III SA/Wa 2384/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.345.2018.1.MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. A. J. ["Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona"] zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ["Dyrektor", "Organ interpretacyjny", "Organ"] o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej też "O.p."], dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty z tytułu dokonania zniesienia współwłasności nieruchomości. We wniosku przedstawiono stan faktyczny i prawny, z którego wynika, że Skarżąca posiada rezydencję podatkową w Singapurze, gdzie wraz z rodziną od 2013 r. posiada stałe miejsce zamieszkania. Skarżąca podała, że w czerwcu 2017 r. otrzymała od swojego ojca w drodze darowizny przysługujący mu udział we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości położonej w Polsce wraz z udziałem we współwłasności budynku mieszkalnego, położonego na wskazanej nieruchomości. Przekazany udział we współużytkowaniu wieczystym oraz współwłasności budynku mieszkalnego wyniósł 8/25. W 2018 r. współwłaściciele na wniosek jednego ze współwłaścicieli nieruchomości podjęli decyzję o zniesieniu współużytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności posadowionego na niej budynku poprzez ustanowienie odrębnych własności lokali w drodze zawarcia umowy zniesienia współwłasności. Umowa zakłada, że zniesienie współużytkowania wieczystego części nieruchomości następuje poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali i przyznanie ich jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli, z jednoczesną spłatą na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Spłata otrzymana przez Skarżącą była ekwiwalentem posiadanej przez nią ułamkowej części nieruchomości. Wartość spłaty udziału w nieruchomości była wyznaczona w oparciu o wartość rynkową nieruchomości i daty dokonania zniesienia współwłasności. Zatem otrzymana przez Stronę spłata wynosi dokładnie tyle, ile część ta była warta w dniu podpisania umowy, a tym samym była ona ekwiwalentem wartości udziału w nieruchomości posiadanego przez Skarżącą przed zniesieniem współwłasności. Wnioskodawczyni podkreśliła, że przedmiotowa czynność nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., zwany dalej "u.p.d.o.f."]. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca stanęła na stanowisku, że otrzymana w związku ze zniesieniem współwłasności spłata posiadanej przez nią ułamkowej części nieruchomości stanowiła ekwiwalent posiadanego udziału w tej nieruchomości, a tym samym nie nastąpiło w związku z tym zwiększenie aktywów Strony. Z tego względu, otrzymanie przedmiotowej spłaty nie będzie podlegało obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2a, ust. 2b pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącej uznając, że otrzymanie przedmiotowej spłaty w wyniku czynności zniesienia współwłasności stanowi "odpłatne zbycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem osoba, która otrzymuje spłatę zbywa odpłatnie przysługujący jej udział. Z związku z tym, po stronie Skarżącej, jako strony dokonującej odpłatnego zbycia powstaje obowiązek podatkowy, o ile zdarzenie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego udziału w nieruchomości. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że czynność zniesienia współwłasności w świetle prawa cywilnego stanowi formę zbycia, a jeżeli zniesienie współwłasności następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem. W przekonaniu Organu spłata jest w takim przypadku wyrażoną w pieniądzu równowartością zbytego udziału we wspólnym prawie, co oznacza, że pomiędzy współwłaścicielami dochodzi do wymiany dóbr, tj. nieruchomości w zamian za środki pieniężne. Odnosząc się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ wskazał, że w myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wyniesie 19% podstawy obliczenia podatku. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Wnioskodawczyni złożyła skargę, zarzucając naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 210, art. 211 i art. 212 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, dalej również jako "k.c."], poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i przyjęcie, że uzyskanie przez Skarżącą spłaty, w konsekwencji zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz jednego z dotychczasowych współwłaścicieli w wysokości stanowiącej równowartość przypadającego jej udziału w ww. nieruchomości, stanowi formę odpłatnego zbycia skutkującą przysporzeniem majątkowym, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i skutkującą uznaniem czynności zniesienia współwłasności za ekwiwalentną spłatą za źródło przychodu, o którym mowa w ww. artykule, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji zaś, kiedy prawidłowa wykładnia wskazanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy uwzględniająca regulacje Kodeksu cywilnego związane z istotą i celem instytucji