III SA/Wa 2387/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej – K. Z., jako członka zarządu "I." Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do września 2006 r., w łącznej kwocie 18.138,79 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 7.354 zł. Decyzja została doręczona zastępczo 15 grudnia 2009 r., z zachowaniem wymogów określonych w art. 150 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) dalej "O.p.". Pismem z 3 października 2011 r. Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., nieważności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na braku stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa Skarżącej, jako osoby trzeciej, ma charakter odpowiedzialności solidarnej z "I." Sp. z o. o. oraz z drugim członkiem zarządu G. Z.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom tego przepisu obarczono stronę obowiązkami lub też uchylono taki obowiązek. Odnosząc się do podniesionego zarzutu, iż w decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako osoby trzeciej, winno zawierać się sformułowanie o odpowiedzialności solidarnej z "I." Sp. z o. o. oraz z drugim członkiem zarządu G. Z., Organ wskazał, że z samego brzmienia art. 116 O.p. wynika, że dotyczy on solidarnej odpowiedzialności Skarżącej. W ocenie Organu nie doszło w sprawie również do rażącego naruszenia art. 108 § 1 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2009 r. W uzasadnieniu odwołania podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku z 3 października 2011 r. oraz ponownie wskazała na naruszenie przepisów prawa, tj. art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał treść art. 107 § 1, art. 108 § 1 art. 116 § 1 O.p. i podniósł ponownie, że żaden z omawianych przepisów nie wskazuje literalnie na obowiązek zamieszczania w decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej treści, której braku dopatruje się Skarżąca. Powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, w której Sąd wskazał sposób zastosowania ww. przepisów będących podstawą odpowiedzialności osób trzecich, a także wynikające z treści tych przepisów obowiązki organu podatkowego w celu zachowania solidarnego charakteru decyzji orzekających o odpowiedzialności osób trzecich. Uzasadniając potrzebę wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że "potrzeba taka wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie, dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2009 r., orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej zawiera prawidłową podstawę prawną, z której wynika, że jest to odpowiedzialność solidarna oraz wskazano, że po ustaleniu wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości Spółki "I.", decyzją z [...] listopada 2009 r. orzeczono o tej odpowiedzialności wobec pozostałego członka zarządu, G. Z.. Na gruncie prawa podatkowego o solidarnym charakterze zobowiązania podatkowego oraz o odpowiedzialności solidarnej będzie decydowało nadanie zobowiązaniu takiej właściwości przez przepis ustawy. Dlatego też solidarna odpowiedzialność na gruncie prawa podatkowego może wynikać wyłącznie z ustawy, nie może zaś wynikać wyłącznie z decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej w sentencji decyzji nie zawarł stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności wraz z podatnikiem, nie oznacza, że tej odpowiedzialności nie ma (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 328/10). Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania dotyczącego rażącego naruszenia art. 108 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zarzut ten jest bezpodstawny, bowiem w myśl tego przepisu o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, co oznacza, że objęcie odpowiedzialnością osoby trzeciej za cudze zaległości podatkowe musi mieć postać decyzji. W stosunku do Skarżącej na podstawie obowiązujących przepisów prawa została wydana decyzja, której przedmiotem jest Jej odpowiedzialność, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki "I.". W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 107, art. 108 § 1 oraz 116 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu że brak stwierdzenia w decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej —K. Z. — członka zarządu spółki "I." Sp. z o.o. w W., za jej zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2004 r. ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem - Spółką "I." Sp. z o.o. w W. oraz pozostałym członkiem zarządu Spółki — G. Z., nie stanowi rażącego naruszenia prawa a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji; 2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy t.j. art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego w tym samym stanie faktycznym i prawnym organ wydaje różne rozstrzygnięcia, raz wydając decyzję podatkową orzekającą że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej K. Z. jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem — Spółką i pozostałym członkiem zarządu Spółki — G. Z., oraz pomijając w decyzji element solidarności zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazała, że fakt, że w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącą za zaległości podatkowe spółki nie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z innymi członkami zarządu stanowi już takie naruszenie przepisów prawa materialnego, które obliguje sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników. Jednocześnie zarzuciła, że poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego w tym samym stanie faktycznym i prawnym organ wydaje różne rozstrzygnięcia, raz wydając decyzję podatkową orzekającą że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej - Skarżącej jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem — Spółką pozostałym członkiem zarządu Spółki — G. Z., a raz pomijając w decyzji element solidarności zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy brak w decyzjach organów jakiejkolwiek informacji na temat solidarnego charakteru