III SA/Wa 2399/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą we Włoszech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. z siedzibą we Włoszech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 12 lutego 2010r. (data wpływu do organu 22 luty 2010r.) Spółka pod firmą T. z siedzibą w M. (Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca wraz z innymi podmiotami zawarła 7 maja 2007r. umowę konsorcjum (dalej: "Umowa konsorcjum"), celem określenia zasad współpracy dotyczącej przedstawienia wspólnej oferty na realizację "Budowy części napowierzchniowej Podziemnego Magazynu Gazu (PMG) W. etap 3,5 mld nm(3) podetap 1,2 mld nm(3)" (dalej: "Zamówienie"), a w przypadku wybrania przez P. S.A. oferty przedstawionej przez strony Umowy konsorcjum - określenie zasad współpracy w zakresie wykonania i realizacji Zamówienia, w ramach umowy na wykonanie Zamówienia. W dniu 7 maja 2007r. zawarta została również Umowa Ramowa dotycząca opisanego wyżej Zamówienia pomiędzy konsorcjantami. W Umowie tej określono podział robót przewidzianych do wykonania przez poszczególne strony konsorcjum. Zgodnie z tym załącznikiem, Skarżąca będzie odpowiedzialna za: a) wykonanie prac inżynieryjnych związane z projektowaniem instalacji bloku gazowo parowego, turboexpandera i ciągów redukcyjnych oraz kompresorów gazu oraz dostarczanie odpowiedniej dokumentacji, b) dostawę niezbędnych maszyn i urządzeń celem wykonania powyższego projektu wraz z niezbędnymi elementami do montażu tych maszyn i urządzeń, c) nadzór nad instalacją dostarczonych maszyn i urządzeń ich uruchomienie. Instalacja dostarczonych przez Skarżącą maszyn i urządzeń została przypisana innym konsorcjantom. Przedmiotowa umowa wykonawcza nie przewiduje dokonania przez Skarżącą żadnych robót budowlanych (np. wykonania fundamentów pod instalacje ww. maszyn i urządzeń). W ramach postanowień Umowy konsorcjum zostało ustalone, iż Skarżąca nie będzie pełniła funkcji lidera konsorcjum, lecz członka konsorcjum. Liderem konsorcjum zostało wybrane B. SA., które również dokonuje rozliczeń finansowych bezpośrednio z P. S.A. (dalej: "Zamawiający"). Część wynagrodzenia przypadająca Skarżącej będzie fakturowana na B., jako lidera konsorcjum. W dniu 19 listopada 2008 r. została zawarta Umowa o generalną realizację Zamówienia pomiędzy Zamawiającym a Konsorcjum (dalej: "Kontrakt"). Zgodnie z ww. Umową, jej przedmiotem umowy jest wykonanie przez Konsorcjum robót polegających na zaprojektowaniu, wybudowaniu i uruchomieniu obiektów oraz dostawie urządzeń, materiałów i wyposażenia Każda ze stron Umowy zobowiązała się do ponoszenia solidarnej odpowiedzialności za wykonanie Kontraktu i realizację Zamówienia. Jednocześnie, każdy z Konsorcjantów jest odpowiedzialny bezpośrednio przed Zamawiającym za swój zakres prac wykonanych w ramach Kontraktu. W Umowie konsorcjum strony ustaliły, iż po otrzymaniu zlecenia od Zamawiającego, ostateczny podział zakresu prac wykonywanych przez poszczególne strony Umowy konsorcjum zostanie zdefiniowany w umowie wykonawczej do Kontraktu (dalej: "Umowa Wykonawcza"). Umowa ta została zawarta 9 maja 2009 r. pomiędzy B. a Skarżącą. Zgodnie z powyższą Umową Wykonawczą przy realizacji Zamówienia, Skarżąca została zobowiązana do wykonania czynności inżynieryjnych (w zakresie przygotowania odpowiednich projektów, m. in. Projekt Bazowy, wsad do Projektu Budowlanego, Projekty Wykonawcze) oraz do dostarczenia na obszar realizacji Zamówienia elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu (wyszczególnionych w Załączniku Nr 4 do Umowy Wykonawczej). Maszyny i urządzenia opisane w załączniku do Umowy Wykonawczej Skarżąca nabywa od szerokiego grona poddostawców, zarówno z Unii Europejskiej (UE), jak i spoza UE. Skarżąca jest odpowiedzialna za dostarczenie elementów mocujących ww. maszyny i urządzenia z konstrukcją betonową całego magazynu jak również za dostarczenie narzędzi oraz przyrządów do montażu oraz obsługi instalowanego sprzętu. Jeżeli którykolwiek ze wskazanych powyżej dostarczonych i zainstalowanych komponentów nie będzie funkcjonował prawidłowo Skarżąca zobowiązana jest do usunięcia wady komponentu we własnym zakresie. Skarżąca dokonuje odpowiedniej kompilacji nabywanych maszyn i urządzeń przed ich zainstalowaniem w miejscu realizacji Zlecenia. Efektywnie oznacza to, iż Skarżąca nie dokonuje dostawy i instalacji uprzednio nabytych podzespołów, lecz nowych elementów powstałych w wyniku podjętych przez siebie czynności. Ponadto, zgodnie z ww. Załącznikiem do Umowy Wykonawczej, Skarżąca ma obowiązek koordynacji i zapewnienia efektywnego nadzoru nad montażem i rozruchem własnych dostaw, jak również pierwszego napełnienia aparatury i