III SA/Wa 2384/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), sędzia WSA Hanna Kamińska, sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "A." Sp. z o.o. we W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatek od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...] Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2002r. utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2002r. w sprawie określenia i ustalenia należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1997r. Przedsiębiorstwu [...] "A." Sp. z o.o. W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce stwierdzono zawyżenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Izba Skarbowa we W. uchyliła zaskarżoną decyzję i orzekła co do istoty w części dotyczącej wyliczenia odsetek za zwłokę, a w pozostałym zakresie utrzymała ją w mocy. Pismem z dnia [...] września 2003r. pełnomocnik Spółki wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej decyzji Izby Skarbowej we W. Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja rażąco narusza postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, dalej ord. pod.), a w szczególności: - art. 210 § pkt 4 i 5 oraz § 4, w ten sposób, że uzasadnienie faktyczne jest fikcyjne a uzasadnienie prawne obarczone wadami; - art. 122 w ten sposób, że nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (naruszono zasadę prawdy obiektywnej); - art. 180 § 1 w ten sposób, że nie dopuszczono wszystkich dowodów mogąc przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; - art. 181 w ten sposób, że wymieniony w tym przepisie katalog dowodów został zignorowany. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy nie został uzupełniony o całość materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego; - art. 187 w ten sposób, że organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia; - art. 188 w ten sposób, że bezpodstawnie odrzucono żądanie strony przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie; - art. 193 w ten sposób, że organy podatkowe z braku umiejętności nie uznały mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Przeprowadzona w tym zakresie kontrola była nierzetelna i nie potwierdzona stosownymi protokołami z ich badania. Organ wskazując na istotę nadzwyczajnego trybu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej oraz pojęcia rażącego naruszenia prawa stwierdził, iż żaden z podniesionych przez pełnomocnika Spółki argumentów nie kwalifikuje wskazanych naruszeń jaką mogących skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji.. Wskazywały one przede wszystkim na wady o charakterze proceduralnym i dotyczyły postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotem oceny w trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest sama decyzja i jej skutki prawne, nie podlega ocenie w tym trybie przebieg postępowania poprzedzającego jej wydanie. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wskazał, iż organy podatkowe I i II instancji, a także Minister Finansów nie wywiązały się z obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenia w sposób wyczerpujący; przez co doprowadziły do ustalenia fikcyjnego stanu faktycznego. Zostało to potwierdzone zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i piśmie z 2 stycznia 2004r. przesłanym do Ministra Finansów wraz z plikiem dowodów potwierdzających wykonanie obiektów budowlanych w 1997r. przez Spółkę, Spółka uzupełniła materiał dowodowy odnośnie rozliczenia za 1997, ale zostało to zignorowane przez organa podatkowe i Ministra Finansów. Ponadto podniósł, iż rozstrzygnięcie odnośnie podatku VAT bez zebrania całego materiału dowodowego i stawianie na tej podstawie wniosków, nie popartych dowodami o fikcyjności faktur było bezpodstawne i bezprawne. Twierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż przepisy postępowania podatkowego nie nakładają na organa podatkowe bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów jest sprzeczne z orzecznictwem sądowym i doktryną, a postępowanie dowodowe należy uznać za jeden z podstawowych etapów procesu stosowania normy prawa materialnego. Wskazał także, że decyzja Ministra Finansów nie rozstrzygnęła definitywnie błędnego stanu faktycznego ustalonego przez organa skarbowe, lecz głównie dokonała interpretacji w zakresie rażącego naruszenia prawa, tym samym nie powinna się ostać w obrocie prawnym. Stwierdził także, iż organ wydając decyzję zlekceważył brak w materiale dowodowym ważnego dowodu w sprawie, w postaci protokołu z kontroli ksiąg podatkowych, którego nie sporządził inspektor kontroli skarbowej, co stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania dowodowego w rozpatrywanej sprawie. Decyzją z dnia [...] października 2004r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji. Jego zdaniem przedstawione argumenty dotyczyły wad o charakterze proceduralnym, odnoszących się do postępowania dowodowego, a więc nie mogły wywrzeć stosownych skutków prawnych. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest instytucją procesową tworzącą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji obarczonej wadami materialno-prawnymi. Zatem wady muszą tkwić w samej decyzji, a nie w procesie jej tworzenia. Tylko postępowanie w sprawie wznowienia postępowania prowadzone na podstawie art. 240 § 1 ord. pod. umożliwia ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego i ponowne wydanie decyzji. Odnośnie wskazanych zarzutów naruszenia postępowania dowodowego wskazał, iż Izba Skarbowa oceniła wszechstronnie całokształt materiału dowodowego oraz zapewniła stronie czynny udział w postępowaniu dowodowym. Odniosła się do wszelkich wniosków strony do czego była zobowiązana, ale ich nieuwzględnienie nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa. Izba Skarbowa w swojej decyzji wyraźnie wskazała na przyczyny odmowy przeprowadzenia oględzin