III SA/Wa 2398/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. określił "K.'' R. M. i G. M. Spółka Jawna z/s w K. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec i grudzień 2006 r. określono ponadto nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej, niż zadeklarowana przez Spółkę. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2006r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za marzec i czerwiec 2006r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty 2006r. w wysokości 16.176,00 zł, kwiecień 2006r. w wysokości 19.484,00 zł, maj 2006r. w wysokości 46.758,00 zł, lipiec 2006r. w wysokości 70.419,00 zł, wrzesień 2006r. w wysokości 95.097,00 zł, listopad 2006r. w wysokości 5.609,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ww. decyzji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2006 r. w wysokości 14.411,00 zł, za czerwiec 2006 r. w wysokości 18.282,00 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W związku z faktem, iż zaległości podatkowe w podatku od towarów za poszczególne miesiące 2006 r. Spółki nie zostały uregulowane Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., doręczonym R. M. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") w dniu 25 października 2011 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej jako wspólnika Spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] stycznia 2012 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Strony jako wspólnika Spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości 2.100,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych, naliczone na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 97,00 zł, solidarnej ze Spółką oraz drugim wspólnikiem G. M., oraz umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności R. M. za zaległości podatkowe Spółki z tytuły podatku od towarów i usług styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006r. W złożonym odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] stycznia 2012 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej orzeczono o jego solidarnej wraz ze Spółką oraz drugim wspólnikiem – G. M., odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. Rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: – art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "O.p.", poprzez brak wskazania w decyzji, iż odpowiedzialność Strony jest solidarna także z innymi podmiotami, które taką odpowiedzialność mogą ponieść (np. "M." Sp. z o. o.), – art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę, mimo że postępowanie podatkowe zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż w wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. rozstrzygnięciu orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności wyłącznie z drugim wspólnikiem Spółki, R. M. oraz ze Spółką, gdy tymczasem organ podatkowy prowadził również postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności za zaległości Spółki w stosunku do jeszcze jednego podmiotu, tj. "M" Sp. z o. o. Skarżący zarzucił, że wydana decyzja nie zawiera orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z tym podmiotem, co czyni ją wadliwą w stopniu uzasadniającym uchylenie tej decyzji. Skarżący przytoczył również treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, z której uzasadnienia wywodzi, iż decyzja wydana w trybie art. 108 § 1 O.p. powinna określać pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami rozdziału 15 działu III O.p. Ponadto, zdaniem Strony decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] stycznia 2012 r., w zakresie w jakim orzeka o jego odpowiedzialności za odsetki za zwłokę, wykracza swoim zakresem poza ramy wszczętego postępowania podatkowego, gdyż na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe "K." R. M. i G. M. Spółka Jawna. Na żadnym natomiast etapie postępowania postanowienie to nie zostało uzupełnione o kwestię odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] stycznia 2012 r. nie uwzględnia w pełni solidarnego charakteru odpowiedzialności, bowiem nie wskazuje w swojej sentencji wszystkich podmiotów, które w zaistniałych okolicznościach sprawy ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe "K." R. M. i G. M. Spółka Jawna, tj. nie wskazuje solidarnej odpowiedzialności z "M." Sp. z o. o., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że - wbrew stanowisku Strony - z treści przepisów art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 108 O.p. nie wynika obowiązek uwzględnienia w wydanej decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe, wszystkich podmiotów ponoszących taką odpowiedzialność na podstawie różnych przepisów Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, np. nabywcy składników majątkowych podatnika "K." R. M. i G. M. Spółka Jawna (art. 112 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa) i wspólników