instalacji wszelkimi metodami technologicznymi na okres rozruchu i pierwszego wsadu eksploatacyjnego. Zgodnie z ustaleniami zawartymi pomiędzy stronami Umowy konsorcjum, podmiotami dokonującymi fizycznej kompilacji poszczególnych elementów dostarczanych do miejsca realizacji Zamówienia, będą inni Konsorcjanci (tj. spółki te dokonają fizycznego zamontowania elementów będących przedmiotem dostaw Skarżącej, a Skarżąca będzie nadzorowała czynności tych spółek). Niezależnie jednak od faktu dokonania czynności stricte fizycznych, Skarżąca będzie odpowiedzialna za jakość dostarczanych elementów, ich funkcjonalność, niewadliwość oraz prawidłowe zainstalowanie i działanie w s ramach systemu. Dodatkowo, Skarżąca zobowiązała się do utrzymywania na terenie Polski ograniczonego zaplecza personalnego, tj. oddelegowania kilku pracowników, którzy będą odpowiedzialni za nadzorowanie prawidłowego wykonywania zadań przypisanych Skarżącą. W związku z powyższym, Skarżąca jest zdania, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W czerwcu 2009 r. Skarżąca dokonała rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce (również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych). Jako podatnik polskiego VAT, Skarżąca w przypadku nabycia towarów od podmiotów spoza UE, dokonuje procedury importu i odpowiedniego rozliczenia VAT z tytułu tych transakcji. W odniesieniu do dostaw dokonywanych przez poddostawców z UE, Skarżąca rozpoznaje transakcje wewnątrzwspólnotowe i rozlicza z ich tytułu VAT (w tym również w odniesieniu do transakcji zrównanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, o których mowa w art. 11 Ustawy o VAT). Niezależnie od powyższego, z punktu widzenia Skarżącej, czynności przez nią wykonywane mają charakter i naturę jednego kompleksowego świadczenia (tj. stanowią jedną transakcję o kompleksowym charakterze). W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, czynności wykonywane przez Skarżącą można zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie należące do kategorii tzw. dostawy z instalacją/ montażem wraz z próbnym uruchomieniem, opodatkowaną w miejscu dokonania instalacji/montażu, tj. w Polsce? 2) Jeśli odpowiedź na powyższe jest twierdząca, to czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów usług z tytułu ww. transakcji powstaje z chwilą dokonania odbioru zainstalowanych maszyn i urządzeń przez zamawiającego? 3) Jeśli odpowiedź na pytanie 1 i 2 jest twierdząca, to czy wszelkie płatności dokonywane przez lidera konsorcjum przed końcowym odbiorem przez Zamawiającego powinny być traktowane jako zaliczki, w stosunku do których moment powstania obowiązku podatkowego postaje z chwilą ich otrzymania, zgodnie z art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT? Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała co następuje : W zakresie pytania pierwszego, tj. odnośnie charakteru świadczenia Skarżąca wskazała, że w sytuacji, gdy świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas występuje świadczenie złożone (lub kompleksowe) co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, jak również w sprawach C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), i C-41/04 Leyob Verzekeringen BV i 0V Bank Ny). Zdaniem Skarżącej, taka właśnie sytuacja występuje przy świadczeniach przez nią wykonywanych. Z perspektywy Zamawiającego, Skarżąca zapewnia mu jedno kompleksowe świadczenie mające naturę i charakter dostawy z instalacją elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu wraz z jego próbnym uruchomieniem. Czynności fizycznego montażu/instalacji natomiast są dla Zamawiającego jedynie środkiem do realizacji celu gospodarczego transakcji, ponieważ umożliwiają Zamawiającemu wykorzystanie kompleksowego, funkcjonalnego systemu dostarczanego przez Za prawdziwością powyższego twierdzenia przemawia ponadto fakt, iż Zamawiający przedstawiając Zamówienie, wskazał, iż jest zainteresowany pełnym, kompleksowym wykonaniem zadania (tj. podjęcie wszelkich niezbędnych czynności prowadzących do osiągnięcia faktycznego i ekonomicznego celu), nie zaś poszczególnymi usługami czy poszczególnymi towarami (elementami, podzespołami). Gdyby intencją Zamawiającego było zamówienie poszczególnych projektów technicznych, czy nabycie usług budowlanych, Zamawiający oświadczyłby swoją wolę poprzez odpowiednie zredagowanie oczekiwań w Zamówieniu. Jednakże, w szczególności ze względu na fakt, iż Zamawiający widzi sens ekonomiczny jedynie w dostarczeniu, zamontowaniu i próbnym uruchomieniu funkcjonalnego systemu, nie można przyjąć, że identyczną wartość miałoby dla niego nabycie poszczególnych usług czy towarów osobno. Świadczenie objęte stosownymi umowami i