odpowiedzialności z pozostałymi członkami zarządu stanowi naruszenie art. 116 § 1 O.p. i czy to naruszenie posiada cechę kwalifikowanej wady prawnej decyzji skutkującej stwierdzeniem jej nieważności. Z uwagi na to, że przedmiotem oceny Sądu nie jest decyzja organów podatkowych wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego wskazać na wstępie należy, iż tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem postępowania stanowiącym, odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Sąd po analizie sprawy doszedł do przekonania, że decyzja organu podatkowego stanowiąca przedmiot wniosku o stwierdzenie nieważności nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, brak jest więc podstaw, wbrew zarzutom Strony, do stwierdzenia jej nieważności, na podstawie art.247 § 1 pkt 3 O.p. Odnosząc się do tej materii, w kontekście przedstawionych zarzutów stwierdzić przede wszystkim trzeba, że uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, nie dawała podstaw do stwierdzenia, że skoro w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącą za zaległości podatkowe spółki nie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z innymi członkami zarządu to w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. NSA w powołanej uchwale kwestii takich nie badał, skupiając się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania względem każdego członka zarządu oraz koniecznością prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich członków. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie brak orzeczenia w zaskarżonej decyzji, o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego co do decyzji wydanych w zwyczajnym trybie postępowania np.w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym stwierdzono, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. NSA przy tym zauważył, że ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 O.p., albowiem mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji. W innym wyroku z dnia 16 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 328/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny, mimo że badał kwestię odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa - jako osoby trzeciej to jednak w uzasadnieniu powyższego orzeczenia zawarł tezy, które bezpośrednio lub przez odpowiednie zastosowanie przystają do realiów rozpoznawanej sprawy. NSA stwierdził bowiem, że przepisy O.p. w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich wypadkach przewidują solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem. Przy czym ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne. Przykładowo w analizowanym przepisie art. 112 § 1 O.p. ustawodawca wprost określił, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Podobnie uregulowano odpowiedzialność byłego małżonka (art. 110 § 1 O.p.), członków rodziny podatnika (art. 111 § 1 O.p.), pomocnika (art. 113 O.p.), dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości (art. 114a O.p.), wspólnika spółki osobowej (art. 115 § 1 O.p.), gwaranta lub poręczyciela (art. 117a O.p.). W tych normach prawnych expressis verbis wskazano, że osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem. Natomiast odmienną technikę legislacyjną zastosowano w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 O.p.), czy członków organów zarządzających osoby prawnej (art. 116a O.p.). W treści tych przepisów wprost nie określono, że odpowiedzialność tych osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Taki zapis zawarto w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zatem w tych wszystkich wypadkach solidarna odpowiedzialność wynika z konkretnego przepisu ustawy nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność. Reasumując NSA uznał, że nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do, wynikającej z ustawy, odpowiedzialności solidarnej wymienionych podmiotów. Również, przy takiej redakcji decyzji, osoba trzecia nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa a nie wyłącznie decyzja wydana na podstawie art.108 O.p.Z tych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art.108 O.p. Z powyższego wynika, iż brak wzmianki w decyzji organu podatkowego o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu spółki z o.o. z innymi osobami wchodzącymi w skład zarządu spółki, nie stanowi naruszenia prawa, skutkującego uchyleniem decyzji wydanej w trybie zwyczajnym. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela i w konsekwencji uznać należy, iż uchybienie organu wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, nie tylko nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, ale nie zawiera również naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkującego uchyleniem decyzji w trybie zwyczajnym. W rozpoznawanej sprawie sporna między stronami decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną, z której wynika, że Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność z drugim członkiem zarządu, i w stosunku do tego członka zarządu G. Z. zostały wydane odrębne decyzje orzekające o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki ‘I." Decyzje te zostały poddane kontroli pod względem zgodności z prawem również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.poprzez nieodniesienie się do innych decyzji wydanych w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki “I." Sąd w przedmiotowym postępowaniu związany jest przedmiotem zaskarżenia i może rozstrzygać jedynie w sprawie objętej zaskarżoną decyzją, z wyjątkiem sytuacji określonych w art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a.", które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą. Ponadto bez znaczenia dla rozstrzygnięcia o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, pozostaje argumentacja jak i rozstrzygnięcie zawarte w innych decyzjach wydanych w stosunku do Skarżącej. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie w myśl art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.