej, tj. o zakończeniu kontroli. Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisów poprzez ogólnikowe uzasadnianie przyczyn przedłużenia postępowania. W części dotyczącej zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i przyczynach niedotrzymania terminu obowiązek przewidziany w art. 140 O.p. ma charakter informacyjny, w którym organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ponieważ nie wywołuje on skutków materialnoprawnych, przepis ten ma walor dokumentacyjny, podanie bowiem przyczyn niezałatwienia sprawy obrazuje przebieg prowadzonego postępowania. Inaczej mówiąc, przepis ten nie wiąże się z żadnymi uprawnieniami, gwarancjami ani bezpośrednimi skutkami dla przebiegu postępowania i uprawnień strony. Natomiast regulacja zawarta w art. 284b O.p., mająca na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, ze względu na treść art. 284b § 2 ww. ustawy, dopuszcza możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy oraz w szczególności chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych i dowodowych, potwierdza szeroki zakres kontroli i prowadzi do wniosku, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W sprawie nie znajduje więc zastosowania przepis art. 24 ust. 4 u.k.s., wyłączający stosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 3 u.k.s. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej Sądowi zarzucono: wadliwość uzasadnienia polegającą na zaakceptowaniu błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji o rzekomym powstaniu opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z przyczyn niezależnych od tego organu, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 133 § 1 zd. 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy obu instancji, polegających na przyjęciu, że wydanie i doręczenie decyzji DUKS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, gdy tymczasem prawidłowa ocena ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji powinna doprowadzić WSA do wniosku, iż opóźnienie w wydaniu ww. decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nastąpiło z przyczyn zależnych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przez ten organ zawinionych – WSA powinien zatem stwierdzić wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 133 § 1 zd. 1 i art. 134 P.p.s.a., gdyż przy dokonywaniu oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji WSA nie wziął pod uwagę całości akt sprawy, a także nie wyszedł – wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi - poza zakres zarzutów skargi, wskutek czego nie dostrzegł licznych okresów bezczynności organu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., jak również faktu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - jeszcze przed wszczęciem wobec Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. – przeprowadził pełne postępowanie dowodowe w zakresie tego podatku w ramach wcześniejszego postępowania kontrolnego wszczętego za ten sam okres wobec B. sp. z o. o. (powstałej z przekształcenia B. sp. j.), której Skarżący był i jest nadal wspólnikiem; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., gdyż WSA oddalił wniesioną przez Skarżącego skargę, pomimo oparcia zaskarżonego postanowienia na błędnych ustaleniach faktycznych – istotny wpływ naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 133 § 1 zd. 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na wynik sprawy polega na tym, że w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego WSA oddalił skargę, zamiast uchylić zaskarżone postanowienie, przez co nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia; zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od wymierzonej Skarżącemu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 2010 r., w zw. z art. 54 § 1 pkt 8, art. 55 § 2 i art. 62 § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd powinien w niniejszej sprawie zastosować art. 24 ust. 3 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 2010 r.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 8, art. 55 § 2 i art. 62 § 4 O.p., orzekając tym samym o konieczności zastosowania wobec Skarżącego – przy zaliczaniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. – przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości, obejmującej okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej, gdy tymczasem WSA zastosował w niniejszej sprawie art. 24 ust. 4 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 2010 r.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 8, art. 55 § 2 i art. 62 § 4 O.p., w wyniku czego uznał za prawidłowe naliczenie wobec Skarżącego odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji nie podważył w zaskarżonym wyroku niezgodnego z powołanymi przepisami prawa materialnego zarachowania przez organy obu instancji spornej wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości, a tym samym – WSA nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z 28 czerwca 2019 r. Skarżący przedstawił dodatkową argumentację na poparcie skargi kasacyjnej. Wyrokiem z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3882/17 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej również "NSA") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu sąd drugiej instancji podkreślił, że z uwagi na analogiczne brzmienie art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. – w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010 r. i na art. 24 ust. 3 i 4 tej ustawy – w brzmieniu obowiązującym w okresie między 1 a 29 lipca 2010 r., WSA słusznie uznał, że nie naruszono prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z kolei wskazując na ich treść oraz powołując się na zasady wynikające z treści art. 123 § 1, art. 125, art. 190, art. 192, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i zwracając uwagę na ilość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (12 tomów stanowiących 5 417 kart) WSA uznał, że zasadniczy wpływ na powstałe "opóźnienie" w wydaniu decyzji, miały podejmowane przez organy czynności w celu uzyskania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., co spowodowało, iż niezbędnym było dokonanie przez DUKS analizy rozliczeń podatkowych Z. Spółka Jawna, w której dochód proporcjonalnie do swojego udziału osiągnął Skarżący. Jednocześnie Sąd ten zauważył, że Skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań, nie udostępnił dla potrzeb kontroli ewidencji księgowych Spółki, dlatego koniecznym było korzystanie z akt zgromadzonych przez organy ścigania w postaci dokumentów, protokołów przesłuchań świadków, protokołów z eksperymentu procesowego, opinii technicznych oraz wyniku kontroli z 7 września 2009 r. z prowadzonego postępowania kontrolnego wobec B. sp. z o. o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w Z. Spółka Jawna, w której Skarżący posiadał udziały. Jednakże, w ocenie NSA, oddalając skargę i uzasadniając swoje stanowisko oraz wskazując na postanowienia z: [...] grudnia 2009 r., [...] lutego 2010 r., [...] kwietnia 2010 r., [...] czerwca 2010 r., [...] sierpnia 2010 r., [...] października 2010 r., [...] grudnia 2010 r., [...] lutego 2011 r., [...] kwietnia 2011, [...] czerwca 2011 r. oraz [...] sierpnia 2011 r., sąd pierwszej instancji zbyt dużą wagę przy tak przedstawionej ocenie prawnej nadał informacjom dla Skarżącego o wyznaczaniu nowych terminów zakończenia postępowania kontrolnego, wskazując każdorazowo na przyczyny przedłużenia postępowania, ponieważ stanowiły one "realizacje uprawnień Strony wynikającą zarówno z obowiązku poinformowania o niezałatwieniu lub nieterminowym załatwieniu sprawy przez organ, zgodnie z art. 140, jak i art. 284b Ordynacji podatkowej, tj. o zakończeniu kontroli". Zdaniem NSA, w części dotyczącej zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i przyczynach niedotrzymania terminu obowiązek przewidziany w art. 140 O.p. ma charakter informacyjny, w którym organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ponieważ nie wywołuje on skutków materialnoprawnych, przepis ten posiada walor dokumentacyjny. Nie wiąże się z żadnymi uprawnieniami, gwarancjami ani bezpośrednimi skutkami dla przebiegu postępowania i uprawnień strony. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwoliła NSA na sformułowanie wniosku, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podał jedynie, że organ prowadził postępowanie dowodowe bez wskazania na konkretne czynności w ramach postępowania dowodowego. Ponadto sąd pierwszej instancji używał ogólnikowych pojęć typu, że akta podatkowe zawierają "szczegółowy opis czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego", czy też świadczą, że "gromadzenie i analizę materiału dowodowego rozpoczęto niezwłocznie po jego wszczęciu". Najistotniejsze jest jednak to, że nawet formalne wywiązywanie się przez organ prowadzący postępowanie z obowiązków wynikających z art. 140, jak i art. 284b O.p., tj. informowania podatnika o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie oraz o przyczynie niedotrzymania terminu, jak również wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy, czy też podanie informacji dotyczących zakończenia kontroli podatkowej, nie mają wpływu na kwestię niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.k.s. i związane z tym konsekwencje prawne w postaci nienaliczania odsetek. W tym kontekście istotne są natomiast przesłanki z art. 24 ust. 4 u.k.s. Prawidłowa kontrola możliwości zaistnienia przesłanek określonych w tym ostatnim przepisie, wyłączających zastosowania art. 24 ust. 3 u.k.s., powinna odnosić się do konkretnie podejmowanych w rozpatrywanej sprawie czynności. Prawidłowe zbadanie, czy faktycznie podejmowane czynności nie mogły doprowadzić do wcześniejszego zakończenia postępowania, powinno uwzględniać złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że nie doszło do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Może to prowadzić do stwierdzenia, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 24 ust. 4 u.k.s. Niemniej jednak nie wystarczy ogólnikowe przytoczenie tego typu stwierdzeń, lecz należy wskazać konkretne czynności z jednoczesnym wykazaniem, że nie mogły one zostać podjęte w krótszym czasie. Sąd pierwszej instancji jednak tego nie uczynił. Powinien był zatem zbadać, czy organ prawidłowo zaplanował czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym, podejmował działania niezwłocznie po ujawnieniu się takiej potrzeby. Ustalenia takie powinny odnosić się do konkretnych działań podejmowanych przez organ podatkowy. Nie można zbiorczo określić, jakie czynności podjął organ podatkowy, lecz należy konkretnie odnieść się do podejmowanych czynności w kontekście sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego. Rozważań takich w zaskarżonym wyroku zabrakło. Niewątpliwym jest, że w niniejszej sprawie termin wskazany art. 24 ust. 3 u.k.s. został przekroczony i to bardzo znacznie. Należy bowiem mieć na względzie, że ów "referencyjny" termin, którego zachowanie nie powoduje przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynosi 6 miesięcy, natomiast w niniejszej sprawie, co zasadnie podkreśla się w skardze kasacyjnej, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej trwało prawie czterokrotnie dłużej, bo przez okres 23 miesięcy. W takiej sytuacji rolą organów było wykazanie, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn od nich niezależnych, ewentualnie, że do opóźnienia przyczyniła się strona postępowania. Wszelkie dłuższe przerwy w podejmowaniu czynności winny być szczegółowo wyjaśnione. Odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. wymaga od organów skarbowych i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy te mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronią stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób długotrwały, na co strona nie ma wpływu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 3 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. W tym stanie rzeczy sąd drugiej instancji podkreślił, że w szczególności za wadę uzasadnienia orzeczenia, skutkującą uwzględnieniem skargi kasacyjnej, należy uznać nieustosunkowanie się w nim do zarzutów podniesionych w skardze lub w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, których trafność zobowiązywałaby Sąd do uwzględnienia skargi. Skoro kwestię przyczyn stanowiących podstawę do przedłużenia terminu postępowania podatkowego ponad termin 6 miesięcy nie zostały w sposób szczegółowy ocenione, to w pierwszym rzędzie, obowiązkiem Sądu była ocena stanowiska w tej kwestii. Brak w uzasadnieniu wyroku rozważań świadczących o tym, że Sąd rozpoznał tę kwestię, potwierdza zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Uogólniając NSA stwierdził, że brak w uzasadnieniu wyroku rozważań w tym zakresie należy zaliczyć do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, gdyż to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Zatem – co do zasady – brak pełnej analizy prawnej w zakresie przyczyn dotyczącym kwestii przedłużenia terminu z przyczyn leżących po stronie organu, czy też podatnika w uzasadnieniu wyroku, pozbawiający stronę informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, może być naruszeniem przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego ponownie orzekając w niniejszej sprawie Sąd obowiązany jest uwzględnić powyższe uwagi. Natomiast ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego – zarówno wskazanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej, jak i przepisów Ordynacji podatkowej, możliwa będzie wówczas, gdy możliwa stanie się merytoryczna ocena prawidłowości wykładni spornych przepisów prawa podatkowego dokonanej w toku sądowoadministracyjnej kontroli legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2016 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa Na wstępie należy podkreślić, że na obecnym etapie sprawy rozpoznanie skargi zdeterminowane jest wydanym w sprawie wyrokiem NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3882/17. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., która w ocenie Skarżącego została zawyżona z uwagi na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu wynikających z art. 24 ust. 3 u.k.s. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe winny zastosować, na podstawie art. 54 i 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 3 u.k.s., przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z uwagi na niedotrzymanie przez DUKS terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.k.s. Z takim stanowiskiem nie zgadza się DIAS uznając, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania ww. przerwy, albowiem w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 24 ust. 4 u.k.s. Przy tak zakreślonych granicach skargi i istocie sporu Sąd podzielił rację organu podatkowego. Przypomnieć należy, odnosząc się do zarzutu Skarżącego w przedmiocie powołania się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przez organy podatkowe na zapis art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej – w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010 r., zamiast na art. 24 ust. 3 i 4 cyt. ustawy – w brzmieniu obowiązującym w okresie między 1 a 29 lipca 2010 r., że jest on zasadny, jednakże powyższa nieprawidłowość nie miała wpływu na wynik sprawy a to z uwagi na to, że ww. przepisy brzmią analogicznie, a zatem w dniu wydania zaskarżonego aktu nie różniły się pod względem treści materialnoprawnej instytucji przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 24 ust. 3 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w okresie między 1 a 29 lipca 2010 r.), jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zauważyć należy jednak, że przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust. 4 art. 24 cyt. ustawy). Za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji może być poczytane zachowanie strony, także niezawinione, które prowadzi do przedłużenia postępowania, w tym także zachowanie polegające na składaniu pism zawierających wnioski dowodowe, wniosek o zawieszenie postępowania oraz argumentację faktyczną i prawną popierającą stanowisko zajmowane w sprawie przez stronę. Przy czym należy zauważyć, że strona musi mieć możliwość czynnego udziału w postępowaniu poprzez dopuszczenie składanych przez nią wniosków dowodowych (o ile mogą być istotne dla sprawy), albowiem niewyczerpanie wszystkich możliwości stanu taktycznego nie może być interpretowane na niekorzyść strony. Natomiast, aby ocenić czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 4 u.k.s., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd stwierdza, że konieczność zgromadzenia bardzo obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza spowodowały, że decyzja DUKS z [...] września 2011 r. określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. została wydana po upływie terminu określonego w art. 24 ust. 3 u.k.s. Jednakże podzielić należy pogląd DIAS, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu podkreślić należy, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej, w tym np. wystosowanie do strony wezwania do dostarczenia dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowania wezwań do świadków nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu, jest wypełnianiem obowiązków procesowych, często związanych z uprawnieniami strony. Ponadto na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się wyłącznie dzień wystosowania konkretnego pisma, ale również czas niezbędny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów, pozyskania żądanych informacji lub czas wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co ma również związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Jednocześnie na organie kontroli ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych do tego dowodów, nałożony poprzez art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Do organu należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Ponadto w myśl art. 123 § 1 O.p., strona winna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i art. 192 ww. ustawy), ale także możliwość składania wniosków dowodowych, przy czym katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został określony bardzo szeroko, bowiem w myśl art. 180 § 1 O.p., dowodem w postępowaniu może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważyć też należy, że – jak podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - przepis art. 125 O.p., w którym ustanowiono zasadę szybkości działania organów podatkowych, nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą załatwienie sprawy w sposób godny, wnikliwy, prawo żądny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej (por. dla przykładu: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 545/08). Podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy ma bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienie wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. Powyższe oznacza, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3129/06). Reasumując powyższe rozważania o charakterze generalnym, uznać więc należy, że wykonanie ciążących na organie kontroli obowiązków z uwagi np. na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może stanowić przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 3 u.k.s., czemu ustawodawca dał wyraźny wyraz w ust. 4 art. 24 komentowanej ustawy, wskazując m.in., że przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeśli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych organu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, a samo postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe. Spis akt przedmiotowego postępowania kontrolnego, na który składa się 12 tomów akt, stanowiących 5 417 karty zawiera szczegółowy opis czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Jednocześnie z akt sprawy (poza ich obszernością) wynika, że gromadzenie i analizę materiału dowodowego rozpoczęto niezwłocznie po jego wszczęciu. Sąd zauważa, że w okresie od 23 października 2009 r. do [...] września 2011 r. gromadzono dowody, które włączone zostały w postaci uwierzytelnionych kserokopii do akt prowadzonego postępowania kontrolnego stosownymi postanowieniami organu kontroli skarbowej. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy odnieść się do poszczególnych czynności tego postępowania. W szczególności ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że postanowieniem z [...] października 2009 r. DUKS wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Skarżący w dniu 23 października 2009 r., w Oddziale Postępowań przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Wydział Kontroli Podatkowej w C. (dalej również "UKS"), odmówił przyjęcia ww. postanowienia. Pracownicy UKS w dniu 11 grudnia 2009 r. podjęli kolejną, nieudaną próbę doręczenia Skarżącemu postanowienia pod adresem wskazanym jako adres rejestracyjny, tj. w O., ul. [...]