wykonywane przez Skarżącą należy więc uznać za świadczenia kompleksowe, podlegające takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Uznając, że świadczenia Skarżącej są świadczeniami kompleksowymi, konieczne jest wyodrębnienie świadczenia głównego oraz świadczenia pomocniczego, dla prawidłowości opodatkowania VAT całego świadczenia kompleksowego. W tym zakresie Skarżąca podkreśliła, że faktyczny montaż, jako czynność niezbędna do wykonania świadczenia głównego stanowi składnik pomocniczy. Mając na uwadze fakt, iż samo dostarczenie elementów czy osobne zamontowanie elementów nie stanowią celu samego w sobie dla Zmawiającego, oraz z uwagi na to, że dla Zamawiającego celem gospodarczym przystąpienia do umowy z Konsorcjum (i w konsekwencji ze Skarżącą), jest uzyskanie zainstalowanych elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu z próbnym uruchomieniem, należy stwierdzić, że dostawa wspomnianych elementów technicznych stanowi podstawowy składnik kompleksowego świadczenia Skarżąca. Faktyczny montaż, jako czynność niezbędna do wykonania świadczenia głównego, stanowi składnik pomocniczy świadczenia Skarżącej, przez co kompilowanie i instalowanie przedmiotowych elementów powinno zostać zakwalifikowane tak jak świadczenie wiodące. Powołując się na treść art. 22 ustawy o VAT Skarżąca wskazała, że podmiotem odpowiedzialnym za dostawę poszczególnych elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu jest Skarżąca. Zgodnie z treścią Załącznika nr 4 do Umowy Wykonawczej, Skarżąca jest zobligowana również do koordynacji i zapewnienia efektywnego nadzoru nad montażem jak również pierwszego napełnienia aparatury i instalacji. Powyższe oznacza, iż pomimo faktu, że czynności instalacyjne są wykonywane fizycznie przez inny podmiot, to odpowiedzialność za negatywny efekt tych działań, ponosi właśnie Skarżąca. Oznacza to, iż w przypadku gdyby podmiot wykonujący fizyczny montaż wykonał przypisane mu zadania w sposób niewłaściwy, za wadliwość czy brak funkcjonalności dostarczonych i zainstalowanych elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu przed Zlecającym w pierwszej kolejności odpowiedzialność ponosić będzie Skarżąca. Zdaniem Skarżącej, w świetle powyższego, można uznać, iż w takiej sytuacji, fizyczne czynności montażu, stanowiące immanentny element kompleksowej transakcji o charakterze dostawy z instalacją są świadczone wyłącznie w celu poprawnej realizacji tej transakcji. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej są one wykonywane na rzecz dostawcy. Ustosunkowując się do kwestii miejsca świadczenia Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane (...). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącej, wobec literalnego brzmienia art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia dostawy z instalacją elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu, będzie miejsce dokonania instalacji/montażu, czyli kraj realizacji inwestycji, tj. Polska. W odniesieniu do pytania drugiego, Skarżąca wskazała, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy z instalacją elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu z próbnym uruchomieniem powstanie z chwilą dokonania odbioru zainstalowanych maszyn i urządzeń przez Zamawiającego. Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowa transakcja musi zostać udokumentowana fakturą VAT, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji powstanie z chwilą wystawienia faktury. W przedmiocie pytania trzeciego Skarżąca wskazała, że wszelkie płatności dokonywane na poczet dostawy z instalacją elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu, przez lidera konsorcjum przed końcowym odbiorem przez Zamawiającego powinny być traktowane jako zaliczki w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania, zgodnie z art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT. Interpretacją indywidualną z [...] maja 2010 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego i drugiego, zaś w zakresie pytania trzeciego za prawidłowe. Uzasadniając powyższe w odniesieniu do pytania pierwszego Minister Finansów wskazał co następuje : Zakresy działań Skarżącej wymienione w umowach są tożsame i dzielą się niejako na dwa segmenty. Pierwszy to szeroko rozumiane czynności inżynieryjno-projektowe, wymienione w Umowie Wykonawczej oraz drugi to dostarczenie na obszar inwestycji elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu. Skarżąca, jako członek konsorcjum odpowiedzialny jest za swój zakres prac wykonywanych w ramach Kontraktu. Konsorcjum jest tworem czysto biznesowym, a zawarcie stosownej umowy konsorcjum nie tworzy odrębnego podmiotu prawa, zarówno z punktu widzenia organizacyjnego, jak i podatkowego. Konsekwentnie, Strony Umowy Konsorcjum stanowią dwóch odrębnych podatników. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655 ze zm.), ustalenia w ramach umów, mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353 1 Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, w tym także lider konsorcjum. Powyższe oznacza, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ww. ustawy oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Odnosząc powyższe do stanu rzeczy przedstawionego we wniosku oraz zakresu prac wykonywanych w ramach Kontraktu Skarżąca, zobowiązana odpowiednimi zapisami Umowy konsorcjum, powinna rozliczać się z Liderem konsorcjum, który z kolei, dokonuje rozliczeń bezpośrednio z Zamawiającym. Meritum wniosku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności wykonywane przez Skarżącą można zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie należące do towaru z montażem, opierając się na zapisie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowane w miejscu dokonania instalacji/montażu czyli w Polsce. Uwzględniając podział prac w ramach konsorcjum oraz charakter wykonywanego zlecenia przez Skarżącą stwierdzić należy, że wykonuje ona usługi inżynieryjne oraz dokonuje dostawy towarów wraz z ich montażem. Organ zgodził się ze Skarżącą, że z brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować czy zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Prawidłowe jest też zakwalifikowanie czynności fizycznego montażu urządzeń za nieodłączny element kompleksowej transakcji o charakterze dostawy towaru z montażem. Co do zasady, za montaż lub instalację należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego czy instalowanego towaru. Efektem końcowym takiej instalacji-procesu, jest wytworzenie nowego dobra materialnego o funkcji całkiem odmiennej od tej związanej z wykorzystanymi materiałami. Ważne jest, że Skarżąca jest jednym z wykonawców kompleksowego zlecenia, który ma zrealizować ściśle określony zakres prac projektowo-inżynieryjnych. Przy kwalifikowaniu przedmiotowych usług i dostawy towaru należy wziąć pod uwagę istotę transakcji, z uwzględnieniem spodziewanego efektu końcowego. Zgodzić się należy z przytoczonymi przez Skarżącą argumentami, że dla Zamawiającego najważniejsze jest wykonanie całościowe zleconego zadania, a nie nabywanie poszczególnych usług czy towarów. Jednak pamiętać należy, że to kompleksowe świadczenie jest wykonywane przez całe konsorcjum, reprezentowane przed Zamawiającym przez Lidera. Czynności wykonywane przez Skarżącą będą stanowić czynność pomocniczą w stosunku do realizacji Zamówienia. Zatem czynności wykonywanych przez Skarżącą nie można zakwalifikować jako świadczenia kompleksowego, bowiem świadczy ona usługi inżynieryjne oraz dokonuje dostawy towarów z montażem. W zakresie pytania drugiego organ wskazał, że Lider Konsorcjum jest podmiotem reprezentującym Konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem Kontraktu, co za tym idzie niemożliwym jest, by strony odrębnie wystawiały faktury na Zamawiającego za zakres im właściwych prac. Jednocześnie, każdy z członków konsorcjum, dokonując dostaw towarów lub świadcząc usługi na rzecz Lidera Konsorcjum i odpowiadając przed Liderem Konsorcjum za ich wykonanie, powinien wystawiać na niego stosowne faktury VAT dokumentujące wykonane na rzecz Lidera świadczenia. W przedstawionym stanie rzeczy Skarżąca, jako członek konsorcjum dokonuje rozliczeń z liderem i to na jego rzecz winny być wystawiane faktury za wykonane czynności, zgodnie z ustaleniami umownymi. Miejscem dostawy towarów z montażem, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przywołane powyżej brzmienie art. 19 nie przewiduje żadnego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego typu transakcji. Zatem obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 4 powstanie z datą wystawienia faktury, potwierdzającej dostawę towarów z montażem, po dokonaniu odbioru przez Lidera. W zakresie pytania trzeciego dotyczącego płatności dokonywanych na poczet dostawy z instalacją elementów przez lidera konsorcjum, organ zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej i uznał, że bez względu na formę takiej zapłaty, jeżeli otrzymywana jest przed wydaniem towaru, to obowiązek podatkowy po stronie Skarżącej powstaje zgodnie z art. 19 ust 11 ustawy o VAT z chwilą jej otrzymania. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska. W skardze Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej : - art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT poprzez błędną klasyfikację dla celów podatku od towarów i usług (zwanym dalej również "podatkiem VAT") świadczenia dokonywanego przez Spółkę jako dwóch odrębnych świadczeń, tj. usług inżynieryjnych oraz dostawy towarów wraz z instalacją zamiast jako jednego kompleksowego świadczenia mającego charakter dostawy towarów wraz z ich instalacją - art. 19 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczenia polegającego na dostawie towarów z ich instalacją - art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14a o.p. poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz niedostatecznego wskazania prawidłowego stanowiska prezentowanego przez Dyrektora wraz z uzasadnieniem prawnym w przedmiocie pytania pierwszego, drugiego i trzeciego, - art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14e par. 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i orzeczeń sądów administracyjnych, i wniosła i uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Rozwijając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że jej zdaniem, organ błędnie zrozumiał charakter wykonywanych przez nią prac projektowych. Prace te mają charakter indywidualny, nierozerwalnie związany z wszelkimi kolejnymi działaniami Skarżącej. Są sporządzone pod specyficzne wymagania Zamawiającego oraz pod specyficzne miejsce, w którym mają być zamontowane elementy napowierzchniowej części magazynu gazu. Co więcej, projekt przygotowany przez Skarżącą definiuje dokładnie każdy element, który następnie zostanie sprowadzony przez Skarżącą i zamontowany w jedną funkcjonalną całość pod nadzorem Skarżącej. Sam projekt, bez dokonanych na jago podstawie dostaw i montażu, nie miałby z punktu widzenia Zamawiającego żadnej wartości ekonomicznej, gdyż gdyby wybrano innego konsorcjanta niż Skarżącą, na podstawie projektu przygotowanego przez Skarżącą, nie byłby on w stanie wykonać zaprojektowanej instalacji. Powyższe wynika w szczególności z faktu, iż projekt ten opiera się na specyficznym know how wypracowany przez grupę T., który jest znany tylko Skarżącej. Jak Skarżąca podkreślała we wniosku "Posiadanie samego projektu, bądź samych elementów (podzespołów), bez odpowiedniej kompilacji i zestawienia ich w jeden funkcjonalny system, nie stanowi dla Zamawiającego takiej wartości, jaką stanowiłoby jedno kompleksowe świadczenie Oddzielanie usługi projektowania, czynności dostawy od montażu pełnego systemu (rozumianego również jako pełnienie nadzoru nad prawidłowością fizycznych czynności podejmowanych na rzecz dostawcy — na co wskazuje brzmienie art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT) byłoby więc sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione. W ocenie Skarżącej, organ błędnie zrozumiał zakres czynności wykonywanych przez Skarżącą oraz ideę konsorcjum. Celem zawiązania oraz przystąpienia, jako konsorcjum do umowy z Zamawiającym, jest rozdzielenie pomiędzy poszczególnych konsorcjantów odpowiedzialności za ich zakresy. To każdy z konsorcjantów odpowiada bezpośrednio przed Zamawiającym za działania, które podejmuje W tym zakresie Skarżąca jako członek konsorcjum, jest odpowiedzialna przed Zamawiającym za wykonanie określonego świadczenia (stanowiącego z perspektywy Zamawiającego jednolitą całość). W związku z tym, nie można twierdzić, ze to, co wykonuje konsorcjum, to jest kompleksowe świadczenie, a to, co wykonuje konsorcjant to juz nie jest kompleksowe świadczenie, a jedynie czynność pomocnicza, która nie może być kompleksowa z punktu widzenia klasyfikacji tej czynności dla celów VAT. Zdaniem Skarżącej jej świadczenie wpisuje się w definicję świadczenia kompleksowego, niezależnie od klasyfikacji całego świadczenia wykonywanego przez konsorcjum Powyższego twierdzenia nie zmienia fakt, ze rozliczenia poszczególnych konsorcjantów (oprócz Lidera) są dokonywane nie bezpośrednio z Zamawiającym, a właśnie poprzez Lidera konsorcjum. Skarżąca podkreśliła, że w swojej interpretacji organ nie ustosunkował się do zawartych we wniosku twierdzeń Skarżącej, że Zamawiający widzi sens ekonomiczny jedynie w dostarczeniu, zamontowaniu i próbnym uruchomieniu funkcjonalnego systemu, nie można przyjąć, że identyczną wartość miałoby dla niego nabycie poszczególnych usług czy towarów osobno. Organ nie wskazał, czy i dlaczego, jego zdaniem, Zamawiający może być zainteresowany nabyciem poszczególnych usług lub towarów, co przemawiałoby za odrębnym zaklasyfikowaniem czynności polegających na przygotowaniu odpowiednich dokumentów od, co do zasady, następujących po nich dostawach towarów oraz czynności nadzorczych nad kompilacją dostarczonych towarów. Skarżąca jeszcze raz podkreśliła, że w jej ocenie czynności zarówno projektowe jak i dostawy towarów wraz z nadzorem nad ich instalacją powinny być potraktowane, w szczególności