spłaty, prowadzi do wniosku, że zniesienie współwłasności i otrzymanie w jej wyniku spłaty o wartości ekwiwalentnej [wartości równej] do posiadanego udziału w nieruchomości, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [nie prowadzi do powstania przysporzenia majątkowego], dochodzi bowiem tutaj tylko do zmiany ekonomicznej w majątku Skarżącej nieprzekładającej się na jej zwiększenie aktywów, a istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów; 2) dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do braku zastosowania i pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z którego to przepisu wynika w sposób bezsporny i jasny, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn; W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 210, art. 211 i art. 212 k.c. w kontekście przyjętej przez Organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanęła na stanowisku, że otrzymana w związku ze zniesieniem współwłasności spłata posiadanej przez nią ułamkowej części nieruchomości stanowiła ekwiwalent posiadanego udziału w tej nieruchomości, a tym samym nie nastąpiło w związku z tym zwiększenie aktywów Strony. Z tego względu, otrzymanie przedmiotowej spłaty nie będzie podlegało obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2a, ust. 2b pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Przedmiotowego stanowiska nie podziela Organ interpretacyjny, który uważa, że otrzymanie spłaty w wyniku czynności zniesienia współwłasności stanowi "odpłatne zbycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem osoba, która otrzymuje spłatę zbywa odpłatnie przysługujący jej udział. Z związku z tym, po stronie Skarżącej, jako strony dokonującej odpłatnego zbycia powstaje obowiązek podatkowy, o ile zdarzenie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego udziału w nieruchomości. Sąd, dokonując wykładni ww. przepisów, uznał, że zarzut Skarżącej dokonania przez Organ błędnej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 210, art. 211 i art. 212 k.c. jest nietrafny. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej rzutujących na obowiązek podatkowy Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów [przychodów] bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów [nieograniczony obowiązek podatkowy]. W myśl zaś art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych [ośrodek interesów życiowych] lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Stosownie do art. 3 ust. 2a przedmiotowej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów [przychodów] osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej [ograniczony obowiązek podatkowy]. Z wniosku wynika, że Skarżąca posiada rezydencję podatkową oraz stałe miejsce zamieszkania w Singapurze. Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. [Dz. U z 2014 r., poz. 443, z późn. zm., dalej "Umowa"] dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego [włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego] położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 Umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Użycie w tych przepisach słów "może być opodatkowany" nie oznacza możliwości opodatkowania. Sformułowanie to oznacza, że sprzedaż nieruchomości położonej w danym kraju [w tym wypadku w Polsce] podlega opodatkowaniu w tym kraju. Z treści wniosku wynika, że Skarżąca ma miejsce zamieszkania poza granicami Polski i dokonała zbycia udziału w nieruchomości położonej w Polsce [zniesienia współwłasności]. W świetle powyższego, przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Singapurze podlega opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, z której wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, powstaje obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zdarzenie, które wyraża się odpłatnym zbyciem nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości – jeśli dokonane zostało przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – wywołuje zatem skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – to nie ono jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca w czerwcu 2017 r. otrzymała od swojego ojca w darowiźnie przysługujący mu udział wynoszący 8/25 części we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości położonej w Polsce oraz cały przysługujący mu udział [w tej samej wysokości] we współwłasności budynku mieszkalnego położonego na tej nieruchomości. Współwłaściciele nieruchomości postanowili w 2018 r. dokonać zniesienia współużytkowania nieruchomości. Umowa zakłada, że zniesienie współużytkowania wieczystego części nieruchomości następuje poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali i przyznanie ich jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli, z jednoczesną spłatą na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Powyższy stan faktyczny – zaprezentowany przez Skarżącą we wniosku o interpretację – wskazuje zatem, że Skarżąca w czerwcu 2017 