. Kolejną próbę podjęto pod adresem posesji należącej do zobowiązanego w B. oraz w siedzibie B. sp. z o. o. w O., ul. [...], lecz poinformowano przez domofon, że w budynku nie ma Z. i J. M., Skarżącego oraz A, i A. K.. Nie udzielono również odpowiedzi na pytanie, gdzie znajdują się ww. osoby oraz kiedy i gdzie będzie można kogoś zastać. Ponadto pismem z 14 grudnia 2009 r. DUKS wezwał Skarżącego do osobistego stawiennictwa w Urzędzie w dniu 8 stycznia 2010 r. w celu podpisania dokumentacji związanej ze wszczętym postępowaniem kontrolnym Nr [...]. Przesyłka z ww. wezwaniem w dniu 4 stycznia 2010 r. powróciła do organu kontroli skarbowej z adnotacją: "nie podjęło w terminie, mieszkanie zamknięte". Z powyższego jednoznacznie wynika, że Skarżący unikał kontaktu z organem kontroli skarbowej. Odmówił zresztą odbioru postanowienia o wszczęciu kontroli skarbowej, a zatem celowo utrudniał organowi kontroli skarbowej wykonywanie swoich obowiązków ustawowych. Należało przyjąć zatem, że postępowanie kontrolne zostało prawidłowo wszczęte. W konsekwencji postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. DUKS wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na 18 lutego 2010 r., w uzasadnieniu wskazując na skomplikowany charakter sprawy, konieczność szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz oczekiwania na przedłożenie przez Stronę dodatkowych dowodów w sprawie. Powyższe w ocenie Sądu było w pełni uzasadnione. Przedmiotowe postanowienie, wysłane za pośrednictwem Poczty w dniu 17 grudnia 2009 r. zostało odebrane 5 stycznia 2010 r. przez Z. M., ojca Skarżącego. W związku z telefonem Skarżącego oraz pismem przekazanym faksem w dniu 5 stycznia 2010 r., telefoniczne odczytano Skarżącemu treść wezwania z 14 grudnia 2009 r. Podczas dwóch rozmów telefonicznych w dniu 7 stycznia 2010 r. przeprowadzonych z inspektorem kontroli skarbowej, Skarżący poinformował, że dotrzyma terminu wyznaczonego w ww. wezwaniu, a następnie wystąpił z propozycją ustalenia terminu stawiennictwa w urzędzie "na bieżąco". Wobec odmowy zastosowania ww. rozwiązania, pismem z 8 stycznia 2010 r. DUKS ponownie wezwał Skarżącego do osobistego stawiennictwa w Urzędzie w C. w dniu 2 lutego 2010 r. w celu podpisania dokumentacji związanej z postępowaniem kontrolnym Nr [...]. Wezwanie wysłane za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało odebrane w dniu 25 stycznia 2010 r. przez Z. M.. Tymczasem pismem z 8 stycznia 2010 r., doręczonym w dniu 11 stycznia 2010 r., Skarżący złożył do organu kontroli skarbowej zarzuty dotyczące skutecznego doręczenia postanowienia z [...] października 2009 r., informując, że w związku z brakiem informacji, o jakie postępowanie kontrolne może chodzić, oraz jaki jest jego przedmiot i zakres, wnosi o doręczenie przedmiotowego postanowienia. Pismem z 15 stycznia 2010 r., doręczonym 29 stycznia 2010 r. w odpowiedzi na ww. zarzuty, poinformowano Skarżącego o przedmiocie i zakresie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] października 2009 r., uznanego za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez Skarżącego w siedzibie Organu Kontroli Skarbowej, tj. w dniu 23 października 2009 r. Ponadto wskazano, że z uwagi na brak dostatecznych podstaw normatywnych, brak jest możliwości powtórnego doręczenia ww. rozstrzygnięcia. Zarzuty Skarżącego były zatem nieuzasadnione. W dniu 29 stycznia 2010 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pracownikiem K. I. O., tj. M. G., który wskazał, że jest pełnomocnikiem Strony, a stosowne pełnomocnictwa zostały wysłane na adres Urzędu w C. w dniu 28 stycznia 2010 r. Pełnomocnik Skarżącego poinformował ponadto, że Skarżący nie stawi się na wezwanie, ponieważ ma do tej instytucji uzasadnioną niechęć, w związku z czym zaproponował spotkanie na "neutralnym gruncie" i dokonanie koniecznych formalności. Pracownik organu kontroli skarbowej poinformował pełnomocnika, że brak osobistego stawiennictwa zostanie uznany za naruszenie stosownych przepisów, a decyzje co do sposobu i trybu kolejnych czynności zostaną podjęte niezwłocznie po otrzymaniu pełnomocnictw. Pełnomocnictwo z 8 stycznia 2010 r. do reprezentowania Strony przez M. G. wraz z pismem w sprawie wezwania z 8 stycznia 2010 r. przekazano w dniu 29 stycznia 2010 r. do UKS, za pośrednictwem faxu. Oryginały ww. dokumentów wpłynęły do organu kontroli skarbowej w dniu 1 lutego 2010 r. W ww. piśmie pełnomocnik wskazał na brak podstaw do wezwania Skarżącego do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu, gdyż nie jest to niezbędne do doręczenia Skarżącemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, skoro co do zasady winno ono być doręczone w miejscu jego zamieszkania. Ponadto pełnomocnik wskazał, że oczekuje wyjaśnień w sprawie przyczyn prowadzenia postępowania kontrolnego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., który zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upłynął w dniu 31 grudnia 2009 r. DUKS w dniu 10 lutego 2010 r. wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach wszczętego, postanowieniem z [...] października 2009 r. postępowania kontrolnego. Postanowieniem z [...] lutego 2010 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony 22 lutego 2010 r. wyznaczono nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na [...] kwietnia 2010 r. Wskazać przy tym należy, że czynności podjęte przez organ kontroli skarbowej były wykonywane prawidłowo i terminowo. Działania pełnomocnika Skarżącego wynikały zaś z nieznajomości akt postępowania kontrolnego, do których miał dostęp. Wymagał zaś od organu niepotrzebnych wyjaśnień i generował w ten sposób zbędne czynności. Otóż pismem z 18 lutego 2010 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 22 lutego 2010 r. organ kontroli skarbowej ustosunkował się do pisma pełnomocnika Skarżącego, wskazując, że próby osobistego doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej okazały się nieskuteczne. Ponadto wskazano, że wśród szeregu zarzutów postawionych Skarżącemu w sprawie karnej prowadzonej pod sygn. akt [...] znajdują się zarzuty stypizowane w przepisach kodeksu karnego skarbowego, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia także zobowiązania będącego przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego, co wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a co za tym idzie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. został zawieszony z dniem 12 marca 2007 r., tj. z dniem postawienia Skarżącemu zarzutów przez prokuraturę. Sąd tę argumentację organu podziela. Mając powyższe na uwadze pismem z 18 lutego 2010 r. DUKS po raz kolejny wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się w Urzędzie następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – w charakterze kontrolowanego – w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 22 lutego 2010 r. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Strony złożył pismo (data wpływu 2 marca 2010 r.), w którym zarzucił brak podstaw prawnych do wzywania Skarżącego do osobistego stawiennictwa w urzędzie i podtrzymując stanowisko dotyczące błędnego doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli podatkowej, wystąpił o przekazanie kopii ww. postanowienia. Pismem z 4 marca 2010 r. DUKS, ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika, przekazał w załączeniu uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z [...] października 2009 r. Pismo to doręczono 10 marca 2010 r. Tymczasem pismem z 5 marca 2010 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Prokuratury Okręgowej w W. o przekazanie do wykorzystania skoroszytu zatrzymanego przez archiwistę Urzędu Skarbowego w O., zawierającego, według wiedzy organu, dane dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. przez m.in. Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przekazał wykaz kwot zadeklarowanych i wpłaconych przez Skarżącego w ww. podatku za 2003 r. wraz z dodatkowymi informacjami (pismo wpłynęło do DUKS 6 kwietnia 2010 r.). Następnie zawiadomieniem z 8 kwietnia 2010 r. organ kontroli skarbowej poinformował Stronę o niezakończeniu kontroli i wyznaczeniu terminu jej zakończenia na 9 czerwca 2010r. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi 13 kwietnia 2010 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. doręczonym 19 kwietnia 2010 r. DUKS wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na 16 czerwca 2010 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. DUKS włączył do akt postępowania kontrolnego dokumenty znane organowi kontroli skarbowej w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym w B. sp. z o. o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W dniu 26 kwietnia 2010 r. do organu kontroli skarbowej wpłynęło pismo Skarżącego informujące o zmianie adresu do doręczeń. Pismem z 29 kwietnia 2010 r. skierowanym do Prokuratury Okręgowej w W. organ kontroli skarbowej ponowił prośbę o udostępnienie dokumentów dotyczących rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Skarżącego. Należy zwrócić uwagę, że pismem z 19 maja 2010 r. DUKS wezwał Skarżącego do przekazania w terminie 7 dni od daty otrzymania pisma, dokumentów i informacji w tym: zeznania o wysokości osiągniętego dochodu łub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowy m 2003 oraz jego korekt; informacji o wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 oraz jej korekt; informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2003 oraz jej korekt; dokumentów potwierdzających dokonanie zapisów w pozycjach 57. 58 i 59 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 (informacje organu rentowego); dokumentów potwierdzających dokonanie zapisów w pozycjach 75 i 77 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 (umowy najmu lub dzierżawy oraz dokumentów potwierdzających otrzymywanie wpłat z tego tytułu), dokumentów potwierdzających dokonanie zapisów w pozycji 181 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 (opłacenie składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne); dokumentów źródłowych potwierdzających dokonanie zapisów w pozycji 11 informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2003 oraz ich korekt (darowizny); wszelkiej korespondencji z Urzędem Skarbowym w O. dotyczącej rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi w dniu 24 maja 2010 r. Przy piśmie z 17 maja 2010 r. Wydział [...] [...] Komendy Głównej Policji przekazał, zgodnie z dyspozycją prokuratora, skoroszyt dotyczący rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. ujęty w Wykazie Dowodów Rzeczowych KMP O. Nr [...] poz. [...]. Ponadto postanowieniem z [...] maja 2010 r. włączono do akt postępowania kontrolnego dokumenty przekazane przy piśmie Wydziału [...] Komendy Głównej Policji z 17 maja 2010 r. dotyczące Skarżącego w tym: zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 (PIT-36) wraz z załącznikami PIT/0 i P1T/B. złożone w dniu 31 marca 2004 r. w Urzędzie Skarbowym w O. (załącznik nr 1-4 karty), pismo Skarżącego z 12 maja 2004 r. adresowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dotyczące zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wraz z załącznikami (załącznik nr 2-5 kart); pismo Skarżącego z 15 listopada 2004 r. dotyczące zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wraz z załącznikami (załącznik nr 3-5 kart); wydruk aktualnych adresów, wszystkich powiązań oraz ilości dokumentów z 6 maja 2010 r. (załącznik nr 3-4 karty); wydruk dokumentów dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT za 2003 r. z 6 maja 2010 r. (załącznik nr 5-13 kart), ww. postanowienie doręczono pełnomocnikowi w dniu 31 maja 2010 r. Pismem z 31 maja 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie z 19 maja 2010 r. pełnomocnik poinformował o braku możliwości przekazania dokumentów związanych z rozliczeniami podatkowymi za lata 2003-2005 w związku z zabezpieczeniem ich przez organy ścigania w związku z prowadzonym postępowaniem karnym. Pismem z 7 czerwca 2010 r. DUKS wystąpił do pełnomocnika o wskazanie protokołów przeszukania (wskazujących miejsca i daty) i pozycji, pod którymi wyszczególnione zostały dokumenty: zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 oraz jego korekt; informacji o wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 oraz jej korekt; informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2003 oraz jej korekt; dokumentów potwierdzających dokonanie zapisów w pozycjach 57, 58 i 59 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 (informacje organu rentowego), dokumentów potwierdzających dokonanie zapisów w pozycjach 75 i 77 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 (umowy najmu lub dzierżawy oraz dokumentów potwierdzających Otrzymywanie wpłat z tego tytułu); dokumentów potwierdzających dokonanie zapisów w pozycji 181 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 (opłacenie składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne); dokumentów źródłowych potwierdzających dokonanie zapisów w pozycji 11 informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2003 oraz ich korekt (darowizny); wszelkiej korespondencji z Urzędem Skarbowym w O. dotyczącej rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Przedmiotowe pismo doręczono pełnomocnikowi w dniu 9 czerwca 2010 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. DUKS powiadomił o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego na 16 sierpnia 2010 r. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi w dniu 21 czerwca 2010 r. Pismem z 16 czerwca 2010 r. pełnomocnik poinformował, że nie jest możliwe wskazanie żądanych informacji, gdyż opis dokumentacji zatrzymanej przez prokuraturę jest ogólnikowy, bez sporządzenia szczegółowej specyfikacji. Pismem z 23 czerwca 2010 r. DUKS po raz trzeci wezwał Skarżącego do przekazania rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., pismo doręczono pełnomocnikowi w dniu 28 czerwca 2010 r. Pismem z 23 czerwca 2010 r. pełnomocnik wniósł zarzuty w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego z powodu niestawiennictwa Skarżącego na wezwania organu kontroli, ponownie powołując się na okoliczność nieskutecznego doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Pełnomocnik wskazał, że nie dołożono należytej staranności przy próbie doręczenia ww. dokumentu, zwłaszcza nie podejmując telefonicznej próby ustalenia miejsca, w którym możliwe byłoby zastanie Skarżącego w planowanym dniu doręczenia upoważnienia. Ponadto pełnomocnik wskazał, że w pismach z 28 stycznia 2010 r. i 25 lutego 2010 r. ustosunkował się do wezwań odpowiednio z 8 stycznia 2010 r. i 18 lutego 2010 r. wskazując na brak podstaw prawnych do osobistego stawienia się Strony w urzędzie kontroli podatkowej. Pismem z 5 lipca 2010 r. DUKS ustosunkował się do ww. zarzutów pełnomocnika. Pismo doręczono 9 lipca 2010 r. Pismem z 1 lipca 2010 r. (wpływ do organu kontroli skarbowej – 5 lipca 2010 r.) pełnomocnik wystąpił do DUKS z żądaniem o zwrócenie się do organów ściągania o wydanie dokumentów związanych z rozliczeniami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. udostępnienia ich Skarżącemu oraz włączenia tych dokumentów w postaci kserokopii do akt niniejszego postępowania, w szczególności wszystkich dokumentów źródłowych stanowiących podstawę rozliczeń podatkowych Spółki B. i jej wspólników za rok podatkowy 2003., w tym faktury sprzedaży oraz zakupu, dowody sprzedaż) paragonowej. dokumenty WZ, raporty kasowe, rejestry sprzedaży, zakupu, listy wynagrodzeń, wyciągi bankowe, polecenie księgowania, deklaracje ZUS. Powyższe – w ocenie pełnomocnika – uczyniłoby realnym prawo do obrony i zapewni Stronie czynnego udział w postępowaniu. Postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. DUKS wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na 15 października 2010 r. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi w 17 sierpnia 2010 r. Postanowieniem z [...] października 2010 r. DUKS wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 15 grudnia 2010 r., w uzasadnieniu wskazując, że przyczyną niezakończenia postępowania jest m.in. niestawienie się Skarżącego na wezwania do osobistego stawiennictwa oraz nieprzekazanie dokumentów źródłowych, związanych z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi w dniu 18 października 2010 r. Pismem z 22 października 2010 r., doręczonym w dniu 28 października 2010 r. DUKS, w celu ustalenia czy spółka Jawna B. poniosła wydatki na zakup paliw płynnych (benzyn i oleju napędowego) sprzedanych poza ewidencją w kontrolowanym okresie (roku 2003) wystąpił do Skarżącego o przedłożenie dokumentów źródłowych (faktur zakupu VAT. poleceń przelewu, dokumentów kasowych, kont rozrachunków) z których wynikać będzie: kto był dla Spółki dostawcą paliw płynnych (benzyn i oleju napędowego) sprzedanych poza ewidencją w kontrolowanym okresie, tj. 2003 r.; kiedy nastąpiły dostawy paliw płynnych sprzedanych poza ewidencją (daty); jakie ilości (w litrach bądź kilogramach lub tonach) paliw płynnych (benzyn i oleju napędowego) sprzedanych następnie poza ewidencją, zakupiła Spółka w kontrolowanym okresie; jakie były ceny zakupu (netto i brutto) paliw płynnych (benzyn i oleju napędowego) sprzedanych następnie poza ewidencją, jakie były wartości (netto i brutto) paliw płynnych sprzedanych następnie przez Spółkę poza ewidencją; w jaki sposób i w jakich kwotach Spółka dokonała płatności za paliwa płynne sprzedane następnie przez Spółkę poza ewidencją; podanie nadwyżek paliwa uzyskanych wskutek przestawiania liczników dystrybutorów oraz ich udokumentowanie. Pismem otrzymanym przez DUKS w dniu 8 listopada 2010 r. pełnomocnik poinformował, że sprzedaż jakiegokolwiek paliwa poza ewidencją nigdy nie miała miejsca, zatem przekazanie dokumentów i informacji w tym zakresie jest niemożliwe. Ponadto wskazano na kuriozalność wezwania w przedmiocie wskazania nadwyżek paliwa, powstałych na skutek przestawiania liczników dystrybutorów, z uwagi na fakt, że nie ma żadnych dowodów na funkcjonowanie takiego procederu, a zeznania świadków sugerujące takie okoliczności nie są potwierdzone innymi dowodami. Postanowieniem z [...] listopada 2010 r., doręczonym pełnomocnikowi 23 listopada 2010 r. DUKS poinformował o włączeniu do akt postępowania kontrolnego dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz Wydział [...] w B. [...] Komendy Głównej Policji. Postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. organ kontroli skarbowej wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na 15 lutego 2011 r. (postanowienie doręczono pełnomocnikowi w dniu 16 grudnia 2010 r.). Postanowieniem z [...] grudnia 2010 r., (doręczonym pełnomocnikowi 29 grudnia 2010 r.) DUKS włączył do akt postępowania kontrolnego materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz Wydział [...] w B. [...] Komendy Głównej Policji w tym: dotyczących eksperymentów procesowych z 14 maja 2008 r., 12 czerwca 2008 r., zdjęcia, protokół oględzin, protokoły przesłuchania świadków, osób w charakterze podejrzanych, opinię techniczną. Pismem z 11 stycznia 2011 r. organ kontroli skarbowej ustosunkował się do pisma pełnomocnika z 4 listopada 2010 r. wskazując, że Spółka B. sprzedając poza ewidencją paliwa płynne pozostałe w następstwie wydania klientom mniejszej ilości paliwa niż wskazywały przerobione uprzednio liczniki, nie ponosiła dodatkowych wydatków na nabycie paliw sprzedanych poza ewidencją, natomiast DUKS we własnym zakresie nie był w stanie ustalić pełnej wartości uzyskanych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży ww. paliw poza ewidencją. Organ zwrócił uwagę, że w realizację obowiązku dowodzenia, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego winien się zaangażować również podatnik, jest bowiem zainteresowany w wykazaniu faktu poniesienia kosztów podatkowych i najlepiej zorientowany w zaistniałym stanie faktycznym. Z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji udowodnił dokonywanie przez Spółkę B. pozaewidencyjnej sprzedaży paliw bez ponoszenia na ten cel dodatkowych nakładów, bezpodstawnym byłoby zwiększanie kosztów uzyskania przychodów Spółki o nieponiesione wydatki, co uzasadnia odstąpienie od dalszego poszukiwania tych wydatków (pismo doręczono pełnomocnikowi w dniu 17 stycznia 2011 r. Protokół kontroli z 21 stycznia 2011 r. doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 25 stycznia 2011 r. Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. organ kontroli skarbowej wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na 15 kwietnia 2011 r. (postanowienie doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 11 lutego 2011 r.). Skarżący 15 i 17 lutego 2011 r. (za pomocą faksu i Poczty) złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej z 21 stycznia 2011 r. Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. odmówiono przeprowadzenia dowodów z ponownych przesłuchań osób, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym, znajdujących się już w materiale dowodowym dotyczącym postępowania kontrolnego Nr [...] przeprowadzonego w B. sp. z o. o. ul. [...]. O. w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Pismem z 25 lutego 2011 r. organ ustosunkował się do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej: Pismo doręczono pełnomocnikowi Strony 4 marca 2011 r. Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. DUKS wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie doręczono 16 marca 2011 r.). W odpowiedzi Skarżący zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (pismo wpłynęło do organu 28 marca 2011 r.). Następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2011 organ wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na 15 czerwca 2011 r. (postanowienie doręczono 11 kwietnia 2011 r.). Pismem z 9 czerwca 2011 r. DUKS poinformował Skarżącego, że skoro kontrola została wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, zgodnie z art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 282c § 1 lit. b O.p. nie zawiadomiono kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli. Wyżej wymienione dokumenty pełnomocnik otrzymał w dniu 9 czerwca 2011 r. poświadczając odbiór własnoręcznym podpisem. Postanowieniem z [...] czerwca 2011, doręczonym pełnomocnikowi 20 czerwca 2011 r. organ kontroli skarbowej wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na 12 sierpnia 2011 r. Pismem zaś z 17 czerwca 2011 r., doręczonym 21 czerwca 2011 r. DUKS wezwał Stronę do przekazanie dokumentów, których organ kontroli skarbowej nie otrzymał od organów ścigania, tj.: dokumentów potwierdzających dokonanie zapisów w pozycjach 57. 58 i 59 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 (informacje organu rentowego); dokumentów potwierdzających dokonanie zapisów w pozycjach 75 i 77 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 (umowy najmu lub dzierżawy oraz dokumentów potwierdzających otrzymywanie wpłat z tego tytułu); dokumentów potwierdzających dokonanie zapisów w pozycji 181 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 (opłacenie składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne); dokumentów źródłowych potwierdzających dokonanie zapisów w pozycji 11 informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2003 oraz ich korekt (darowizny). Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2011, doręczonym pełnomocnikowi Strony 1 lipca 2011 r. DUKS włączył do akt postępowania kontrolnego akta postępowania kontrolnego Nr [...] przeprowadzonego w B. sp. z o. o. w O. w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w Z. Sp. J. (9 tomów akt). Pismem, otrzymanym przez DUKS w dniu 1 lipca 2011 r. pełnomocnik wskazał, że pismami z 19 maja 2010 r., 7 czerwca 2010 r., 23 czerwca 2010 r., Skarżący ustosunkował się do wezwań z 31 maja 2010 r., 16 czerwca i 1 lipca 2010 r., wskazując przyczyny braku możliwości przekazania żądanych dokumentów. Podkreślił również, że z tych samych powodów nie może spełnić żądania DUKS wskazanego w piśmie z 17 czerwca 2011 r. Protokół kontroli z 15 lipca 2011 r. został doręczony 20 lipca 2011 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 16 sierpnia 2011 r. DUKS wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 12 października 2011 r. Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli (12-19 sierpnia 2011 r.). Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r., doręczonym pełnomocnikowi 23 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., odmówił: przeprowadzenia dowodów z ponownych przesłuchań osób składających wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym, znajdujących się już w materiale dowodowym dotyczącym postępowania kontrolnego przeprowadzonego w B. sp. z o. o.; powołania w charakterze świadków osób reprezentujących kontrahentów Z. Sp. J. w O.; przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Pismem z [...] sierpnia 2011 r. zawiadomił o rozpatrzeniu i sposobie załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej (pismo doręczono pełnomocnikowi w dniu 23 sierpnia 2011 r.). Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie doręczono 22 sierpnia 2011 r.). W piśmie przedstawionym organowi kontroli skarbowej w dniu 31 sierpnia 2011 r. Skarżący podtrzymał zarzuty podniesione we wszystkich wcześniejszych pismach procesowych złożonych w niniejszym postępowaniu, a w szczególności zarzuty podniesione w piśmie zawierającym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej z 15 lipca 2011 r. oraz dotyczące przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003, a ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci ponownego przesłuchania A. P. na okoliczność charakteru (ewidencyjnego lub pozaewidencyjnego) dostaw gazu do Spółki dokonywanych przez spółkę G.. Postanowieniem z [...] września 2011 r. DUKS odmówił przeprowadzenia ponownego przesłuchania A. P., składającego już wyjaśnienia w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym w dniu 10 lutego 2009 r., znajdujące się w materiale dowodowym dotyczącym przedmiotowego postępowania kontrolnego jako załącznik do pisma procesowego Skarżącego z 29 sierpnia 2011 r. Pismo doręczono pełnomocnikowi w dniu [...] września 2011 r. DUKS wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w dniu [...] września 2011 r. Z powyższego opisu podjętych czynności związanych z wypełnieniem przez DUKS obowiązków procesowych jasno wynika, że organ nie mógł skrócić okresu prowadzenia kontroli skarbowej kosztem poprawnego ustalenia stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Z opisu przebiegu postępowania kontrolnego wynika też, że Skarżący w pełni korzystał w jego trakcie z przysługujących praw, co nie zostało poczytane przez organy jako przyczynienie się Skarżącego do opóźnienia w wydaniu decyzji. Sąd zauważa, że zasadniczy wpływ na powstałe "opóźnienie" w wydaniu decyzji, miały podejmowane przez organy czynności w celu uzyskania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., co spowodowało, iż niezbędnym było dokonanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. analizy rozliczeń podatkowych Z. Spółka Jawna, w której dochód proporcjonalnie do swojego udziału osiągnął Skarżący. Jednocześnie Sąd zauważa, że Skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań, nie udostępnił dla potrzeb kontroli ewidencji księgowych Spółki, dlatego koniecznym było korzystanie z akt zgromadzonych przez organy ścigania w postaci dokumentów, protokołów przesłuchań świadków, protokołów z eksperymentu procesowego, opinii technicznych oraz wyniku kontroli z dnia 7 września 2009 r. z prowadzonego postępowania kontrolnego wobec B. sp. z o. o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w Z. Spółka Jawna, w której Skarżący posiadał udziały. Z ww. czynności, w