z uwagi na orzecznictwo ETS jako jedno kompleksowe świadczenie, dokonywane przez Skarżącą na rzecz zamawiającego, a jedynie ze względu na charakter umowy, rozliczanej przez lidera konsorcjum. Powołując się na orzecznictwo ETSu i piśmiennictwo, Skarżąca wskazała, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a który to podział nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów. Świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów tworzących jednolitą ekonomiczną całość i tylko jako takie, mających gospodarczy sens dla klienta powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. Skarżąca wskazała, że organ nie dokonał oceny prawnej argumentów oraz stanowiska przedstawionych przez Skarżącą, a mianowicie: - nie wskazał, dlaczego nie zgadza się z twierdzeniem Skarżącej, iż w aspekcie gospodarczym świadczenia zaprojektowania, dostarczenia i zamontowania z próbnym uruchomieniem poszczególnych elementów (skompilowanych w jeden funkcjonalny system) są ściśle powiązane; - nie przedstawił argumentacji, która obaliłaby twierdzenie Skarżącej, iż: "Zamawiający przedstawiając Zamówienie, wskazał, iż jest zainteresowany pełnym, kompleksowym wykonaniem zadania (tj. podjęcia wszelkich niezbędnych czynności prowadzących do osiągnięcia faktycznego i ekonomicznego celu), nie zaś poszczególnymi usługami czy szczególnymi towarami (elementami, podzespołami), oraz - w odniesieniu do stwierdzenia Skarżącej, ze Zlecający widzi sens ekonomiczny jedynie w dostarczeniu, zamontowaniu i próbnym uruchomieniu funkcjonalnego systemu, nie na przyjąć, że identyczną wartość miałoby dla niego nabycie poszczególnych usług towarów osobno, nie dokonał jego analizy prawnej oraz nie przedstawił swojego stanowiska w tym kontekście. W ocenie Skarżącej, organ nie przedstawił precyzyjnie własnego stanowiska w kwestii weryfikowania usług nadzorczych świadczonych przez Spółkę nad czynnościami montażu, które to czynności fizycznie wykonuje inny konsorcjant. Minister Finansów, odpowiadając na pytanie Skarżącej posłużył się ogólnikami, które w ocenie Skarnie pozwalają jednoznacznie stwierdzić czy zdaniem organu usługi nadzoru nad montażem należy postrzegać jako element kompleksowego świadczenia mającego charakter dostawy towarów wraz z instalacją czy też nie. Skarżąca wskazała również, że we wniosku o wydanie interpretacji wnosiła o potwierdzenie, iż wykonywane przez nią kompleksowe czynności są opodatkowane w Polsce. W interpretacji organ ograniczył się do stwierdzenia, że czynności tych nie można uznać na kompleksowe i że Skarżąca świadczy usługi inżynieryjne oraz dostawę towarów wraz z instalacją, pominął zaś przedstawienie swojego stanowiska w kwestii miejsca opodatkowania obu czynności świadczonych, w jego ocenie przez Spółkę, co w ocenie Skarżącej stanowi naruszenie art. 14c par. 1 i 2 o.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT w zakresie pytania drugiego, Skarżąca wskazała, że w jej ocenie i w tym zakresie organ dokonał błędnej oceny elementów stanu faktycznego wskazanych we wniosku gdyż Skarżąca nie odpowiada za wykonane czynności przed Liderem konsorcjum lecz przed Zamawiającym. Za pośrednictwem Lidera konsorcjum są jedynie dokonywane rozliczenia z zamawiającym, Ponadto, Skarżąca podkreśliła, że odbiory dokonywane przez Lidera mają charakter jedynie techniczny, na ich podstawie nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem lub efektem usług jak właściciel, w związku z czym nie można mówić, że miała miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług. Nie można zatem uznać, że moment powstania obowiązku podatkowego jest uzależniony od dokonania odbioru przez Lidera konsorcjum, gdyż Skarżąca nie odpowiada wobec Lidera za zakres wykonanych prac, dopiero odbiór dokonany przez Zamawiającego ma charakter konstytutywny i ostateczny dla konsorcjantów. Skarżąca wskazała również, że organ nie wskazał, jaki odbiór dokonany przez Lidera uznać należy za wywołujący powstanie obowiązku podatkowego (końcowy czy też odbiór techniczny postępu prac w trakcie ich realizacji) co w ocenie Skarżącej uznać należy za naruszenie art. 14c par. 1 i 2 o.p. W odniesieniu do pytania trzeciego Skarżąca wskazała, że organ stwierdził, iż "należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy i uznać, że bez względu na formę takiej zapłaty, jeżeli otrzymywana jest przed wydaniem towaru to obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. ust. 11 ustawy o VAT, powstanie z chwilą jej otrzymania." W związku z powyższym Skarżąca wskazuje, iż w pytaniu skierowanym do Ministra Finansów dążyła do potwierdzenia, że "wszelkie płatności dokonywane przez lidera konsorcjum przed końcowym odbiorem przez