miejsc, w których wykonane były budowle, wyjaśniając, iż organ podatkowy nie kwestionował faktu, iż usługi zostały w ogóle wykonane, ale to, że wykonane zostały nie przez firmy, które wystawiały na nie faktury. Dokonana przez nią ocena materiału dowodowego, zdaniem Ministra Finansów, nie naruszała zasady określonej w art. 191 ord. pod. swobodnej oceny dowodów. Odmienna od oczekiwań strony ocena zebranego materiału dowodowego nie stanowi przesłanki wskazującej na rażące naruszenie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Wszelkie różnice występujące w tym zakresie mogły być przedmiotem sporu i rozstrzygnięcia w postępowaniu instancyjnym, a nie w postępowaniu pozainstancyjnym, nadzwyczajnym, jakim jest postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. .W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego w postaci art. 19 ustawy z dnia 18 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT) poprzez akceptowanie fikcyjnego zobowiązania podatkowego w kwocie 356 584 zł; - przepisów prawa procesowego w postaci art. 122, 180, 181, 187, 188 i 193 ord. pod. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego i ustalenie fikcyjnego stanu faktycznego. W uzasadnieniu wskazał, iż Minister Finansów przyznał w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie naruszono przepisy proceduralne. Ponadto stwierdził, iż pogląd przywołany przez Ministra Finansów odnośnie ustaleń co do wykonanych robót budowlanych - jakoby nie zostały wykonane przez wystawców faktur je dokumentujących - jest nieuprawniony wobec wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wskazał także, iż w dniu [...] maja 2004r. pełnomocnik Spółka cofnął skargę złożoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w W., o stwierdzenie nieważności której wnosił w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, unormowane w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej (art. 247 i następne). Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych wydanych w sprawie. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy ponownie merytorycznie w tym co do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy orzekające w sprawie tak jak w postępowaniu zwykłym. Powyższy katalog przesłanek, warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. III SA 422/96 - "Glosa" 1998 nr 10, s. 29, z dnia 22 października 1997 r. III SA 1702/96 - "Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów" 1998, nr 4, s. 14, wyrok z dnia 17 września 1997 r. III SA 1425/96 niepublikowany oraz z dnia 28 marca 2001 r. III SA 390/00 niepublikowany). Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wszczęcia na wniosek strony postępowania o stwierdzenie nieważności (art. 248 Ordynacji podatkowej) decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji, określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. We wniosku z dnia 26 września 2003 r. jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie podano rażące naruszenie prawa art.210 §1 pkt 4 i 5 oraz §4 ord. pod., art.122, art.180 §1, art.181,art.187, art.193 ord. pod. przedstawiając zarzuty co do ustaleń faktycznych dokonanych, w postępowaniu zwykłym przeprowadzonym, przez organy podatkowe oraz co do uzasadnienia decyzji stanowiącej przedmiot wniosku o stwierdzenie jej nieważności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego natomiast, zarzucono wyżej wymienionej decyzji naruszenie prawa materialnego – art.19 ustawy o VAT poprzez akceptowanie fikcyjnego zobowiązania podatkowego w kwocie 356 584 zł oraz przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze. W lakonicznym uzasadnieniu skargi naruszenie prawa materialnego uzasadniono naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności wadliwym postępowaniem dowodowym przeprowadzonym przez organy podległe Ministrowi Finansów. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wyjaśnić przede wszystkim należy, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck - Warszawa 1996, s. 716-721). Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiał się też pogląd, iż stwierdzenie nieważności aktu administracyjnego może dotyczyć wyłącznie wad materialnoprawnych decyzji, natomiast naruszenie przepisów proceduralnych powinno być badane w trybie wznowienia postępowania. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Dokonuje jedynie oceny, czy decyzja dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w tym przepisie. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Minister Finansów nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczył. Organy orzekające w sprawie słusznie uznały, iż wyżej wymienionych wad prawnych decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot wniosku o stwierdzenie nieważności nie zawiera, a strona skarżąca przesłanek tych nie wykazała. Jak słusznie podkreślił Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe miały prawo dokonać w postępowaniu zwykłym własnej swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a to, że ocena ta nie jest zgodna z oceną strony , nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Sądu nie mogły być też przedmiotem rozpatrzenia w tym trybie dowody załączone przez stronę do pisma z dnia [...] stycznia 2004 r. Prowadziłoby to bowiem do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym, a więc rozpatrzenie sprawy w III instancji, której ustawa - Ordynacja podatkowa nie przewiduje. Zauważyć również należy, iż strona wycofała skargę wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2002 r., wydaną w trybie zwykłym, pozbawiając się na własne życzenie rozpatrzenia podnoszonych obecnie zarzutów. Tryb, który strona wybrała, rezygnując z sądowej kontroli legalności wskazanej wyżej decyzji ostatecznej spowodował, iż zarzuty strony w tym postępowaniu nie mogły być uwzględnione. Mając powyższe na względzie, Sąd orzekł jak w sentencji.