III SA/Wa 2392/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A. J., dalej jako "Skarżący", złożył dniu 2 lutego 2011 r. do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Jest właścicielem udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce (dalej "SP"). Skarżący rozważa kilka scenariuszy działania w związku z planowaną restrukturyzacją, przy udziale lub nie spółki z siedzibą i miejscem zarządu na Cyprze, posiadającej osobowość prawną i będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "SC"): a. Skarżący planuje wnieść aportem część lub całość posiadanych udziałów w SP do funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej "FIZ") w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Certyfikaty inwestycyjne ewentualnie w przyszłości byłyby zbyte FIZ w celu umorzenia. b. Rozważane jest również wniesienie przez Skarżącego w formie darowizny udziałów w SP do FIZ. W wyniku tej czynności Skarżący nie otrzyma żadnego ekwiwalentu ze strony FIZ. Natomiast czynność taka spowoduje wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, posiadanych w chwili wniesienia przez SC lub Skarżącego jako uczestników FIZ. Jednocześnie Skarżący będzie posiadał 50% udziałów w SC oraz będzie członkiem zarządu SC. W przypadku, gdy przeniesienie udziałów w SP do FIZ odbywać się będzie za pośrednictwem spółki zlokalizowanej na Cyprze Skarżący planuje najpierw podjąć następujące działania restrukturyzacyjne: c. wnieść aportem część lub całość posiadanych udziałów w SP do SC w zamian za udziały w kapitale zakładowym SC. Wartość nominalna objętych udziałów SC może być niższa od wartości rynkowej wnoszonych udziałów w SP. Różnica pomiędzy wartością rynkową wnoszonych aportem udziałów SP, a wartością nominalną udziałów SC wydanych w zamian za wniesiony aport będzie stanowić agio, które zapisane zostanie po stronie kapitałów zapasowych SC. Następnie udziały w SP zostaną wniesione przez SC do FIZ w zamian za certyfikaty. d. objęcie lub nabycie udziałów w SC za gotówkę, a następnie przekazanie SC na podstawie umowy darowizny części lub całości posiadanych udziałów w Spółce z o. o. kapitałowej. Następnie udziały w SP zostaną wniesione przez SC do FIZ w zamian za certyfikaty. Istnieje możliwość, że Skarżący będzie pełnił funkcję członka zarządu w SC i będzie otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie - czy w sytuacji dokonania darowizny przez Skarżącego udziałów w SP na rzecz FIZ, zgodnie z opisem przedstawionym w pkt b stanu faktycznego: - powstanie dla Skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu z tego tytułu; - do czynności takiej znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. art. 25 oraz 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f."?. Zdaniem Skarżacego przeniesienie na podstawie umowy darowizny własności udziałów w SP na rzecz FIZ nie prowadzi do powstania po jego stronie przychodu w rozumieniu ustawy. Skarżący przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż ustawodawca enumeratywnie określił zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że dotyczą one odpłatnego zbycia, realizacji praw oraz objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny. W katalogu zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono zatem sytuacji darowizny udziałów lub akcji, która to czynność w przeciwieństwie do wymienionych zdarzeń ma charakter nieodpłatny oraz nieekwiwalentny. Skarżący przytoczył definicję umowy darowizny z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – dalej "Kodeks cywilny". W konsekwencji, jego zdaniem, w sytuacji dokonania darowizny udziałów na rzecz Funduszu, po stronie Skarżącego nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Skarżący odnosząc się kwestii stosowania przepisów o cenach transferowych przytoczył treść art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 4 i art. 25 ust. 5a i 5b u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że będzie on posiadał ponad 5% udziałów w SC, która to spółka będzie posiadała certyfikaty inwestycyjne w FIZ o wartości 50% majątku całego FIZ. Zdaniem Skarżącego do czynności darowizny udziałów w SP na rzecz FIZ nie znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. art. 25 i 25a u.p.d.o.f.. Po pierwsze nie można mówić w tej sytuacji o powiązaniu między Skarżącym, a FIZ, gdyż posiadania certyfikatów inwestycyjnych nie można utożsamiać z posiadaniem udziału w FIZ, czy też sprawowaniem nad nim kontroli. Fundusz, w przeciwieństwie do spółek, stowarzyszeń lub spółdzielni, jest osobą prawną opartą o substrat majątkowy, a nie osobowy, a więc z natury rzeczy pojęcie "udziału" nie może się do niego odnosić. Fundusz jest w istocie wyodrębnioną masą majątkową, która jest zarządzana przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, w którym jednak Skarżący, ani SC nie posiadają żadnego udziału, ani nie mają na nie żadnego wpływu. Tym samym nie można mówić o pośrednim powiązaniu pomiędzy FIZ, a Skarżącym, z uwagi na posiadanie przez SC certyfikatów inwestycyjnych w FIZ. Podkreśleniem tego jest art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, zgodnie z którym fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa nim zarządzającego, ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w zgromadzeniu inwestorów lub w radzie inwestorów. Po drugie w przypadku darowizny do FIZ nie można mówić o "transakcji" (o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f., a do którego pojęcia nawiązuje art. 25 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie metod szacowania w art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz którym posługuje się rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych). W konsekwencji, zdaniem Skarżącego do czynności darowizny udziałów w SP na rzecz FIZ nie znajdą zastosowania przepisy o cenach transferowych, tj. art. 25 i 25a u.p.d.o.f.. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2011 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest: - prawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego; - nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania przepisów o tzw. cenach transferowych w związku z dokonaniem darowizny udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Minister Finansów przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wyjaśnił, że przez pojęcie "darowizny" należy rozumieć typ umowy nazwanej, określonej w Kodeksie cywilnym (K.c.), na mocy którego (stosownie do art. 888 K.c.) darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny, jako czynności nieodpłatnej jest brak po stronie darczyńcy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Celem, jaki leży u podstaw darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Minister Finansów stwierdził, że z treści wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje posiadane udziały w spółkach kapitałowych. Darowizna udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie skutkuje również powstaniem przychodu z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. Minister Finansów wskazał, że przekazując na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego udziały w polskich spółkach kapitałowych w formie darowizny nie powstanie po stronie Skarżącego przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., o ile przedmiotowa darowizna nie będzie miała charakteru zwrotnego. Gdyby jednak przedmiotowa "darowizna" miała charakter zwrotny, np. była elementem jakiegokolwiek rozliczenia w teraźniejszości bądź przyszłości, wówczas należałoby uznać, że konkretna czynność nie stanowi darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w związku z tym organ podatkowy mógłby wywieść skutki podatkowe adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej. Minister Finansów podniósł, że odrębnego rozstrzygnięcia wymaga kwestia możliwości zastosowania normy przepisów o tzw. cenach transferowych, tj. art. 25 oraz 25a u.p.d.o.f., do czynności darowizny udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Przytoczył treść art. 25, art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f.. Zauważył, że wyżej wskazane przepisy rangi ustawowej nadają kompetencje organom podatkowym. Są to uprawnienia nadane aktem normatywnym bezwzględnie obowiązującym. Z uwagi na powyższe w trybie wskazanym w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "O.p." niedopuszczalne jest na nowo kształtowanie kompetencji organów podatkowych, które zostały im przypisane przez ustawodawcę. Zatem każdorazowo to w gestii tych organów, a nie Ministra Finansów wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego (zobligowanych przepisami prawa, zarówno materialnego, jak i procesowego) mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f.. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że: - przekazując na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego udziały w polskich spółkach kapitałowych w formie darowizny nie powstanie po stronie Skarżącego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile przedmiotowa darowizna nie będzie miała charakteru zwrotnego; - w trybie wskazanym w art. 14b O.p. niedopuszczalne jest na nowo kształtowanie kompetencji organów podatkowych, które zostały im przypisane przez ustawodawcę. Każdorazowo w gestii tych organów, a nie Ministra Finansów wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego (zobligowanych przepisami prawa, zarówno materialnego, jak i procesowego) mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f.. Minister Finansów zauważył, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, w szczególności, jeśli umowa darowizny będzie związana ze świadczeniem wzajemnym w jakiejkolwiek formie, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Skarżącego w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2011 r. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 25 i 25a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie, iż nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż przepisy te nie znajdą zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c w zw. z art. 121 w zw. z art. 210 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ do powołanego przez Skarżącego przepisów oraz argumentów podniesionych we wniosku o interpretację, jak również niewskazanie prawidłowego stanowiska poprzez określenie czy wskazane przez Skarżącego przepisy stosuje się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowe. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga została oddalona ponieważ Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej nie naruszył prawa, dokonując w ocenie Sądu, prawidłowej wykładni przepisu art. 14 b) Ordynacji podatkowej. Minister Finansów wydał w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną, oceniając stanowisko prawne wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Pytanie podatnika brzmiało: Czy w sytuacji dokonania darowizny przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego zgodne z opisem przedstawionym stanem faktycznym powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu z tego tytułu, a do czynności takiej znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. art. 25 oraz 25a u.p.d.o.f.? Stan faktyczny wniosku o interpretację to rozważane przez Skarżącego wniesienie w formie darowizny udziałów w SP do FIZ. W wyniku tej czynności Wnioskodawca nie otrzyma żadnego ekwiwalentu ze strony FIZ. Natomiast czynność taka spowoduje wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, posiadanych w chwili wniesienie przez SC lub Wnioskodawcę jako uczestników FIZ. Jednocześnie może być tak, że Wnioskodawca będzie posiadał 50% udziałów w SC oraz będzie członkiem zarządu (SC) – Spółki kapitałowej na Cyprze. Zdaniem Skarżącego nie nastąpi przychód określony w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem objęcie udziałów w spółce kapitałowej ma nastąpić pod tytułem darmym. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko to jest uzasadnione cytowanym przepisem, jak też przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści wskazanych przepisów ustawy wynika, iż ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje posiadane udziały w spółkach kapitałowych. Darowizna udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie skutkuje również powstaniem przychodu z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd również podziela ten pogląd prawny. Zaznacza przy tym, że uwaga Ministra Finansów co do tego, że poczyniona darowizna w przypadku charakteru zwrotnego może spowodować w przyszłości skutki podatkowe jest pozbawiona podstaw prawnych. Darowizna, aby ją za taką uznać, musi być darowizną skuteczną, a więc objętą. Na tym polega umowa darowizny, że jest wykonaną czynnością prawną. Może zaś być odwołana tylko w przypadku darowizny niewykonanej (art. 896 K.c.) lub w przypadku rażącej niewdzięczności obdarowanego (art. 898 K.c.), w przypadku znalezienia się w niedostatku przez darczyńcę (art. 897 K.c.) albo w imieniu osoby ubezwłasnowolnionej przez Sąd (art. 901 K.c.).Jeżeli zostaje odwołana, a może nią być tylko niewykonana to oznacza, że nie doszło do zrealizowania umowy darowizny. Żaden z tych przypadków w tej sprawie nie zachodzi z uwagi na opisany stan faktyczny. Darowizna jest objęta majątkiem obdarowanego i jakakolwiek czynność prawna jej dotycząca jest nową czynnością prawną, dotyczącą składnika majątkowego obdarowanego. A więc po wykonaniu umowy obdarowany może dokonać tylko następnej czynności prawnej. Co do drugiej kwestii, dla jej oceny należy powołać się na przepisy art. 25 i 25 a) u.p.d.o.f. Przepis art. 25 przytaczając definicje podmiotów powiązanych, wskazuje, że jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W przepisie art. 25 ust. 3a zostało wskazane, że w przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodą w niej wskazaną. Natomiast zgodnie z art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji. Zdaniem Skarżącego, który jak wyjaśnił będzie posiadał ponad 5% udziałów w SC, która to spółka będzie posiadała certyfikaty inwestycyjne w FIZ o wartości 50% majątku całego FIZ, do czynności darowizny udziałów w SP na rzecz FIZ nie znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. art. 25 i 25a u.p.d.o.f. Nie znajdą gdyż posiadania certyfikatów inwestycyjnych nie można utożsamiać z posiadaniem udziału w FIZ, czy też sprawowaniem nad nim kontroli jak też dokonanie darowizny nie jest transakcją o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów cytowane przepisy nie podlegają interpretacjom podatkowym ponieważ są przepisami kompetencyjnymi. Kompetencja organów podatkowych w tych przypadkach polega na weryfikowaniu sprawozdań składanych przez podmioty powiązane celem ewentualnego stosowania cen transferowych. Kompetencje takie nie zostały przyznane Ministrowi Finansów. Sąd podziela ten pogląd wobec czego jego zdaniem zasadnie Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W każdej dziedzinie prawa przestrzegane są zasady właściwości miejscowej i rzeczowej tak organów administracyjnych, prokuratur jak i sądów Na marginesie – wskazany stan faktyczny to klasyczny przypadek przepisu, który może być interpretowany jedynie w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym bowiem dla jego bytu mają znaczenie szczegóły danego stanu faktycznego. Wartość udziałów podatnika w powiązanej spółce lub zajmowane w niej stanowisko zawodowe podlegać będzie każdorazowej weryfikacji przez organy podatkowe, uprawnione do tej czynności. Ocena będzie dokonywana na podstawie deklaracji podatkowych podatnika i kontroli podatkowych wykonywanych przez właściwe organy administracyjne.. Nie jest w związku z tym możliwe, aby w trybie interpretacji przepisów prawa podatkowego, które budzą wątpliwości podatnika rozstrzygać o tym czy podatnik w odniesieniu do posiadanych dochodów ma składać sprawozdania finansowe, których złożenie zależy od spełnienia szeregu warunków wymienionych w przepisach art. 25 u.p.d.o.f. Takiej okoliczności nie może przesądzić Minister Finansów w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tych przyczyn zarzuty skargi nie są zasadne tak co do stosowania przy przedstawionym stanie faktycznym przepisów art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. jak też co do braku stanowiska Ministra Finansów co do kwalifikacji danych faktycznych ewentualnego podatnika do norm wskazanych przepisów. Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.