r. nabyła w darowiźnie od swojego ojca przysługujący mu udział wynoszący 8/25 części we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości położonej w Polsce oraz cały przysługujący mu udział [w tej samej wysokości] we współwłasności budynku mieszkalnego położonego na tej nieruchomości. Dokonana w roku następnym czynność pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości, stanowiąca zniesienie współużytkowania wieczystego nieruchomości miała zatem miejsce przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie. Podkreślenia wymaga, że pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością, a więc co do zasady również odpłatne zniesienie współwłasności. Celem postępowania o zniesienie współwłasności, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Stosownie do art. 195 k.c. współwłasność należy rozumieć jako rodzaj własności, charakteryzującej się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie. Z określenia tego wynika, że każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa, tzn. na wielkość udziałów w nim. Zgodnie z art. 210 k.c. każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego. Może to nastąpić w drodze umowy lub orzeczenia sądu. W myśl art. 211 i art. 212 k.c., zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli, W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Istotą zniesienia współwłasności jest przyznanie rzeczy jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Konsekwencją tego jest zbycie udziału w rzeczy po stronie tego współwłaściciela, który w zamian przysługującego mu udziału w rzeczy otrzyma spłatę. Skarżąca eksponuje, że w wyniku zniesienia współużytkowania wieczystego nie następuje po jej stronie przysporzenie majątkowe, akcentując, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. uwzględniająca regulacje k.c. związane z istotą i celem instytucji spłaty, prowadzi do wniosku, że zniesienie współwłasności i otrzymanie w jej wyniku spłaty o wartości ekwiwalentnej [wartości równej] do posiadanego udziału w nieruchomości, nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. [nie prowadzi do powstania przysporzenia majątkowego], dochodzi bowiem tutaj tylko do zmiany ekonomicznej w majątku Skarżącej nieprzekładającej się na jej zwiększenie aktywów, a istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Biorąc pod uwagę stanowisko Skarżącej zauważenia wymaga, że opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości każdorazowo wiąże się z wypływem z majątku podatnika składnika majątkowego [zbywanej nieruchomości, jej część lub udziału] i uzyskaniu w zamian zapłaty. Odpłatnym zbyciem takiego składnika majątku jest też zamiana. Na tym zresztą polega odpłatne zbycie jakiegokolwiek składnika majątkowego – zbywca pozbywa się tego zasobu, a w zamian za to uzyskuje inną wartość: czy to określoną sumę pieniężną, czy też inny ekwiwalent, jak np. inną rzecz [zamiana], określone świadczenie na swoją rzecz czy nawet walor niematerialny – wirtualny w postaci mocy obliczeniowej [bitcoin]. Każdorazowo jednak, istotą zbycia jest wypływ z masy majątkowej składnika, zaś odpłatne zbycie charakteryzuje uzyskanie ekwiwalentu zbywanego składnika. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym mowa jest o umownym zniesieniu współużytkowania nieruchomości, co do którego umowa między współużytkownikami przewiduje zniesienie współużytkowania wieczystego części nieruchomości następuje poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali i przyznanie ich jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli, z jednoczesną spłatą na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Powyższe oznacza, że w zamian za zniesienie współużytkowania wieczystego części nieruchomości, które następuje poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali i przyznanie ich jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli, ten współwłaściciel, który uzyskuje wyłączną własność wszystkich wyodrębnionych przy tej czynności lokali ma obowiązek spłaty pozostałych współwłaścicieli. Opisana przez Skarżącą sytuacja spełnia zatem cechy odpłatnego zbycia, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Prezentowana we wniosku o interpretację okoliczność zniesienia współwłasności i otrzymania w jej wyniku spłaty o wartości ekwiwalentnej [wartości równej] do posiadanego udziału w nieruchomości, która – w przekonaniu Skarżącej – ma nie powodować powstania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., sprowadza się do zmian w zasobach Skarżącej polegających na wypływie z Jej majątku udziału we współużytkowaniu wieczystym części nieruchomości a uzyskaniu w jego miejsce kwoty pieniędzy, stanowiącej wartość spłaty przez tego z uprawnionych, który w wyniku zniesienia współużytkowania i wydzielenia odrębnych lokali uzyskał całość tego składnika, z obowiązkiem spłaty na rzecz pozostałych, dotychczasowych współużytkowników. Nie ma więc racji skarżąca w tej części podnoszonej argumentacji, która