tej Spółki (art. 115 § 1 ww. ustawy). Zdaniem organu odwoławczego orzekanie o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej (również byłego wspólnika tej spółki) za jej zaległości następuje niezależnie od orzekania o odpowiedzialności nabywcy składników majątku podatnika związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto solidarność, o której mowa w ww. przepisach występuje dla każdej ze wspomnianych kategorii osób trzecich osobno z podatnikiem. Brak jest normy prawnej nakazującej w jednej decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe, łączyć sprawy podmiotów odpowiedzialnych na podstawie różnych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzut naruszenia art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. uznać należy za chybiony. W opinii organu odwoławczego brak jest również podstaw do uznania zarzutów Strony, wskazujących, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż stosownie do treści art. 107 i następnych O.p., osoby trzecie odpowiadają za cudzy dług, ich odpowiedzialność jest posiłkowa, a jej zakres wyznacza zakres odpowiedzialności dłużnika głównego, tj. podatnika, płatnika lub inkasenta. W myśl art. 107 § 2 pkt 2 O.p., osoba trzecia (w rozpatrywanej sprawie wspólnik spółki jawnej) odpowiada również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.). Powstanie zaległości powoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Odsetki za zwłokę mają zatem charakter akcesoryjny, a nie samoistny, obowiązek ich zapłaty powstaje wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa, a naliczane są one, co do zasady, do dnia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem osoba trzecia odpowiada za zaległość podatkową spółki jawnej, to odpowiada również za związane z nią odsetki za zwłokę. Skoro na osobie trzeciej odpowiedzialnej za cudze zobowiązanie podatkowe ciąży obowiązek zapłaty zaległości, to tym samym ciąży na niej obowiązek zapłaty odsetek jako należności ubocznej, związanej z tym zobowiązaniem podatkowym. Obowiązek zapłaty odsetek jest bowiem nierozerwalnie związany z zaległością podatkową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowanie podatkowe wszczęte w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki obejmuje swoim zakresem również odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych jako nierozerwalnie z nimi związaną należność uboczną. Organ drugiej instancji zauważył, że w podstawie prawnej postanowienia z dnia [...] października 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec R. M., organ podatkowy pierwszej instancji wskazał m.in. art. 107 O.p., w myśl którego w przypadkach i w zakresie przewidzianych w Rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). Wobec braku przepisu szczególnego, na mocy którego odpowiedzialność wspólników spółek osobowych za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki byłaby wyłączona stwierdzić należy, że wspólnicy spółki jawnej odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych tej Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach faktycznych sprawy słusznym jest również przyjęcie, iż zmiana formy prawnej podatnika, jaka nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji, nie ma wpływu na zasadność rozstrzygnięcia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników, tj. R. M. i G. M. ze spółką i nie daje podstaw do zmiany wydanego w sprawie orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro na Spółce ciąży zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., za które nie przedawniło się prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (w myśl art. 118 § 1 O.p.), a Skarżący w okresie powstania tego zobowiązania był wspólnikiem tej Spółki, to nie zachodzą przeszkody uniemożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika Spółki jawnej za jej zobowiązania na podstawie art. 115 O.p. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności za przedmiotową należność wobec wszystkich podmiotów taką odpowiedzialność mogących ponieść, tj. wobec Strony oraz, odrębną decyzją, wobec drugiego wspólnika Spółki, czyli G. M., wskazując w wydanych rozstrzygnięciach, iż odpowiedzialność ma charakter solidarny oraz posiłkowy, tj. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. w części orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami podatkowymi za grudzień 2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność jest solidarna z innymi podmiotami (np. M. Sp. z o.o.), które także taką odpowiedzialność ponoszą (powinny ponieść); 2) art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych. W związku z powyższym Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w tej części; 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że art. 107, art. 107 § 2 pkt 2 i art. 115 i O.p. przewidują solidarność w dwóch obszarach, tj. pomiędzy podatnikiem i osobami trzecimi, a także pomiędzy samymi osobami trzecimi. Stwierdzenie to, zwłaszcza w kontekście prawa do realizacji roszczeń regresowych osób trzecich, oznacza, że decyzja wydana w trybie art. 108 § 1 O.p. powinna określać pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami Rozdziału 15 działu III O.p. – "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" (uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08). Skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie orzekły o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki w stosunku do wszystkich podmiotów, które w zaistniałych okolicznościach sprawy taką odpowiedzialność mogą ponosić. Jak wynika bowiem z zaskarżonej decyzji (także z jej uzasadnienia) za zaległości podatkowe Spółki jest odpowiedzialny solidarnie wyłącznie z drugim wspólnikiem Spółki – R. M.. Z posiadanych przez Stronę informacji wynika natomiast, że w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za 2006 r. prowadzone jest ponadto postępowanie w stosunku do jeszcze innego podmiotu (tj. M. Sp. z o.o.). Postępowanie to zakończyło się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego decyzją nakładającą odpowiedzialność na ten podmiot na podstawie art. 112 § 1 O.p. Wbrew tym okolicznościom, znanym organom podatkowym (właściwość rzeczowa i miejscowa w tych postępowaniach jest identyczna), zaskarżonymi decyzjami podatkowymi nie wskazano na solidarną odpowiedzialności Skarżącego z tym podmiotem, przez co naruszono przepis art. 107 § 1 O.p. Z przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, że odpowiedzialność ponoszą "solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie" a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową (prawomocny wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 741/09). Niezależnie zatem od podstawy takiej odpowiedzialności (bycie wspólnikiem spółki osobowej - art. 115, nabycie przedsiębiorstwa - art. 112, itd.) decyzja powinna wskazywać wyraźnie pomiędzy jakimi osobami trzecimi występuje odpowiedzialność. Nie chodzi w tym zakresie bynajmniej o to, by postępowanie podatkowe toczyło się łącznie przeciwko wszystkim osobom trzecim a efektem tego postępowania była jedna decyzja. Niezależnie bowiem od sposobu prowadzenia postępowania (łącznie lub oddzielnie przeciwko osobom trzecim) nałożenie odpowiedzialności na osoby trzecie nie jest uprawnieniem organu, ale jego obowiązkiem. Brak orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, tak jak w przedmiotowej sprawie, stanowi dodatkową, nieuprawnioną sankcję, gdyż pozbawia osoby regulującej należność dochodzenia roszczeń regresowych, na czym korzystają osoby trzecie unikające spłaty zadłużenia. Skarżący wyjaśnił, że nieprawidłowość ta ma kluczowe znaczenie dla realizacji prawa w zakresie roszczeń regresowych. Ponownie powołał się na uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08. Skarżący wskazał, że na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Na żadnym etapie postępowania to nie zostało uzupełnione o kwestię odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych. Okoliczność ta sprawia, że wydana decyzja - w zakresie odsetek podatkowych - rozstrzyga zagadnienie wykraczające poza ramy wszczętego postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, w odróżnieniu od postępowania dotyczącego rozliczeń w podatku akcyzowym, kończy się decyzją konstytutywną. Zakres odpowiedzialności ustalony decyzją nie może być szerszy niż prowadzonego w tym celu postępowania. Skarżący zauważył, że osoba trzecia może być odpowiedzialna przy tym zarówno za zaległości podatkowe (art. 107 § 1 O.p.), jak i - niezależnie od tych zaległości - odsetki za zwłokę (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). Odpowiedzialność z tytułu odsetek, podobnie jak odpowiedzialność za podatki niepobrane oraz pobrane lub niewpłacone, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, koszty postępowania egzekucyjnego, dotyczy innej rodzajowo kategorii należności publicznoprawnych, za które osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność. Osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za wszystkie lub tylko niektóre przywołane powyżej należności albo wyłącznie za jedną z nich (np. odsetki od zaległości podatkowych). Postanowienie o wszczęciu postępowania powinno zatem wyraźnie określać zakres postępowania. Nieuprawnione jest przy tym czynienie analogii z postępowaniami dotyczącymi rozliczeń np. w akcyzie, w wyniku której zostaje wydana decyzja podatkowa. Decyzja taka określa bowiem zobowiązanie podatkowe, a nie zaległość podatkową, więc kwestia wyliczenia odsetek podatkowych po doręczeniu takiej decyzji pozostaje w gestii podatnika jako świadczenie akcesoryjne względem zobowiązania podatkowego. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej odsetki podatkowe nie są świadczeniem akcesoryjnym względem zaległości podatkowej, lecz głównym, ustalanym samodzielnie, niezależnie od odpowiedzialności za zaległości. W związku z tym odsetki powinny być w decyzji wyliczone kwotowo przez organ podatkowy. Jest to bowiem nadal decyzja ustalająca. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Sąd zauważa, iż zakres i przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zostały określone w Dziale III rozdział 15 O.p. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.); przy czym, w myśl art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie noweli (tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.) stosuje się art. 115 § 1 O.p. w dotychczasowym brzmieniu. Art. 115 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) stanowił, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Art. 115 § 4 O.p. przewiduje wyjątek od zasady określonej w art. 108 § 2 pkt 2 - uzależniającej możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika. Stanowi on, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika m.in. spółki jawnej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 O.p. jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania. Możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników lub byłych wspólników. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do zastosowania tej procedury i wydania jednej decyzji określającej - z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki osobowej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Zawarty w art. 115 § 4 O.p. zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy bowiem odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki, organ podatkowy może skorzystać z wcześniej wydanej decyzji wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej; (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. I FSK 466/11). W rozpatrywanej sprawie, jak wyżej wspomniano, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] stycznia 2011 r. wydał decyzję wymiarową w stosunku Spółki w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Bezspornym jest, iż Skarżący w chwili orzekania o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki był jej wspólnikiem, jak i to, iż ta posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., wynikające z jej działalności. Tym samym zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, iż zgodnie z art. 115 § 1 O.p., Skarżący jako wspólnik spółki jawnej odpowiada za zaległości podatkowe, o których wyżej mowa. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi Sąd stwierdza, iż niezasadny jest pierwszy z tam wymienionych, a dotyczący naruszenia art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność Skarżącego jest solidarna z innymi podmiotami określonymi według nazwy, które także taką odpowiedzialność ponoszą. Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366 – 378 k.c.). Zgodnie z art. 369 k.c. zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O solidarnej odpowiedzialności osób trzecich wymienionych w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej można zatem mówić tylko wtedy, gdy ustawa taką solidarność pomiędzy współodpowiedzialnymi wprowadza. Tymczasem o ile art. 107 § 1 oraz art. 115 § 1 O.p. statuuje taką odpowiedzialność wspólnika ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami, a art. 112 § 1 O.p. - nabywcy z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to brak w Ordynacji przepisu, który stanowiłby o solidarnej odpowiedzialności wzajemnej wszystkich kategorii współodpowiedzialnych osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa i wspólników spółki jawnej. Stąd zaskarżona decyzja nie mogła nawet stanowić o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z nabywcą przedsiębiorstwa. W sentencji zaskarżonej decyzji mowa jest o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką i pozostałym wspólnikiem; a więc spełnione zostały wymogi art. 107 § 1 i art. 115 § 1 O.p. w zakresie orzeczenia o solidarności odpowiedzialności podatkowej wspólnika (por. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009r. sygn. I FPS 4/08). Nie uzasadnia również uwzględnienia skargi zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2 cytowanego przepisu). Pojęcie "postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", oznacza postępowanie, które może się zakończyć decyzją orzekającą o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego obciążające podatnika. W postanowieniu o wszczęciu postępowania wydanym w niniejszej sprawie istotnie mowa jest o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki "K.". Jednakże tego rodzaju brak precyzji w określeniu przedmiotu postępowania nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; a tylko tego typu kwalifikowane naruszenia procedury zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowić mogą podstawę uwzględnienia skargi. Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.