szczególności z dat ich podjęcia wynika, że organ kontroli skarbowej w każdym miesiącu podejmował starania niezbędne do zakończenia przedłużającej się kontroli skarbowej. Miały one istotne znaczenia dla przedmiotu postępowania. Sąd nie dopatrzył się przy tym uchybień ze strony DUKS, w szczególności opóźnień w podejmowaniu czynności w ramach postępowania kontrolnego. Organ działał możliwe najszybciej, podejmując w poszczególnych miesiącach nawet kilka zasadnych rozstrzygnięć. Zgromadzony materiał dowodowy był jednak obszerny, o czym już wyżej wskazano. Uwzględniał przede wszystkim dowody z potrzebnych organowi dokumentów, o które zasadnie się zwracał do Skarżącego, a następnie do organów ścigania. Skarżący nie był przy tym w stanie udzielić potrzebnych informacji, których żądał organ, toteż konieczne było pozyskanie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania karnego skarbowego. Powyższe okoliczności uzasadniały przedłużenie trwania postępowania ponad termin 6 miesięcy. Nie można oczekiwać, że organ kontroli skarbowej będzie zajmował się tylko sprawą Skarżącego. Normalny tok czynności nie został zatem naruszony. Sąd przytoczył daty podjęcia poszczególnych rozstrzygnięć organu, daty doręczeń wezwań, odpisów postanowień, pism stanowiących odniesienie do zarzutów Skarżącego do protokołów kontroli, co pozwala również uwzględnić czas czynności podejmowanych przez Pocztę Polską. Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że organ zasadnie odmawiał przeprowadzenia na wniosek Skarżącego dowodów z zeznań poszczególnych osobowych źródeł dowodu jako zbędnych, skoro wystarczające zeznania były już składane w toku postępowania karnego. Tym samym organ przeciwdziałał dalszemu przedłużaniu postępowania kontrolnego. Sąd uwzględnił złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania. Organ prawidłowo zorganizował swoje postępowanie, uwzględnił realny czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Podjęte czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, W ocenie Sądu nie doszło zatem do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Niewątpliwym jest, że w niniejszej sprawie termin wskazany art. 24 ust. 3 u.k.s. został przekroczony i to bardzo znacznie. Należy bowiem mieć na względzie, że ów "referencyjny" termin, którego zachowanie nie powoduje przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynosi 6 miesięcy, natomiast w niniejszej sprawie, co zasadnie podkreśla się w skardze, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej trwało prawie czterokrotnie dłużej, bo przez okres 23 miesięcy. Organy jednak wykazały, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn od nich niezależnych. Ponadto nie można nie zauważyć, że Strona nie była zainteresowana szybkim zakończeniem postępowania kontrolnego. Zarzuty podnoszone przez pełnomocnika Skarżącego nie były zasadne, ani co do dwukrotnie podnoszonej kwestii przedawnienia, do której organ za każdym razem się odnosił, ani do kwestii doręczeń czy to postanowienia wszczynającego kontrolę czy protokołów kontroli. Ponadto Skarżący unikał stawienia się w siedzibie organu kontroli skarbowej celem złożenia wyjaśnień. Sąd zdaje sobie sprawę jednak, że pełnomocnik z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe nie dysponował pełną dokumentacją. Niemniej np. pismem z 17 czerwca 2011 r. wezwał o przekazanie dokumentów, których organ kontroli skarbowej nie otrzymał od organów ścigania, tj. dokumentów potwierdzających dokonanie zapisów w pozycjach 57, 58 i 59 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 (informacje organu rentowego); dokumentów potwierdzających dokonanie zapisów w pozycjach 75 i 77 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 (umowy najmu lub dzierżawy oraz dokumentów potwierdzających otrzymywanie wpłat z tego tytułu); dokumentów potwierdzających dokonanie zapisów w pozycji 181 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 (opłacenie składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne); dokumentów źródłowych potwierdzających dokonanie zapisów w pozycji 11 informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2003 oraz ich korekt (darowizny). Takimi dokumentami zatem Skarżący powinien dysponować. Uwzględnić należy również fakt, że realizując powinności wynikające z zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniami z dnia: [...] grudnia 2009 r., [...] lutego 2010 r., [...] kwietnia 2010 r., [...] czerwca 2010 r., [...] sierpnia 2010 r., [...] października 2010 r., [...] grudnia 2010 r., [...] lutego 2011 r., [...] kwietnia 2011, [...] czerwca 2011 r. oraz [...] sierpnia 2011 r. informował Skarżącego o wyznaczaniu nowych terminów zakończenia postępowania kontrolnego, wskazując każdorazowo przyczyny przedłużenia. Powyższe jest o tyle istotne, że stanowiło realizacje uprawnień Strony wynikającą zarówno z obowiązku poinformowania o niezałatwieniu lub nieterminowym załatwieniu sprawy przez organ, zgodnie z art. 140 O.p., jak i art. 284b O.p., tj. o zakończeniu kontroli. W ocenie Sądu za niezasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisów poprzez ogólnikowe uzasadnianie przyczyn przedłużenia postępowania. Należy bowiem zauważyć, iż w części dotyczącej zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i przyczynach niedotrzymania terminu obowiązek przewidziany w art. 140 O.p. ma charakter informacyjny, w którym organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ponieważ nie wywołuje on skutków materialnoprawnych, przepis ten walor dokumentacyjny, podanie bowiem przyczyn niezałatwienia sprawy obrazuje przebieg prowadzonego postępowania. Inaczej mówiąc, przepis ten nie wiąże się z żadnymi uprawnieniami, gwarancjami ani bezpośrednimi skutkami dla przebiegu postępowania i uprawnień strony. Natomiast regulacja zawarta w art. 284b O.p., mająca na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, ze względu na treść art. 284b § 2 ww. ustawy, dopuszcza możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 33/10), "wielokrotne przedłużanie kontroli może mieć miejsce wtedy, gdy wymaga tego podstawowa dyrektywa prawdy materialnej". W ocenie Sądu, analiza akt sprawy oraz, w szczególności chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych i dowodowych, potwierdza szeroki zakres kontroli oraz prowadzi do wniosku, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W związku z powyższym, jak słusznie uznał Dyrektor, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 24 ust. 4 u.k.s., wyłączający stosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 3 u.k.s. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Organów, że w przedmiotowej spawie brak było podstaw do zastosowania, na podstawie art. 24 ust. 3 u.k.s. przerwy w naliczaniu odsetek za zwlokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, a nadto Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętego kontrolą aktu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.