wskazuje na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 210, art. 211 i art. 212 k.c., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i przyjęcie, że uzyskanie przez Skarżącą spłaty, w konsekwencji zniesienia współwłasności nieruchomości na rzecz jednego z dotychczasowych współwłaścicieli w wysokości stanowiącej równowartość przypadającego jej udziału w ww. nieruchomości, stanowi formę odpłatnego zbycia skutkującą przysporzeniem majątkowym, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i skutkującą uznaniem czynności zniesienia współwłasności za ekwiwalentną spłatą za źródło przychodu, o którym mowa w ww. artykule, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew temu zapatrywaniu, zniesienie współwłasności i otrzymanie w jej wyniku spłaty o wartości ekwiwalentnej [wartości równej] do posiadanego udziału w nieruchomości, stanowi odpłatne zbycie, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a w konsekwencji powoduje powstanie przychodu. Jak wskazano bowiem wyżej, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, które nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie powoduje powstanie przychodu, niezależnie od tego w jaki sposób nastąpiło nabycie tego składnika. Obejmuje ono także składniki nabyte w sposób nieodpłatny jak darowizny i dziedziczenie. Skarżąca zatem nieprawidłowo utożsamia okoliczność nieodpłatnego nabycia [w drodze darowizny od ojca, mającej miejsce w czerwcu 2017 r.], które podlega ustawie o podatku o spadkach i darowiznach z brakiem obowiązku opodatkowania przychodu ze zbycia tak nabytego składnika. Regulacja art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na którą powołuje się Skarżąca wskazuje, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten dotyczy jednak przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, co dotyczy przychodu z darowizny od ojca z czerwca 2017 r., nie zaś przychodu z odpłatnego zbycia jej przedmiotu [zniesienia współużytkowania z jednoczesnym ustanowieniem odrębnej własności lokali na rzecz jednego z współużytkowników z obowiązkiem spłaty pozostałych, w tym Skarżącej]. Podkreślenia ponadto wymaga, że Skarżąca dla potwierdzenia słuszności prezentowanego przez siebie zapatrywania powołuje się na treść interpretacji dotyczącej dokonania umowy działu spadku. Biorąc pod uwagę tak umotywowane stanowisko, dostrzeżenia wymaga, że zgodnie z art. 1037 § 1 k.c., dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego [art. 1037 § 2 k.c.]. Z powyższych przepisów wynika, że dział spadku może nastąpić w dwojaki sposób, bądź na mocy umowy zawartej pomiędzy wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu. Istotą działu spadku jest wykonanie przysługującego spadkobiercom rzeczy roszczenia z art. 210 k.c., czyli żądania zniesienia współwłasności. Dział spadku jest zatem jednym ze sposobów wyjścia spadkobierców ze współwłasności zaś jego podstawy nie stanowi stosunek zobowiązaniowy. W świetle powyższego zasadny jest wniosek, że Skarżąca nieprawidłowo utożsamia skutki prawne zniesienia współużytkowania nieruchomości pomiędzy Nią, a pozostałymi współużytkownikami wieczystymi, którą to nieruchomość [udział w użytkowaniu wieczystym nieruchomości] nabyła w drodze umowy darowizny od ojca, ze skutkami prawnymi działu spadku. Zniesienie współwłasności [współużytkowania wieczystego] nie stanowi bowiem nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. W przypadku zaś, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, musi być traktowany w kategorii nabycia. Analogicznie, okoliczność, odpłatnego przekazania udziału, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób zmianie ulega zakres dotychczasowego stanu posiadania [w rozpoznawanej sprawie – w zakresie udziału we współużytkowaniu wieczystym], jak też stan jej majątku osobistego. Skutkiem zniesienia współwłasności może być zatem przyznanie rzeczy będącej przedmiotem tego zniesienia jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli. W takim wypadku osoba, która otrzymuje w całości daną rzecz – nabywa w niej udział ponad udział dotychczas posiadany i przysługujący jej w tej rzeczy. Jednocześnie, taki scenariusz zniesienia współwłasności [współużytkowania] powoduje, że po stronie tego współwłaściciela [dotychczasowego współużytkownika], który w zamian za przysługujący mu dotychczas udział w rzeczy otrzymuje spłatę pieniężną, następuje zbycie udziału w rzeczy. W takim wypadku ma miejsce odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Użyte bowiem w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Określenie "odpłatne zbycie" obejmuje więc szeroki wachlarz operacji, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych, o ile następuje ono za odpłatnością, a więc o ile zbywca otrzymuje w zamian ekwiwalent. Termin "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności i nie obejmuje jedynie sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy więc rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości [lub udziału w niej] za wynagrodzeniem, którym może być nie tylko określona suma pieniężna, ale też inny aktyw, jak przykładowo udział w wieczystym użytkowaniu. Powyższe determinuje, że czynność zniesienia współwłasności, w świetle prawa cywilnego, stanowi pełnoprawną formę zbycia, skoro jej treścią jest przeniesienie własności na inny podmiot – w rozpoznawane sprawie zniesienie współużytkowania wieczystego polega na jednoczesnym wyodrębnieniu lokali i przyznaniu ich jednemu spośród współużytkowników z obowiązkiem spłaty ich dotychczasowych współwłaścicieli. W konsekwencji należy uznać, że jeżeli zniesienie współwłasności następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem. Zasadne jest zatem stanowisko organu prezentowane w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym zniesienie współwłasności [współużytkowania wieczystego] polegające na przyznaniu nieruchomości [ustanowienie odrębnej własności lokali i przyznanie ich jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli] jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę pieniężną na rzecz pozostałych, stanowi formę odpłatnego zbycia, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Osoba, która otrzymuje spłatę [w tej roli Skarżącą] zbywa bowiem odpłatnie przysługujący jej udział, zaś spłata jest w takim przypadku wyrażoną w pieniądzu równowartością zbytego udziału we wspólnym prawie. Skutkiem takiej operacji jest wymiana dóbr między dotychczasowymi współwłaścicielami [współużytkownikami], w ramach której jeden z nich otrzymuje cały przedmiot dotychczasowej współwłasności [prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oraz wyodrębnione lokale w posadowionym na niej budynku] w zamian za środki pieniężne, jakie tytułem spłaty zobowiązany jest przekazać dotychczasowym współużytkownikom wieczystym tej nieruchomości, w tym Skarżącej. W konsekwencji, po stronie osoby dokonującej odpłatnego zbycia, to jest zobowiązującej się w umowie do ustanowienia odrębnej własności lokali i przyznania ich jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli w zamian za spłatę zbycia udziału w nieruchomości powstaje obowiązek podatkowy, jeśli zdarzenie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego udziału w nieruchomości. Skoro zaś Skarżąca nabyła w drodze darowizny od ojca w czerwcu 2017 r. przysługujący mu udział we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości wraz z udziałem we współwłasności budynku mieszkalnego, położonego na wskazanej nieruchomości [udział 8/25] i w 2018 r. współwłaściciele podjęli decyzję o zniesieniu współużytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności posadowionego na niej budynku poprzez ustanowienie odrębnych własności lokali w drodze zawarcia umowy zniesienia współwłasności, która zakłada, że zniesienie współużytkowania wieczystego części nieruchomości następuje poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali i przyznanie ich jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli, z jednoczesną spłatą na rzecz pozostałych współwłaścicieli stanowiącą ekwiwalent posiadanej ułamkowej części nieruchomości, to odpłatne zbycie nieruchomości ma miejsce przed upływem pięciu lat. W konsekwencji, zbycie ww. udziału stanowić będzie, źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c u.p.d.o.f., podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 210, 211 i 212 k.c. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, nie można tracić z pola widzenia, że podatkiem od spadków i darowizn jest objęta darowizna dokonana przez ojca na rzecz Skarżącej, natomiast zniesienie współwłasności – zawarta przez Skarżącą umowa z pozostałymi uprawnionymi, której skutkiem jest określona dyspozycja przedmiotem darowizny [zniesienie współużytkowania, wyodrębnienie lokali, przyznanie całej nieruchomości jednemu z uprawnionych za spłatą na rzecz pozostałych z nich] stanowi odrębną czynność od umowy darowizny. Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że Skarżącej – w zamian za zniesienie współużytkowania, wyodrębnienie lokali i przyznanie całej nieruchomości jednemu z uprawnionych przysługuje spłata. Natomiast, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn [Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm.], podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne rzeczy i praw majątkowych wyłącznie tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Z tych względów, także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy uznać za nietrafny. Reasumując, podniesione w skardze zarzuty należy uznać za niezasadne i nie znajdujące potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostało w sposób wyczerpujący i prawidłowy uzasadnione z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zapatrywanie Skarżącej, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa należy uznać zatem za nietrafne. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm.], orzekł o oddaleniu skargi.