Zamawiającego powinny być traktowane jako zaliczki w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor, w swej odpowiedzi posługując się stwierdzeniem "przed wydaniem towaru" nie mówi czy jest to stwierdzenie tożsame z "końcowym odbiorem przez Zamawiającego", czy też należy to rozumieć inaczej. W świetle negatywnej odpowiedzi na pytanie drugie, Skarżąca może się jedynie domyślać, że Dyrektor miał na myśli inny moment niż "końcowy odbiór przez Zamawiającego". Skarżąca podkreśliła, iż powyższa odpowiedź Dyrektora, która z jednej strony potwierdza stanowisko Skarżącej ale z drugiej strony przytacza jej stanowisko w sposób odmienny niż przedstawiony w zapytaniu, powoduje brak pewności, czy jej stanowisko zostało prawidłowo zrozumiane przez Dyrektora i faktycznie uznane za prawidłowe, czy tez nie. Dodatkowo w świetle stwierdzenia Dyrektora że Skarżąca świadczy usługi inżynieryjne oraz dokona dostawy towarów z instalacją Dyrektor w odpowiedzi na pytanie trzecie, nie przedstawił swojego stanowiska w kwestii opodatkowania płatności otrzymanych przez Skarżącą z tytułu usług inżynieryjnych przed ich wykon. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ nie jest uprawniony do dokonywania jakichkolwiek własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Zobowiązany jest on do przeanalizowania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a następnie, do wydania indywidualnego aktu administracyjnego w którym wskazane zostanie, czy stanowisko wnioskodawcy, dotyczące przedstawionego przezeń stanu faktycznego uznać należy za prawidłowe czy też nie. Uwzględniając treść art. 14b § 3 o.p. oraz art. 14 c § 1 i 2 o.p. stwierdzić należy, że organ wydający interpretację nie może ani dokonywać własnych ustaleń faktycznych, ani też wyjść poza stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, nie może również pominąć pewnych elementów stanu faktycznego przedstawionych przez wnioskodawcę, gdyż może to mieć wpływ na ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. W niniejszej sprawie organ wydający interpretację uznał, że Skarżąca świadczy na rzecz Zamawiającego dwie odrębne usługi, to jest usługę projektowania instalacji oraz usługę dostawy powyższej instancji wraz z montażem, co skutkowało uznaniem przez organ, że stanowisko Skarżącej w zakresie pytania 1 zawartego we wniosku uznać należy za nieprawidłowe. Dokonując powyższej oceny stanu faktycznego organ nie uwzględnił jednak wszystkich jego elementów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. Część elementów stanu faktycznego zawarta została przez Skarżącą w rubryce F "Wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego (stanów faktycznych) zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych), pytania (pytań)" część zaś w rubryce G w której wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia swojego stanowiska sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Sąd wskazuje jednak, że pominięcie przez organ części elementu stanu faktycznego tylko dlatego, że zawarte zostały one w rubryce, w której wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia swojego stanowiska prawnego co do przedstawionego stanu faktycznego uznać należy za działanie sprzeczne z art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. W realiach niniejszej sprawy jest to tym bardziej widoczne, że organ udzielając interpretacji przyjął, iż Skarżąca świadczy usługę dostawy instalacji wraz montażem, który to element stanu faktycznego wskazany został we części zawierającej stanowisko prawne, pominął natomiast te fragmenty, w których Skarżąca wskazywała, że z perspektywy Zamawiającego Skarżąca zapewnia jedno kompleksowe świadczenie mające, w ocenie Skarżącej naturę i charakter dostawy wraz z instalacją elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu wraz z jego próbnym uruchomieniem, czynności fizycznego montażu/instalacji są natomiast dla Zamawiającego jedynie środkiem do realizacji celu gospodarczego transakcji, ponieważ umożliwiają Zamawiającemu wykorzystanie kompleksowego, funkcjonalnego systemu dostarczanego przez Skarżącą, oraz że w aspekcie gospodarczym świadczenie zaprojektowania, dostarczenia i zamontowania wraz z próbnym uruchomieniem poszczególnych elementów skompilowanych w jeden funkcjonalny system są ściśle powiązane. Minister Finansów pominął również twierdzenia Skarżącej, w których wskazywała, że posiadanie samego projektu, bądź samych elementów bez odpowiedniej kompilacji i zestawienia ich w jeden funkcjonalny system nie stanowi dla zamawiającego takiej wartości jaką stanowiłoby jedno kompleksowe świadczenie (karta 82 akt administracyjnych) Podkreślenia również wymaga, że przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, iż dokonuje odpowiedniej kompilacji nabywanych maszyn i urządzeń przed ich zainstalowaniem w miejscu realizacji Zlecenia, co oznacza, że nie dokonuje instalacji uprzednio nabytych podzespołów lecz nowych elementów powstałych w wyniku podjętych przez siebie czynności. Minister Finansów wydając interpretację winien uwzględnić wszystkie powyższe elementy stanu faktycznego i w razie uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe wskazać dlaczego, wbrew stanowisku Skarżącej, nie uznaje świadczeń składających się z zaprojektowania, dostarczenia i zamontowania wraz z próbnym uruchomieniem poszczególnych elementów skompilowanych w jeden funkcjonalny system za ściśle powiązane a w konsekwencji za jedno świadczenie kompleksowe. Analiza stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji wskazuje, że uznaje on, iż w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym świadczenie kompleksowe to wyłącznie wykonanie pełnego obiektu Zamówienia to jest budowa części napowierzchniowej Podziemnego Magazynu Gazu (PMG) W. etap 3,5 mld nm(3) podetap 1,2 mld nm(3). W ocenie sądu wyrażając powyższy pogląd Minister Finansów pominął okoliczność (na którą sam zwrócił uwagę w interpretacji), że konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem prawa, zaś wchodzący w jego skład przedsiębiorcy są odrębnymi podatnikami zobowiązanymi do przestrzegania przepisów prawa, z których każdy (jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego) jest odpowiedzialny bezpośrednio przed Zamawiającym za przypadającą na niego część prac. Organ, wyrażając powyższe stanowisko pominął także podnoszoną przez Skarżącą okoliczność, że również w zakresie wykonywanych przez nią czynności Zamawiający jest zainteresowany wyłącznie nabyciem pełnej usługi od zaprojektowania po próbne uruchomienie, nie zaś nabywaniem poszczególnych elementów składających się na tę usługę. W konsekwencji, w zakresie pytania pierwszego postawione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 14b par. 3 w związku z art. 14c par. 1 i 2 o.p. w związku z art. 121 par. 1 i 14h o.p., sąd uznaje za uzasadnione i za mogące mieć wpływ na wynik postępowania, gdyż nie uwzględnienie pełnego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą mogło mieć wpływ na treść indywidualnej interpretacji wydanej w sprawie. Jednocześnie, wobec powyższego, ustosunkowanie się przez Sąd do zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT uznać należy za przedwczesne, oznaczałoby bowiem, że Sąd zastępuje organ w wydaniu interpretacji indywidualnej. Drugie z postawionych przez Skarżącą pytań dotyczyło momentu powstania obowiązku podatkowego, przy czym, jak wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji, Skarżąca moment powstania obowiązku podatkowego wiąże z momentem dokonania odbioru zainstalowanych maszyn i urządzeń przez Zamawiającego. W zakresie powyższego pytania, Minister Finansów dokonał własnych ustaleń faktycznych uznając, że wszystkie faktury winny być wystawiane przez Skarżącą na rzecz Lidera konsorcjum, podczas gdyż we wniosku Skarżąca wskazywała, że jedynie część wynagrodzenia będzie fakturowana na Lidera konsorcjum. Organ przyjął również, że Skarżąca świadczy usługi na rzecz Lidera Konsorcjum i że ten podmiot dokonuje odbiorów, co także nie wynika z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i stoi w sprzeczności z treścią zadanego pytania. Organ wskazał, że stanowisko Skarżącej w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstaje z datą wystawienia faktury potwierdzającej wykonanie usługi wraz z montażem po dokonaniu odbioru przez Lidera konsorcjum. Uwzględniając, że (jak wskazywała Skarżąca) odbiory dokonywane są przez Zamawiającego powstaje wątpliwość, czy organ wypowiedział się co do zastosowania przepisów prawa podatkowego, czy też wypowiedział się w zakresie sposobu w jaki winny zostać ukształtowane relacje kontraktowe pomiędzy Skarżącą a Zamawiającym i Liderem Konsorcjum. W tej sytuacji, uznać należy, że organ w zaskarżonej interpretacji nie zamieścił jasnego stanowiska co do powstania obowiązku podatkowego w sposób umożliwiający Skarżącej zastosowanie się do tegoż stanowiska, co uznać należy za naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. Również w zakresie pytania trzeciego zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. uznać należy za uzasadnione - organ uznał bowiem stanowisko Skarżącej za prawidłowe odnosząc je jednak do innych okoliczności faktycznych (dokonanie odbioru przez Lidera) niż wskazane przez Skarżącą we wniosku (dokonanie odbioru przez Zamawiającego). Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 oraz 205 p.p.s.a.